第二章 固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理

第一節(jié) 固定資產(chǎn)概述

一 固定資產(chǎn)的含義

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十七條的規(guī)定，固定資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。

二 固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條的規(guī)定，固定資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎(chǔ)：

（一）外購固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

外購的固定資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)。

（二）自行建造固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

(1)根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條的規(guī)定，自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。

(2)關(guān)于固定資產(chǎn)投入使用后計稅基礎(chǔ)確定問題。

企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計提折舊，待發(fā)票取得后進行調(diào)整。但該項調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行。

[2010年2月22日《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）]

（三）融資租入固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。

所謂融資租賃，是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。符合下列一項或數(shù)項標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認定為融資租賃：

(1)在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。此種情況通常是指在租賃合同中已經(jīng)約定或者在租賃開始日根據(jù)相關(guān)條件作出合理判斷，租賃期屆滿時出租人能夠?qū)①Y產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

(2)承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。

(3)即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。其中“大部分”，通常掌握在租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上（含75%）.

(4)承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值，出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。其中“幾乎相當(dāng)于”，通常掌握在90%以上（含90%）.

會計準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)價值。在具體核算時，應(yīng)該注意：①所謂最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。承租人有購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)的，購買價款應(yīng)當(dāng)計入最低租賃付款額。②承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率，否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。③未確認融資費用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)按實際利率法各個期間進行分攤，計入財務(wù)費用。

《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。也就是說，企業(yè)所得稅法實施條例并未規(guī)定計算最低租賃付款額的現(xiàn)值，這與會計準(zhǔn)則的規(guī)定是有差異的。從經(jīng)濟實質(zhì)來看，融資租人固定資產(chǎn)與具有融資實質(zhì)的分期付款購入固定資產(chǎn)相似，所以，出租方應(yīng)為提供貸款確認一部分利息收入，承租方應(yīng)為延期付款承擔(dān)一部分利息費用。因而，會計準(zhǔn)則規(guī)定按最低租賃付款現(xiàn)值和公允價值兩者中的較低者作為固定資產(chǎn)入賬價值，最低租賃付款額與最低租賃付款現(xiàn)值或公允價值的差額作為未實現(xiàn)融資費用處理，在租賃期內(nèi)按實際利率法攤?cè)胴攧?wù)費用。但企業(yè)所得稅法實施條例采用相對簡單化的處理方式，按合同規(guī)定的租賃付款額或公允價值作為固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，將會計準(zhǔn)則中確認的未實現(xiàn)融資費用直接計入固定資產(chǎn)原值，然后分期計提折舊，與會計準(zhǔn)則規(guī)定的在租賃期內(nèi)攤?cè)胴攧?wù)費用相比，差別不大，對應(yīng)納稅所得額的影響也不大，而且由于有合同參照、不需要確定折現(xiàn)率、不需要計算現(xiàn)值，因而比會計準(zhǔn)則的規(guī)定更直觀，更簡便。

（四）盤盈固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

盤盈的固定資產(chǎn)，以同類固定資產(chǎn)的重置完全價值為計稅基礎(chǔ)。

(1)該項規(guī)定與原內(nèi)資企業(yè)所得稅條例和原外資企業(yè)所得稅法的相應(yīng)規(guī)定是一致的。

①如果同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場的，按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格，減去按該項資產(chǎn)的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為入賬價值。

②如果同類或類似固定資產(chǎn)不存在活躍市場的，按該項固定資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為入賬價值。

(2)盤盈固定資產(chǎn)的會計核算與稅法差異舉例：

【例2-2-1】 甲企業(yè)2020年12月盤盈固定資產(chǎn)一臺，重置完全價值100萬元，成新度為70%.

會計上將盤盈的固定資產(chǎn)作為以前年度發(fā)生的會計差錯來處理，調(diào)整以前年度的損益；但稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)作為盤盈當(dāng)年的其他收入繳納企業(yè)所得稅。因此，應(yīng)當(dāng)納稅調(diào)增2020年度的應(yīng)納稅所得額70萬元。

（五）接受捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)

通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。

（六）改建固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

改建的固定資產(chǎn)，除已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出和租入固定資產(chǎn)的改建支出外，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎(chǔ)。