第二節 固定資產折舊

一 固定資產的折舊范圍

（一）準予折舊扣除的固定資產

根據《企業所得稅法》第十一條的規定，在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的固定資產折舊，準予扣除。

（二）不得計算折舊扣除的固定資產

根據《企業所得稅法》第十一條的規定，下列固定資產的折舊不得稅前扣除：

(1)房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產。

(2)以經營租賃方式租入的固定資產。

(3)以融資租賃方式租出的固定資產。

(4)已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產。

(5)與經營活動無關的固定資產。

(6)單獨估價作為固定資產入賬的土地。

(7)其他不得計算折舊扣除的固定資產。

（三）稅法規定的固定資產折舊范圍與會計準則的區別

(1)會計準則規定，除下列固定資產外的固定資產，都可以提取折舊：

①已提足折舊仍繼續使用的固定資產。

②按規定單獨估價作為固定資產入賬的土地。

(2)下列固定資產，會計上允許提取折舊，稅法不允許：

①房屋、建筑物以外未使用的固定資產。

②與經營活動無關的固定資產。

（四）自建固定資產尚未辦理竣工結算前按暫估價值入賬后計提的折舊稅前扣除問題

(1)《<企業會計準則第4號——固定資產>應用指南》規定，已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。

(2)稅務處理方面，《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第五條規定，企業固定資產投入使用后，由于工程款項尚未結清未取得全額發票的，可暫按合同規定的金額計入固定資產計稅基礎計提折舊，待發票取得后進行調整。但該項調整應在固定資產投入使用后12個月內進行。

而《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第六條規定，對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。

(3)《企業所得稅法》第二十一條規定，在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算。言外之意，當稅法和行政法規沒有具體規定，而財務會計制度有具體規定時，應當遵循財務會計制度的規定執行。

綜上所述，關于新建固定資產已提折舊的扣除，以投入使用后12個月和5年（從投入使用后12個月算起，即投入使用后6年）為界限，可劃分三種情況：

第一種情況：投入使用后未取得發票的，暫按合同金額估價入賬，當年提取的折舊可以稅前扣除，12個月內取得發票的，可按發票金額確定計稅基礎，發票金額與暫估入賬價值不一致時，相應調整投入使用當年準予扣除的折舊額，但會計上不需要補提或沖減按暫估價值提取的折舊額，只需要計算出多繳或少繳的所得稅，進行如下處理：

同時，結轉“以前年度損益調整”科目余額：

第二種情況：投入使用后12個月內仍舊未取得發票，則投入使用當年因在企業所得稅前扣除折舊少繳的所得稅，按上述辦法予以補繳，會計上不需要調整折舊額，待投入使用年度起5年內取得發票時，按第一種情況處理。

第三種情況：從投入使用后12個月算起，超過5年仍舊未取得發票，則按第二種情況補繳的所得稅不再抵扣應納所得稅額。

二 固定資產的折舊方法

（一）直線法

根據《企業所得稅法實施條例》第五十九條的規定，固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。

（二）縮短年限法或加速折舊法

根據《企業所得稅法》第三十二條的規定，企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。具體包括以下內容。

1.縮短年限法或加速折舊法折舊的固定資產的范圍

(1)由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產。

(2)常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產。

2.采取縮短年限法或加速折舊法折舊應當注意的問題

(1)企業過去沒有使用過與該項固定資產功能相同或類似的固定資產，但有充分的證據證明該固定資產的預計使用年限短于《企業所得稅法實施條例》規定的計算折舊最低年限的，企業可根據該固定資產的預計使用年限和本通知的規定，對該固定資產采取縮短折舊年限或者加速折舊的方法。

(2)企業在原有的固定資產未達到《企業所得稅法實施條例》規定的最低折舊年限前，使用功能相同或類似的新固定資產替代舊固定資產的，企業可根據舊固定資產的實際使用年限和《國家稅務總局關于企業固定資產加速折舊所得稅處理有關問題的通知》（國稅發〔2009〕81號）的規定，對新替代的固定資產采取縮短折舊年限或者加速折舊的方法。

(3)企業采取縮短折舊年限方法的，對其購置的新固定資產，最低折舊年限不得低于《企業所得稅法實施條例》第六十條規定的折舊年限的60%；若為購置已使用過的固定資產，其最低折舊年限不得低于《企業所得稅法實施條例》規定的最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%.最低折舊年限一經確定，一般不得變更。

(4)企業擁有并使用符合規定條件的固定資產采取加速折舊方法的，可以采用雙倍余額遞減法或者年數總和法。加速折舊方法一經確定，一般不得變更。

（三）固定資產折舊的起始時間

根據《企業所得稅法實施條例》第五十九條的規定，企業應當自固定資產投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。

（四）選擇加速折舊的程序

(1)對于采取縮短折舊年限的固定資產，足額計提折舊后繼續使用而未進行處置（包括報廢等情形）超過12個月的，今后對其更新替代、改造改建后形成的功能相同或者類似的固定資產，不得再采取縮短折舊年限的方法。

(2)對于企業采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法的，主管稅務機關應設立相應的稅收管理臺賬，并加強監督，實施跟蹤管理。對發現不符合規定的，主管稅務機關要及時責令企業進行納稅調整。

(3)適用總、分機構匯總納稅的企業，對其所屬分支機構使用的符合規定情形的固定資產采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法的，由其總機構向其所在地主管稅務機關備案。分支機構所在地主管稅務機關應負責配合總機構所在地主管稅務機關實施跟蹤管理。

[2009年4月16日《國家稅務總局關于企業固定資產加速折舊所得稅處理有關問題的通知》（國稅發〔2009〕81號）]

[2016年5月29日《國家稅務總局關于公布全文失效廢止和部分條款廢止的稅收規范性文件目錄的公告》（國家稅務總局公告2016年第34號）]

三 固定資產的殘值率

根據《企業所得稅法實施條例》第五十九條的規定，企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。

現行法規沒有對固定資產殘值率給出強制性的標準，也沒有強制備案，企業在確定殘值率時把握兩個原則即可：一是合理性，二是一貫性。

四 固定資產的折舊年限

根據《企業所得稅法實施條例》第六十條的規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產計算折舊的最低年限如下：

(1)房屋、建筑物，為20年。

(2)飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年。

(3)與生產經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年。

(4)飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年。

(5)電子設備，為3年。

五 固定資產折舊的企業所得稅處理

(1)企業固定資產會計折舊年限如果短于稅法規定的最低折舊年限，其按會計折舊年限計提的折舊高于按稅法規定的最低折舊年限計提的折舊部分，應調增當期應納稅所得額；企業固定資產會計折舊年限已期滿且會計折舊已提足，但稅法規定的最低折舊年限尚未到期且稅收折舊尚未足額扣除，其未足額扣除的部分準予在剩余的稅收折舊年限繼續按規定扣除。

這樣處理的基本目的是，企業會計折舊提足后，在剩余的稅收折舊年限已沒有會計折舊，但由于前期已提折舊按稅法規定進行了納稅調增，也就是說，稅收與會計之間差異部分已實際進行了會計處理，因此，應當準予將前期納稅調增的部分在后期按稅法規定進行納稅調減。這樣處理，符合企業所得稅稅前扣除基本原則，也與《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第八條規定不沖突。

(2)企業固定資產會計折舊年限如果長于稅法規定的最低折舊年限，其折舊應按會計折舊年限計算扣除，稅法另有規定除外。

也即，如果企業固定資產采用的會計折舊年限長于稅法規定的最低折舊年限，視同會計與稅法無差異，按《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）規定應按會計年限計算折舊扣除，不需要在年度匯算清繳時進行納稅調減。這樣處理，大大減少納稅調整成本，符合《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）的立法精神。

(3)企業按會計規定提取的固定資產減值準備，不得稅前扣除，其折舊仍按稅法確定的固定資產計稅基礎計算扣除。

根據稅法規定，企業計提的固定資產減值準備應進行納稅調增。另根據稅法規定，企業持有固定資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。由于企業計提的固定資產減值準備已進行納稅調增，并未稅前扣除，所以，盡管固定資產的賬面凈值已經減少，但此時該固定資產的計稅基礎并未調整，仍可按稅法確定的計稅基礎計算折舊扣除。這樣處理，符合稅法和《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）的立法意圖。

(4)企業按稅法規定實行加速折舊的，其按加速折舊辦法計算的折舊額可全額在稅前扣除。

(5)石油天然氣開采企業在計提油氣資產折耗（折舊）時，由于會計與稅法規定計算方法不同導致的折耗（折舊）差異，應按稅法規定進行納稅調整。

根據《財政部 國家稅務總局關于開采油（氣）資源企業費用和有關固定資產折耗攤銷折舊稅務處理問題的通知》（財稅〔2009〕49號）的規定，油氣企業在開始商業性生產之前形成的開發資產，準予按直線法計提折舊扣除，最低折舊年限為8年。按會計準則規定，企業可以采用產量法或年限平均法對油氣資產計提折耗。在采用產量法計提資產折耗的情況下，會形成稅會差異，如果單純套用《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）的規定，會導致折耗（折舊）得不到及時扣除，違背《企業所得稅法》第八條規定。基于此，《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號）明確，石油天然氣開采企業在計提油氣資產折耗（折舊）時，由于會計與稅法規定計算方法不同導致的折耗（折舊）差異，應按稅法規定進行納稅調整。

[2014年5月23日《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號）]

六 完善固定資產加速折舊企業所得稅政策問題

（一）設備、器具扣除有關企業所得稅政策

為引導企業加大設備、器具投資力度，現就有關企業所得稅政策通知如下：

企業在2018年1月1日至2023年12月31日新購進的設備、器具，單位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊；單位價值超過500萬元的，仍按企業所得稅法實施條例、《財政部 國家稅務總局關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅〔2014〕75號）、《財政部 國家稅務總局關于進一步完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕106號）等相關規定執行。

上述所稱設備、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定資產。

[2018年5月7日《財政部 稅務總局關于設備 器具扣除有關企業所得稅政策的通知》（財稅〔2018〕54號）]

[2021年3月15日《財政部 稅務總局關于延長部分稅收優惠政策執行期限的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第6號）]

(1)名詞解釋。

①所稱購進，包括以貨幣形式購進或自行建造，其中以貨幣形式購進的固定資產包括購進的使用過的固定資產。

②以貨幣形式購進的固定資產，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出確定單位價值，自行建造的固定資產，以竣工結算前發生的支出確定單位價值。

(2)固定資產購進時點按以下原則確認：

①以貨幣形式購進的固定資產，除采取分期付款或賒銷方式購進外，按發票開具時間確認。

②以分期付款或賒銷方式購進的固定資產，按固定資產到貨時間確認。

③自行建造的固定資產，按竣工結算時間確認。

【熱點問題解析91】不超過500萬元的固定資產一次性扣除的關鍵詞解釋

考慮到本次政策受惠面比較廣，企業享受意愿強，為增強政策確定性，便于具體操作，公告對有關執行口徑進行了明確：

一是明確“購進”的概念。取得固定資產包括外購、自行建造、融資租入、捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等多種方式。公告明確“購進”包括以貨幣形式購進或自行建造兩種形式，其他形式取得的固定資產不能享受一次性扣除的政策。此外，將自行建造也納入享受優惠的范圍，主要是考慮到自行建造固定資產所使用的材料實際也是購進的，因此把自行建造的固定資產也看作是“購進”的。此外，“新購進”中的“新”字，只是區別于原已購進的固定資產，不是規定非要購進全新的固定資產，因此，公告明確以貨幣形式購進的固定資產包括企業購進的使用過的固定資產。

二是明確“單位價值”的計算方法。此前的政策文件中未對單位價值的計算方法進行明確。財稅〔2018〕54號下發后，不少企業詢問如何確定固定資產的單位價值，如是否包含安裝費等。為統一政策執行口徑，公告對單位價值的計算方法進行了明確。單位價值的計算方法與企業所得稅法實施條例第五十八條規定的固定資產計稅基礎的計算方法保持一致，具體為：以貨幣形式購進的固定資產，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出確定單位價值；自行建造的固定資產，以竣工結算前發生的支出確定單位價值。

三是明確購進時點的確定原則。設備、器具一次性稅前扣除政策的執行時間為2018年1月1日至2020年12月31日，因此，需要依據設備、器具的購進時點確定其是否屬于可享受優惠政策的范圍。公告明確，以貨幣形式購進的固定資產，以發票開具時間確認購進時點，但考慮到分期付款可能會分批開具發票，賒銷方式會在銷售方取得貨款后才開具發票的特殊情況，公告對這兩種情況進行了例外規定，以固定資產到貨時間確認購進時點。對于自行建造的固定資產，以竣工結算時間確認購進時點。

(3)固定資產在投入使用月份的次月所屬年度一次性稅前扣除。

【熱點問題解析92】固定資產一次性扣除的時點要求

《企業所得稅法實施條例》規定，企業應當自固定資產投入使用月份的次月起計算折舊。固定資產一次性稅前扣除政策僅僅是固定資產稅前扣除的一種特殊方式，因此，其稅前扣除的時點應與固定資產計算折舊的處理原則保持一致。公告對此進行了相應規定。比如，某企業于2020年12月購進了一項單位價值為300萬元的設備并于當月投入使用，則該設備可在2021年一次性稅前扣除。

(4)企業選擇享受一次性稅前扣除政策的，其資產的稅務處理可與會計處理不一致。

提示

本條明確固定資產稅務處理可與會計處理不一致。企業會計處理上是否采取一次性稅前扣除方法，不影響企業享受一次性稅前扣除政策，企業在享受一次性稅前扣除政策時，不需要會計上也同時采取與稅收上相同的折舊方法。

(5)企業根據自身生產經營核算需要，可自行選擇享受一次性稅前扣除政策。未選擇享受一次性稅前扣除政策的，以后年度不得再變更。

提示

本條明確企業可自主選擇享受一次性稅前扣除政策，但未選擇的不得變更。

實行一次性稅前扣除政策后，納稅人可能會由于稅前扣除的固定資產與財務核算的固定資產折舊費用不同，而產生復雜的納稅調整問題，加之一些固定資產核算期限較長，也會增加會計核算負擔和遵從風險。對于短期無法實現盈利的虧損企業而言，選擇實行一次性稅前扣除政策會進一步加大虧損，且由于稅法規定的彌補期限的限制，該虧損可能無法得到彌補，實際上減少了稅前扣除額。此外，企業在定期減免稅期間往往不會選擇一次性稅前扣除政策。考慮到享受稅收優惠是納稅人的一項權利，納稅人可以自主選擇是否享受優惠，因此，《國家稅務總局關于設備、器具扣除有關企業所得稅政策執行問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第46號）規定企業根據自身生產經營需要，可自行選擇享受一次性稅前扣除政策。但為避免惡意套取稅收優惠，公告明確企業未選擇享受的，以后年度不得再變更。需要注意的是，以后年度不得再變更的規定是針對單個固定資產而言，單個固定資產未選擇享受的，不影響其他固定資產選擇享受一次性稅前扣除政策。

(6)程序要求：

企業按照《國家稅務總局關于發布修訂后的<企業所得稅優惠政策事項辦理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2018年第23號）的規定辦理享受政策的相關手續，主要留存備查資料如下：

①有關固定資產購進時點的資料（如以貨幣形式購進固定資產的發票，以分期付款或賒銷方式購進固定資產的到貨時間說明，自行建造固定資產的竣工決算情況說明等）.

②固定資產記賬憑證。

③核算有關資產稅務處理與會計處理差異的臺賬。

(7)單位價值超過500萬元的固定資產，仍按照《企業所得稅法》及其實施條例、《財政部 國家稅務總局關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅〔2014〕75號）、《財政部 國家稅務總局關于進一步完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕106號）、《國家稅務總局關于固定資產加速折舊稅收政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第64號）、《國家稅務總局關于進一步完善固定資產加速折舊企業所得稅政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第68號）等相關規定執行。

[2018年8月23日《國家稅務總局關于設備、器具扣除有關企業所得稅政策執行問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第46號）]

(8)企業在預繳所得稅時，可以按規定享受一次性扣除政策，先通過填報預繳報表附表A201020《資產加速折舊、攤銷（扣除）優惠明細表》第2行：“二、一次性扣除”下的明細行次中填寫相應的優惠事項及固定資產優惠情況，欄次填寫后，通過該表第5列“納稅調減金額”結轉到表A200000第6行“減：資產加速折舊、攤銷（扣除）調減額（填寫A201020）”.

（二）制造業固定資產折舊政策

為貫徹落實國務院完善固定資產加速折舊政策精神，自2014年1月1日起，固定資產加速折舊企業所得稅政策按下列辦法執行。

(1)對制造業企業2014年1月1日后新購進的固定資產，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。

按照《企業所得稅法》及其實施條例有關規定，企業根據自身生產經營需要，也可選擇不實行加速折舊政策。

(2)對制造業企業中的小型微利企業2014年1月1日后新購進的研發和生產經營共用的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊；單位價值超過100萬元的，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。

執行該政策需要注意如下幾點：

第一，用于研發活動的儀器、設備范圍口徑，按《財政部 國家稅務總局 科學技術部關于修訂印發<高新技術企業認定管理辦法>的通知》（國科發火〔2016〕32號，以下簡稱《高新技術企業認定管理辦法》）或《科技部 財政部 國家稅務總局關于修訂印發<高新技術企業認定管理工作指引>的通知》（國科發火〔2016〕195號，以下簡稱《高新技術企業認定管理工作指引》）規定執行。

第二，制造業企業中的小型微利企業研發和生產經營共用的儀器、設備，可以執行上述規定。所稱小型微利企業，是指《企業所得稅法》第二十八條規定的小型微利企業。

第三，制造業企業新購進的房屋建筑物，只要符合條件，也可以選擇加速折舊法或縮短年限法折舊。

第四，單位價值的確定，應當根據《企業所得稅法實施條例》第五十八條規定，即：單位價值=買價+相關稅費+直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出。

第五，會計處理上未加速折舊，是否影響企業享受加速折舊稅收優惠政策？

根據《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號）規定，企業按稅法規定實行加速折舊的，其按加速折舊辦法計算的折舊額可全額在稅前扣除。也就是說，企業會計處理上是否采取加速折舊方法，不影響企業享受加速折舊稅收優惠政策，企業在享受加速折舊稅收優惠政策時，不需要會計上也同時采取與稅收上相同的折舊方法。

第六，企業應將購進固定資產的發票、記賬憑證等有關資料留存備查，并建立臺賬，準確反映稅法與會計差異情況。

（三）研發活動專用設備折舊政策

對所有行業企業2014年1月1日后新購進的專門用于研發的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊；單位價值超過100萬元的，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。

執行該政策應當注意，如果企業最初購買的設備專門用于研發活動，但研發活動結束后，該設備改變用途，用于了生產經營活動，一次性扣除的成本或按縮短年限法、加速折舊法提前多扣除的折舊是否需要納稅調整？筆者認為不需要。但如果以研發活動為名購進，但實質上用于了生產經營活動，則不可以一次性扣除或采用加速折舊法或縮短年限法折舊扣除。

（四）不超過5000元的固定資產折舊政策

對所有行業企業持有的單位價值不超過5000元的固定資產，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。

執行該政策應當注意如下幾點：

第一，企業新購進或持有的單位價值不超過5000元的未使用及與生產經營無關的固定資產不可以選擇一次性扣除，也不得扣除其折舊。

第二，企業持有的固定資產，單位價值不超過5000元的，允許一次性扣除是指全部單位價值可一次性在稅前扣除，不需考慮會計上是否設定了預計凈殘值。

（五）中小微企業設備器具所得稅稅前扣除有關政策

為促進中小微企業設備更新和技術升級，持續激發市場主體創新活力，現就有關企業所得稅稅前扣除政策公告如下：

(1)中小微企業在2022年1月1日至2022年12月31日新購置的設備、器具，單位價值在500萬元以上的，按照單位價值的一定比例自愿選擇在企業所得稅稅前扣除。其中，《企業所得稅法實施條例》規定最低折舊年限為3年的設備器具，單位價值的100%可在當年一次性稅前扣除；最低折舊年限為4年、5年、10年的，單位價值的50%可在當年一次性稅前扣除，其余50%按規定在剩余年度計算折舊進行稅前扣除。

企業選擇適用上述政策當年不足扣除形成的虧損，可在以后5個納稅年度結轉彌補，享受其他延長虧損結轉年限政策的企業可按現行規定執行。

(2)上述所稱中小微企業是指從事國家非限制和禁止行業，且符合以下條件的企業：

①信息傳輸業、建筑業、租賃和商務服務業：從業人員2000人以下，或營業收入10億元以下或資產總額12億元以下。

②房地產開發經營：營業收入20億元以下或資產總額1億元以下。

③其他行業：從業人員1000人以下或營業收入4億元以下。

(3)上述所稱設備、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定資產；所稱從業人數，包括與企業建立勞動關系的職工人數和企業接受的勞務派遣用工人數。

從業人數和資產總額指標，應按企業全年的季度平均值確定。具體計算公式如下：

季度平均值=（季初值+季末值）÷2

全年季度平均值=全年各季度平均值之和÷4

年度中間開業或者終止經營活動的，以其實際經營期作為一個納稅年度確定上述相關指標。

(4)中小微企業可按季（月）在預繳申報時享受上述政策。本公告發布前企業在2022年已購置的設備、器具，可在本公告發布后的預繳申報、年度匯算清繳時享受。

(5)中小微企業可根據自身生產經營核算需要自行選擇享受上述政策，當年度未選擇享受的，以后年度不得再變更享受。

[2022年3月3日《財政部 稅務總局關于中小微企業設備器具所得稅稅前扣除有關政策的公告》（財政部 稅務總局公告2022年第12號）]

提示

(1)“新購置”的理解。

僅限于企業在2022年1月1日至2022年12月31日新購置的單位價值在500萬元以上的設備、器具，才能享受最新的稅前扣除政策。

“新購置”的理解，可以比照《國家稅務總局關于設備、器具扣除有關企業所得稅政策執行問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第46號）的規定進行理解。所謂購置，包括以貨幣形式購進或自行建造。政策的具體適用，涉及確定購置資產價值和確認購進時點兩個問題。

購置資產價值方面，《國家稅務總局關于設備、器具扣除有關企業所得稅政策執行問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第46號）第一條第一款明確，以貨幣形式購進的固定資產（包括購進使用過的固定資產），以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出確定單位價值；自行建造的固定資產，以竣工結算前發生的支出確定單位價值。

確認購進時點方面，以貨幣形式購進的固定資產，除采取分期付款或賒銷方式購進外，按發票開具時間確認；以分期付款或賒銷方式購進的固定資產，按固定資產到貨時間確認；自行建造的固定資產，按竣工結算時間確認。

【例2-2-2】 某中小微企業在2022年2月購進了一項單位價值為900萬元的機器，企業按稅法規定的最低折舊年限10年計提折舊，則該企業可就單位價值的50%，也就是450萬元在2022年一次性扣除，其余450萬元可在剩余9年中計算折舊進行扣除。

假設會計上按直線法10年折舊。不考慮殘值。

1.2022年：

會計折舊=900÷10÷12×10=75（萬元）.

稅收折舊為450萬元

需要通過填寫表A105080納稅調減375萬元。

2.2023年：

會計折舊=900÷10=90（萬元）.

稅收折舊=450÷9=50（萬元）.

需要通過填寫表A105080納稅調增40萬元。

2024—2031年的會計處理和稅務處理以此類推。到2031年12月31日，稅收上已經足額扣除折舊。

3.2032年：

會計折舊=900÷10÷12×2=15（萬元）.

稅收折舊=900-450-50×9=0.

需要通過填寫表A105080納稅調增15萬元。

詳細計算過程及調整過程如表224所示。

(2)該政策僅適用于房屋、建筑物以外的固定資產的處理。

(3)享受時點和享受方式。

設備器具按一定比例一次性扣除政策由企業按照“自行判別，申報享受，相關資料留存備查”的方式享受。中小微企業在辦理企業所得稅預繳申報和年度納稅申報時，通過填報申報表相關行次即可享受優惠。其中，中小微企業通過手工申報的，填報預繳申報表時，根據實施條例規定的最低折舊年限，在《資產加速折舊、攤銷（扣除）優惠明細表》(A201020)第2行“二、一次性扣除”下的明細行次中填寫相應的優惠事項及固定資產優惠情況。如，最低折舊年限為3年的設備器具，在“項目”列次填寫“中小微企業單位價值500萬元以上設備器具一次性扣除（折舊年限為3年）”，并在1列至6列填寫享受優惠的資產情況及優惠情況。中小微企業通過電子稅務局申報的，可直接在下拉菜單中選擇相應的優惠事項，無需手動填寫。對年度納稅申報表，稅務機關將適時進行修訂，全面體現《財政部 稅務總局關于中小微企業設備器具所得稅稅前扣除有關政策的公告》（財政部 稅務總局公告2022年第12號）規定的政策內容，請大家予以關注。

（六）階段性新購置設備器具加計扣除相關政策

為支持高新技術企業創新發展，促進企業設備更新和技術升級，現就有關企業所得稅稅前扣除政策公告如下：

高新技術企業在2022年10月1日至2022年12月31日新購置的設備、器具，允許當年一次性全額在計算應納稅所得額時扣除，并允許在稅前實行100%加計扣除。

凡在2022年第四季度內具有高新技術企業資格的企業，均可適用該項政策。企業選擇適用該項政策當年不足扣除的，可結轉至以后年度按現行有關規定執行。

上述所稱設備、器具是指除房屋、建筑物以外的固定資產；所稱高新技術企業的條件和管理辦法按照《高新技術企業認定管理辦法》執行。

企業享受該項政策的稅收征管事項按現行征管規定執行。

提示

(1)貨幣資金購置的，分兩種情況處理：

①以現付方式并全額取得發票的，一律以全額發票是否在2022年四季度開具來判斷是否符合一次性扣除并加計扣除100%的條件。

【熱點問題解析93】四季度支付全款并取得全額發票的設備器具在2023年1月才到貨的，是否可以享受一次性扣除基礎上加計扣除100%政策

國家稅務總局《高新技術企業購置設備、器具企業所得稅稅前一次性扣除和100%加計扣除政策操作指南》例解：

問題：我公司是一家高新技術企業，假設2022年12月10日以現金購置了一套機器設備，12月20日取得增值稅專用發票，但設備運輸過程中出現一些問題，預計2023年才能運輸到位，我公司購置的這套機器設備可以享受稅前一次性扣除和加計扣除的稅收優惠政策嗎？

答：根據《財政部 稅務總局 科技部關于加大支持科技創新稅前扣除力度的公告》（財政部 稅務總局科技部公告2022年第28號）和《國家稅務總局關于設備、器具扣除有關企業所得稅政策執行問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第46號）的規定，對符合條件的高新技術企業，在第四季度以貨幣形式新購進的固定資產，除采取分期付款或賒銷方式購進外，按發票開具時間確認。你公司不屬于采取分期付款或賒銷方式購進的情形，取得增值稅專用發票時間為12月20日，在2022年第四季度內，可以按規定享受稅前一次性扣除和加計扣除優惠政策。

根據總局的例解，我們可以得出結論，四季度貨幣資金購買的設備器具不以會計上是否轉作固定資產作為前提條件，只要發票是四季度開具的即可享受。

②先到貨，再按合同約定付款日期分期付款或賒銷方式購進的，以設備器具是否在四季度到貨判斷是否符合享受一次性扣除基礎上加計扣除100%的條件。

(2)自行建造的固定資產，以竣工結算時間是否在2022年四季度作為判斷該項固定資產是否符合一次性扣除基礎上加計扣除100%的條件。

【熱點問題解析94】何為自行建造的固定資產？何為竣工結算

(1)自行建造的固定資產含義：

自行建造的固定資產在稅法及相關法律中均沒有做過解釋，我們可以參考一下百度百科的解釋：

自行建造的固定資產，是指企業利用自己的力量自營建造以及出包給他人建造的固定資產。

自行建造固定資產的成本，無論是自營建造還是出包給他人建造，均由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成，包括工程物資成本、人工成本、交納的相關稅費、應予資本化的借款費用以及應分攤的間接費用等。

(2)竣工結算的含義：

竣工結算是建設單位與施工單位之間辦理工程價款結算的一種方法，是指工程項目竣工以后甲乙雙方對該工程發生的應付、應收款項作最后清理結算。根據中國人民建設銀行1980年的規定，建筑安裝工程價款的撥付，實行旬末或月中預支，月終結算的辦法。對跨年度施工的工程，在年終進行工程盤點，辦理年度結算。但是，建設單位在施工期間撥給施工企業的備料款和工程款的總額，不論工期長短，一般不得超過工程合同價值的95%，其余5%的尾款，待工程竣工后結算。對竣工工程，施工企業與建設單位應及時辦理竣工驗收手續。施工企業應在竣工驗收后20天內編制竣工結算和“工程價款結算單”辦理竣工結算。同時還規定全部建筑安裝工程的建設期在六個月以內或者合同價值在30萬元以下的建設項目，工程價款可以實行分次和分月預支，竣工后一次結算。建設銀行規定從1985年起對有條件的地方和企業，推行按竣工工程一次結算的新辦法。

綜上所述，竣工結算一般在“竣工驗收”后20日內進行，而“竣工驗收”說明該項固定資產已經達到預定可使用狀態，會計上一般會轉作固定資產管理。竣工結算時點往往晚于轉作固定資產的時點。因此，對于自行建造的固定資產是否可以享受上述優惠政策，應當同時具備兩個條件：一是2022年12月31日前已經轉作固定資產管理；二是《工程價款結算賬單》應當在2022年10月1日至12月31日由雙方簽字確認。

此外，如果屬于本企業外購設備自行采購原材料或領用本企業庫存材料進行安裝調試的，只要《竣工決算報告》簽署日期在2022年10月1日至12月31日，也符合享受優惠政策的條件。

(3)只有貨幣形式購進及自建的固定資產，可以享受稅收政策；屬于融資租入、接受捐贈、接受投資、貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資產，不得享受上述政策。

(4)2022年度實現的應納稅所得額不足以覆蓋加計扣除的金額的，可以作為2022年度的經營虧損，結轉到以后年度彌補。

(5)高新技術企業新購置的固定資產符合享受一次性扣除并加計扣除100%條件且已經享受，但后期因為公司業務發生變化，將這部分設備賣掉，是否需要補回已經享受的稅收優惠金額？

例如，高新企業在2022年10月花費10萬元購買電腦用于經營，兩個月后，由于公司業務發生變化，在2022年12月把電腦全部出售，是否可以一次性扣除和100%加計扣除？

《財政部 稅務總局 科技部關于加大支持科技創新稅前扣除力度的公告》（財政部 稅務總局 科技部公告2022年第28號）中并沒有規定享受優惠政策后的固定資產必須使用多長時間的限制，原則上不需要補回已經享受減免的稅款。但企業應當能夠證明設備的購買目的是為了使用（固定資產），而不是為了銷售（存貨）.

(6)高新技術企業四季度以貨幣資金新購置設備，發票也在四季度取得，但該企業將這部分設備嵌入自行開發的軟件后對外銷售，新購置的這部分設備是否可以享受上述優惠政策？

固定資產與存貨的區別在于：固定資產是為了使用而購買；而存貨是為了銷售而購買。因此，將外購的設備嵌入軟件后再銷售的，屬于為了銷售而購買，屬于存貨，不能享受上述優惠政策。

(7)總公司是高新技術企業，分公司新購置的設備是否可以享受上述優惠政策？

①實行匯總繳納企業所得稅的總分機構，由于分公司不具有獨立納稅地位，且總公司申請認定高新技術企業時包括分公司的所有指標，因此，分公司新購置的設備只要符合條件，可以享受上述優惠政策。

②但如果分公司因無法提供總機構的分配表，被主管稅務機關確定為企業所得稅獨立納稅人就地繳納企業所得稅的，則分公司新購置的設備即使符合條件，也不能享受上述優惠政策。

(8)母公司是高新技術企業，母公司在第四季度購買設備后租賃給子公司（非高新技術企業）使用，母公司是否可以享受一次性扣除和100%加計扣除？

《財政部 稅務總局 科技部關于加大支持科技創新稅前扣除力度的公告》（財政部 稅務總局 科技部公告2022年第28號）雖然沒有明確規定不可以，但該文件的大前提是“為支持高新技術企業創新發展，促進企業設備更新和技術升級”，母公司購買了設備后并未自用，而是租賃給子公司使用，該租賃行為容易被認定為不是“創新行為”，原則上不能享受優惠。

(9)享受上述優惠政策必須準備的資料。

按國家稅務總局《高新技術企業購置設備、器具企業所得稅稅前一次性扣除和100%加計扣除政策操作指南》規定，由企業按照“自行判別，申報享受，相關資料留存備查”的方式享受。主要留存備查資料如下：

①有關固定資產購進時點的資料（如以貨幣形式購進固定資產的發票，以分期付款或賒銷方式購進固定資產的到貨時間說明，自行建造固定資產的竣工決算情況說明等）.

②固定資產記賬憑證。

固定資產記賬憑證的理解：此處固定資產記賬憑證，除自行建造的固定資產必須提供外，對于外購的固定資產，則不一定必須在2022年四季度就轉作固定資產，而是應當在稅務機關核查時能夠證明這部分設備器具是為了作為本企業的固定資產使用而購買即可。

③購置設備、器具有關資產稅務處理與會計處理差異的臺賬。

[2014年10月20日《財政部 國家稅務總局關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅〔2014〕75號）]

[2014年11月14日《國家稅務總局關于固定資產加速折舊稅收政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第64號）]

[2015年9月17日《財政部 國家稅務總局關于進一步完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕106號）]

[2015年9月25日《國家稅務總局關于進一步完善固定資產加速折舊企業所得稅政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第68號）]

[2018年5月7日《財政部 稅務總局關于設備、器具扣除有關企業所得稅政策的通知》（財稅〔2018〕54號）]

[2019年4月23日《財政部 稅務總局關于擴大固定資產加速折舊優惠政策適用范圍的公告》（財政部 稅務總局公告2019年第66號）]

[2021年3月15日《國家稅務總局關于發布<中華人民共和國企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表（A類）>的公告》（國家稅務總局公告2021年第3號）]

[2022年9月22日《財政部 稅務總局 科技部關于加大支持科技創新稅前扣除力度的公告》（財政部 稅務總局 科技部公告2022年第28號）]

【熱點問題解析95】案例詳解高新技術企業新購置設備加計扣除

【例2-2-3】 甲企業是一家高新技術企業。2022年10月，以貨幣資金新購置設備一臺，取得增值稅專用發票注明的不含稅價格120萬元，增值稅15.6萬元。當月勾選抵扣并投入使用。不考慮殘值。會計上直線法折舊，折舊年限10年。

會計處理：

2022年11月開始提取折舊，11月和12月會計折舊=120÷120×2=2（萬元）.

2022年度匯算清繳時，甲企業選擇一次性申報扣除120萬元設備價值并享受加計扣除100%優惠政策。申報表填報如下：

第一步：一次性扣除設備價值申報，如表225所示。

經過上述調整后，自2023年開始，會計折舊全部通過填寫表A105080納稅調減。

第二步：加計扣除100%申報，如表2-2-6所示。

第31行數據直接轉到表A100000第17行“減：免稅、減計收入及加計扣除”從當年應納稅所得額中扣減。扣減后形成的“納稅調整后所得”如果為負數，構成當年虧損，可以結轉以后年度按規定彌補。

（七）文物、藝術品資產的稅務處理

2021年及以后年度匯算清繳時，企業購買的文物、藝術品用于收藏、展示、保值增值的，作為投資資產進行稅務處理。文物、藝術品資產在持有期間，計提的折舊、攤銷費用，不得稅前扣除。

[2021年6月22日《國家稅務總局關于企業所得稅若干政策征管口徑問題的公告》（國家稅務總局公告2021年第17號）]

提示

對文物、藝術品的范圍的界定，可以參考《國家稅務總局關于明確二手車經銷等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2020年第9號）第三條的規定，文物藝術品，包括書畫、陶瓷器、玉石器、金屬器、漆器、竹木牙雕、佛教用具、古典家具、紫砂茗具、文房清供、古籍碑帖、郵品錢幣、珠寶等收藏品。

值得注意的是，并不是企業購買的所有上述列舉的文物藝術品都不能稅前扣除，符合固定資產條件的，即“為生產產品、提供勞務、出租或經營管理而持有”的，會計上仍舊應當按固定資產核算，并按直線法折舊，可以在企業所得稅前扣除。如在辦公室擺放的古典家具、陶瓷器等。