第二章 固定資產的稅務處理

第一節 固定資產概述

一 固定資產的含義

根據《企業所得稅法實施條例》第五十七條的規定，固定資產是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。

二 固定資產的計稅基礎

根據《企業所得稅法實施條例》第五十八條的規定，固定資產按照以下方法確定計稅基礎：

（一）外購固定資產的計稅基礎

外購的固定資產，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎。

（二）自行建造固定資產的計稅基礎

(1)根據《企業所得稅法實施條例》第五十八條的規定，自行建造的固定資產，以竣工結算前發生的支出為計稅基礎。

(2)關于固定資產投入使用后計稅基礎確定問題。

企業固定資產投入使用后，由于工程款項尚未結清未取得全額發票的，可暫按合同規定的金額計入固定資產計稅基礎計提折舊，待發票取得后進行調整。但該項調整應在固定資產投入使用后12個月內進行。

[2010年2月22日《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）]

（三）融資租入固定資產的計稅基礎

融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。

所謂融資租賃，是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。其所有權最終可能轉移，也可能不轉移。符合下列一項或數項標準的，應當認定為融資租賃：

(1)在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人。此種情況通常是指在租賃合同中已經約定或者在租賃開始日根據相關條件作出合理判斷，租賃期屆滿時出租人能夠將資產的所有權轉移給承租人。

(2)承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權。

(3)即使資產的所有權不轉移，但租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。其中“大部分”，通常掌握在租賃期占租賃資產使用壽命的75%以上（含75%）.

(4)承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值，出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值。其中“幾乎相當于”，通常掌握在90%以上（含90%）.

會計準則規定，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產價值。在具體核算時，應該注意：①所謂最低租賃付款額，是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。承租人有購買租賃資產選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權的，購買價款應當計入最低租賃付款額。②承租人在計算最低租賃付款額的現值時，能夠取得出租人租賃內含利率的，應當采用租賃內含利率作為折現率，否則，應當采用租賃合同規定的利率作為折現率。承租人無法取得出租人的租賃內含利率且租賃合同沒有規定利率的，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。③未確認融資費用應當在租賃期內按實際利率法各個期間進行分攤，計入財務費用。

《企業所得稅法實施條例》規定，融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。也就是說，企業所得稅法實施條例并未規定計算最低租賃付款額的現值，這與會計準則的規定是有差異的。從經濟實質來看，融資租人固定資產與具有融資實質的分期付款購入固定資產相似，所以，出租方應為提供貸款確認一部分利息收入，承租方應為延期付款承擔一部分利息費用。因而，會計準則規定按最低租賃付款現值和公允價值兩者中的較低者作為固定資產入賬價值，最低租賃付款額與最低租賃付款現值或公允價值的差額作為未實現融資費用處理，在租賃期內按實際利率法攤入財務費用。但企業所得稅法實施條例采用相對簡單化的處理方式，按合同規定的租賃付款額或公允價值作為固定資產的計稅基礎，將會計準則中確認的未實現融資費用直接計入固定資產原值，然后分期計提折舊，與會計準則規定的在租賃期內攤入財務費用相比，差別不大，對應納稅所得額的影響也不大，而且由于有合同參照、不需要確定折現率、不需要計算現值，因而比會計準則的規定更直觀，更簡便。

（四）盤盈固定資產的計稅基礎

盤盈的固定資產，以同類固定資產的重置完全價值為計稅基礎。

(1)該項規定與原內資企業所得稅條例和原外資企業所得稅法的相應規定是一致的。

①如果同類或類似固定資產存在活躍市場的，按同類或類似固定資產的市場價格，減去按該項資產的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為入賬價值。

②如果同類或類似固定資產不存在活躍市場的，按該項固定資產的預計未來現金流量現值，作為入賬價值。

(2)盤盈固定資產的會計核算與稅法差異舉例：

【例2-2-1】 甲企業2020年12月盤盈固定資產一臺，重置完全價值100萬元，成新度為70%.

會計上將盤盈的固定資產作為以前年度發生的會計差錯來處理，調整以前年度的損益；但稅法規定應當作為盤盈當年的其他收入繳納企業所得稅。因此，應當納稅調增2020年度的應納稅所得額70萬元。

（五）接受捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等固定資產計稅基礎

通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。

（六）改建固定資產的計稅基礎

改建的固定資產，除已足額提取折舊的固定資產的改建支出和租入固定資產的改建支出外，以改建過程中發生的改建支出增加計稅基礎。