五、應納稅所得額

（一）應納稅所得額的定義

《企業所得稅法》第五條規定，企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。

《企業所得稅法實施條例》第十條解釋，《企業所得稅法》第五條所稱虧損，是指企業依照《企業所得稅法》和本條例的規定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額。

在這里需要注意的是，計算企業的應納稅所得額時，是從企業每一納稅年度的收入總額中減除4項——不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損；確認企業的虧損時，是從企業每一納稅年度的收入總額中減除3項——不征稅收入、免稅收入、各項扣除。結合現行企業所得稅年度納稅申報表，從企業每一納稅年度的收入總額中減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除，即納稅調整后所得。虧損實際上是納稅調整后所得小于零的數額。我們不能說企業的虧損是企業的應納稅所得額小于零的數額。

（二）計算應納稅所得額的基本原則

1）稅法優先原則　《企業所得稅法》第二十一條規定，在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算。

對同一業務或同一事項，如果既有企業財務、會計處理辦法的規定，又有稅收法律、行政法規的規定，且兩者規定一致、沒有抵觸，則依照企業財務、會計處理辦法的規定計算應納稅所得額，與依照稅收法律、法規的規定計算應納稅所得額，沒有差別。

《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號，以下簡稱稅務總局公告2012年第15號）第八條對稅前扣除規定與企業實際會計處理之間的協調問題也做出了如下規定：根據《企業所得稅法》第二十一條規定，對企業依據財務會計制度規定，并實際在財務會計處理上已確認的支出，凡沒有超過《企業所得稅法》和有關稅收法規規定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業實際會計處理確認的支出，在企業所得稅前扣除，計算其應納稅所得額。

對某一業務或某一事項，如果只有企業財務、會計處理辦法的規定，而沒有稅收法律、行政法規的規定，如何計算應納稅所得額呢？《國家稅務總局關于做好2009年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號，已廢止）對有關企業所得稅納稅申報口徑曾有過這樣的表述：根據《企業所得稅法》精神，在計算應納稅所得額及應納所得稅時，企業財務、會計處理辦法與稅法規定不一致的，應按照《企業所得稅法》規定計算。《企業所得稅法》規定不明確的，在沒有明確規定之前，暫按企業財務、會計規定計算。我們認為，不是“暫按”財務、會計規定計算，而是“應按”財務、會計規定計算，因為在這種情況下，沒有稅收法律、行政法規作為計算依據。

2）權責發生制原則　權責發生制在會計準則中是作為會計基礎加以規范的，會計準則要求，企業會計的確認、計量和報告應當以權責發生制為基礎。《企業所得稅法實施條例》第九條規定，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。

3）獨立交易原則　《企業所得稅法》第四十一條規定，企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。《企業所得稅法實施條例》第一百一十條明確，獨立交易原則是指沒有關聯關系的交易各方，按照公平成交價格和營業常規進行業務往來遵循的原則。

除計算應納稅所得額的基本原則外，企業所得稅在收入確認和稅前扣除方面還有其他適用原則，我們將在后面相關章節中分析。

（三）計算應納稅所得額的方法

應納稅所得額的計算方法有兩種：一種是依據稅法規定的應納稅所得額的定義計算，另一種是依據企業所得稅年度納稅申報表的填報要求計算。前者通常稱為直接法，又稱定義法；后者通常稱為間接法，又稱報表法。

在直接法下，企業直接依據稅收法律、法規的規定確認收入總額，并從收入總額中減除依據稅收法律、法規的規定確認的不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損，以其余額為應納稅所得額。這樣做，應納稅所得額計算過程與企業的財務、會計處理過程就形成了兩條線，企業一方面要依照財務、會計處理辦法的規定計算利潤總額，另一方面要依照稅收法律、行政法規的規定計算應納稅所得額，工作量自然會增大。

在間接法下，企業先依照財務、會計處理辦法的規定計算利潤總額，然后對同一業務或同一事項就財務、會計處理辦法的規定和稅收法律、法規的規定之間的差異進行納稅調整，再減除允許彌補的以前年度虧損，以其余額為應納稅所得額。這樣做，應納稅所得額計算過程與企業的財務、會計處理過程就形成了一條線，企業在依照財務、會計處理辦法的規定計算利潤總額的同時，就可以依照稅收法律、行政法規的規定對利潤總額進行納稅調整，與直接法相比，工作量自然會減小。

為便于企業所得稅征管，減輕企業所得稅納稅人納稅申報的工作量，目前居民企業所得稅年度納稅申報表是采用間接法計算應納稅所得額的，因此這種方法又稱報表法。

（四）應納稅所得額的類別

由于企業所得稅征收管理和稅收收入均衡入庫的需要，企業在正常經營活動期間的所得稅有預繳、匯算清繳之分；企業終止經營活動的，自企業實際生產經營終止之日起的清算期間，要進行企業清算的所得稅處理。因此，應納稅所得額有預繳所得稅應納稅所得額、匯算清繳所得稅應納稅所得額和清算所得稅應納稅所得額三種，相應地，應納稅額也有預繳所得稅應納稅額、匯算清繳所得稅應納稅額和清算所得稅應納稅額。我們平常所稱的應納稅所得額和應納稅額一般是指匯算清繳所得稅應納稅所得額和應納稅額。

無論是預繳所得稅、匯算清繳所得稅或清算所得稅，都要通過納稅申報表將應納稅所得額和應納稅額反映出來。比較預繳所得稅、匯算清繳所得稅或清算所得稅的納稅申報表，我們發現，這三種應納稅所得額的計算方法是有區別的。匯算清繳所得稅應納稅所得額的計算方法就是間接法；預繳所得稅應納稅所得額（即“實際利潤額”）是在利潤總額的基礎上，進行四項調整計算的，即加上特定業務計算的應納稅所得額，減去不征稅收入，資產加速折舊、攤銷（扣除）調減額，免稅收入、減計收入、加計扣除，所得減免等優惠金額和彌補以前年度虧損，沒有稅會差異的納稅調整。因此，預繳所得稅應納稅所得額的計算方法處于間接法和直接法之間；而從清算所得和清算期間應納稅所得額的計算過程看，清算所得稅應納稅所得額的計算方法更接近于直接法。