第六節 成本費用的加計扣除

根據《企業所得稅法》第三十條的規定，企業的下列支出，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。

一 研究開發費用稅前加計扣除

企業開展研發活動中實際發生的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，在2018年1月1日至2023年12月31日，再按照實際發生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產的，在上述期間按照無形資產成本的175%在稅前攤銷。

[2018年9月20日《財政部 稅務總局 科技部關于提高研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅〔2018〕99號）]

[2021年3月15日《財政部 稅務總局關于延長部分稅收優惠政策執行期限的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第6號）]

制造業企業開展研發活動中實際發生的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，自2021年1月1日起，再按照實際發生額的100%在稅前加計扣除；形成無形資產的，自2021年1月1日起，按照無形資產成本的200%在稅前攤銷。

上述所稱制造業企業，是指以制造業業務為主營業務，享受優惠當年主營業務收入占收入總額的比例達到50%以上的企業。制造業的范圍按照《國民經濟行業分類》(GB/T4754—2017)確定，如國家有關部門更新《國民經濟行業分類》，從其規定。收入總額按照企業所得稅法第六條規定執行。

[2021年3月31日《財政部 稅務總局關于進一步完善研發費用稅前加計扣除政策的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第13號）]

（一）研發活動及研發費用歸集范圍

所稱研發活動，是指企業為獲得科學與技術新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）、工藝而持續進行的具有明確目標的系統性活動。

（二）允許加計扣除的研發費用的具體范圍

1.人員人工費用

直接從事研發活動人員的工資薪金、基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發人員的勞務費用。

研究開發人員范圍：

企業直接從事研發活動人員包括研究人員、技術人員、輔助人員。研究人員是指主要從事研究開發項目的專業人員；技術人員是指具有工程技術、自然科學和生命科學中一個或一個以上領域的技術知識和經驗，在研究人員指導下參與研發工作的人員；輔助人員是指參與研究開發活動的技工。外聘研發人員是指與本企業或勞務派遣企業簽訂勞務用工協議（合同）和臨時聘用的研究人員、技術人員、輔助人員。

接受勞務派遣的企業按照協議（合同）約定支付給勞務派遣企業，且由勞務派遣企業實際支付給外聘研發人員的工資薪金等費用，屬于外聘研發人員的勞務費用。

工資薪金包括按規定可以在稅前扣除的對研發人員股權激勵的支出。

直接從事研發活動的人員、外聘研發人員同時從事非研發活動的，企業應對其人員活動情況做必要記錄，并將其實際發生的相關費用按實際工時占比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配，未分配的不得加計扣除。

2.直接投入費用

直接投入費用指研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費，不構成固定資產的樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產品的檢驗費；用于研發活動的儀器、設備的運行維護、調整、檢驗、維修等費用，以及通過經營租賃方式租入的用于研發活動的儀器、設備租賃費。

(1)以經營租賃方式租入的用于研發活動的儀器、設備，同時用于非研發活動的，企業應對其儀器設備使用情況做必要記錄，并將其實際發生的租賃費按實際工時占比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配，未分配的不得加計扣除。

(2)企業研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的，研發費用中對應的材料費用不得加計扣除。

【熱點問題解析69】研發活動試制產品對外銷售時對研發費用加計扣除的影響

【例1-3-27】 2022年4月，研發活動中形成的產品對外銷售，取得含稅收入113萬元，適用稅率13%.假設產品的成本80萬元（包括原材料成本30萬元，人工成本和制造費用合計為50萬元）.

會計上，在試制產品達到預定可銷售狀態時：

銷售后：

會計上核算的利潤=200000（元）.

試制產品的成本構成包括直接材料、直接人工和制造費用。按規定，上述試制產品過程中發生的各項成本，只有直接材料成本不允許享受加計扣除的優惠政策，直接人工和制造費用部分可以享受加計扣除。

因此，匯算清繳時，應當加計扣除（納稅調減）的金額=(800000-300000)×100%=500000（元）.

該筆業務影響的應納稅所得額=200000-500000=-300000（元）.

產品銷售與對應的材料費用發生在不同納稅年度且材料費用已計入研發費用的，可在銷售當年以對應的材料費用發生額直接沖減當年的研發費用，不足沖減的，結轉以后年度繼續沖減。

【熱點問題解析70】計入不同納稅年度研發費用的材料成本在加計扣除時的稅務處理

【例1-3-28】 甲企業2021年開始將研發成果投入產品試制，發生費用支出50萬元（其中材料成本30萬元），當年由于產品沒有試制成功，研發費用全部結轉到管理費用并在2021年度匯算清繳時扣除，并享受加計扣除25萬元。2022年4月研發成功，2022年度投入費用支出200萬元（其中，材料成本100萬元）.試制產品入庫時：

11月銷售，取得含稅收入339萬元。

同時：

按規定，2022年度匯算清繳時，應當將2021年度已經計入研發費用享受加計扣除的試制產品中的材料成本沖減研發費用加計扣除的計算基數。

2022年度匯算清繳時準予加計扣除（納稅調減）的費用=(2000000-1000000-300000)×100%=700000（元）.

3.折舊費用

折舊費用指用于研發活動的儀器、設備的折舊費。

(1)用于研發活動的儀器、設備，同時用于非研發活動的，企業應對其儀器設備使用情況做必要記錄，并將其實際發生的折舊費按實際工時占比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配，未分配的不得加計扣除。

【熱點問題解析71】研發活動和生產經營活動共用的設備折舊費的分攤方法說明

準確核算和歸集研發費用，是企業享受加計扣除政策的前提條件。目前，大多數企業沒有專門的研發機構，研發工作是由各生產部門完成的，生產部門既生產又負責研發工作，生產運營費用和研發費用無法完全劃分清楚。企業用于研發活動的人員和設備同時用于非研發活動，其人員活動和設備使用情況均以企業自行記錄的為準，導致企業在歸集研發費用時不準確，在費用劃分上有擴大范圍的嫌疑。現實工作中稅務人員看到的只是企業財務人員報送的相關報告報表，只能根據上述數據分析其研發費用的統計劃分情況，不能正確研判哪些是否應該加計扣除，實地核查中稅務工作人員對企業的生產工藝流程，產品不甚了解，企業已經對部分研發設備進行處置或者研發項目已經結束，稅務人員看不到企業研發全過程，更不能分清數據的真假，核查難度較大。

為此，稅務總局答復，《財政部 國家稅務總局 科技部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）對研發費用加計扣除政策進行了修訂完善，其中變化之一是放寬原有政策中要求儀器、設備、無形資產等專門用于研發活動的限制，將研發和生產經營共用的儀器、設備的折舊費、無形資產的攤銷、人員人工費用也納入了加計扣除的范圍。在政策口徑放寬的情況下，為提高政策適用的準確性，切實發揮優惠政策導向性作用，需要將有關費用在研發費用和生產經營費用間合理分配。根據《國家稅務總局關于發布修訂后的<企業所得稅優惠政策事項辦理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2018年第23號）的相關規定，企業享受研發費用加計扣除政策的，需留存備查有關費用的分配說明，企業對優惠事項留存備查資料的真實性、合法性承擔法律責任，稅務部門開展后續管理時，企業應當根據稅務機關管理服務的需要，按照規定的期限和方式提供留存備查資料，以證實享受優惠事項符合條件。因此，稅務機關可依據企業的留存備查資料，結合所掌握的企業有關的生產經營情況開展后續管理。

(2)企業用于研發活動的儀器、設備，符合稅法規定且選擇加速折舊優惠政策的，在享受研發費用稅前加計扣除政策時，就稅前扣除的折舊部分計算加計扣除。

言外之意，用于研發活動的設備，同時符合加速折舊條件的，應當按“稅法規定可以稅前扣除的折舊×加計扣除比例”計算加計扣除金額。

【熱點問題解析72】一次性扣除的研發設備的會計處理和稅務處理

【例1-3-29】 甲企業于2022年6月外購一臺用于研發活動的設備，并在當月投入使用，價稅合計3390000元，符合一次性申報扣除的條件，企業在會計上選擇按直線法10年折舊；稅收上選擇一次性申報扣除。不考慮凈殘值。

1.甲企業外購上述設備時的會計處理：

2.甲企業2022年度提取的會計折舊=3000000÷10÷12×6=150000（元）.

3.2022年二季度預繳申報時，即可享受加計扣除政策。通過填報A201020《固定資產加速折舊（扣除）優惠明細表》實現。

A201020《固定資產加速折舊（扣除）優惠明細表》填報說明“享受加速政策計算的折舊攤銷金額”是指納稅人享受文件規定資產加速折舊、攤銷優惠政策的資產，采取稅收加速折舊、攤銷或一次性扣除方式計算的稅收折舊、攤銷額。

4.2022年度匯算清繳時，因研發設備一次性扣除納稅調減的金額=3000000-150000=2850000（元）

此項差異通過填報表A105080對應行次實現。

5.2022年度匯算清繳時，研發設備加計扣除納稅調減的金額=3000000×100%=3000000（元）

此項差異通過填報表A107012及A107010實現。

6.經過上述調整后，以后年度會計折舊與稅收折舊的差異每一年都要納稅調增。

【熱點問題解析73】研發機構使用的辦公桌椅的折舊能加計扣除嗎

辦公桌椅屬于《企業所得稅法實施條例》第六十條規定的“家具”，不屬于“儀器、設備”，其折舊不得享受加計扣除，會計上應當將折舊直接計入“管理費用——辦公費”.

4.無形資產攤銷

無形資產攤銷指用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術（包括許可證、專有技術、設計和計算方法等）的攤銷費用。

(1)用于研發活動的無形資產，同時用于非研發活動的，企業應對其無形資產使用情況做必要記錄，并將其實際發生的攤銷費按實際工時占比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配，未分配的不得加計扣除。

(2)用于研發活動的無形資產，符合稅法規定且選擇縮短攤銷年限的，在享受研發費用稅前加計扣除政策時，就稅前扣除的攤銷部分計算加計扣除。

5.新產品設計費、新工藝規程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發技術的現場試驗費

新產品設計費、新工藝規程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發技術的現場試驗費，指企業在新產品設計、新工藝規程制定、新藥研制的臨床試驗、勘探開發技術的現場試驗過程中發生的與開展該項活動有關的各類費用。

6.其他相關費用

其他相關費用，指與研發活動直接相關的其他費用，如技術圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發保險費，研發成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用，知識產權的申請費、注冊費、代理費，差旅費、會議費，職工福利費、補充養老保險費、補充醫療保險費。

此類費用總額不得超過可加計扣除研發費用總額的10%.

【熱點問題解析74】研發費用中“其他相關費用”內容的變化及計算公式

(1)將研發人員的職工福利費、補充保險費用也納入其他相關費用享受加計扣除。

(2)此類費用總額不得超過可加計扣除研發費用總額的10%.此表述與高新技術企業研發費用占比的表述基本上一致，但本質上與《財政部 國家稅務總局 科學技術部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）文件比較沒有變化。

其他相關費用計入研發費用加計扣除的限額=允許加計扣除的研發費用中的第1項至第5項的費用之和×10%÷(1-10%)

當其他相關費用實際發生數小于限額時，按實際發生數計算稅前加計扣除數額；當其他相關費用實際發生數大于限額時，按限額計算稅前加計扣除數額。

【熱點問題解析75】研發費用加計扣除及申報表的填報

【例1-3-30】 2022年，甲企業開發A技術項目，發生人工費700萬元，原材料100萬元，設備折舊30萬元，房屋建筑物折舊70萬元，用于測試的軟件攤銷額10萬元，新產品設計費60萬元。發生專家咨詢費、差旅費、會議費等其他相關費用120萬元。

2022年11月，研發活動中形成的產品對外銷售，取得含稅收入113萬元，適用稅率13%.假設對外銷售的試制產品所對應的成本80萬元（包括原材料成本30萬元，人工成本和制造費用合計50萬元）.

1.其他相關費用計入研發費用加計扣除計算基數的限額=(7000000+1000000+300000+100000+600000)×10%÷(1-10%)=1000000（元）＜1200000元。

因此，作為研發費用加計扣除基數的其他相關費用=1000000（元）.

2.準予加計扣除的研發費用=（允許扣除的研發費用合計-特殊收入-對外銷售的試制產品的材料成本-對外銷售的試制產品歸集的在以前年度已經享受加計扣除的材料成本）×加計扣除比例=(7000000+1000000+300000+100000+600000+1000000-300000)×100%=97000000×100%=9700000（元）.

3.準予扣除的研發費用總額=實際發生的研發費用+加計扣除的研發費用=(7000000+1000000+300000+700000+100000+600000+1200000-300000)+9700000=20300000（元）.

4.2022年度匯算清繳時納稅調減的金額=加計扣除的研發費用金額=9700000（元）.

5.2022年度匯算清繳時，申報表填報如表1-3-45所示。

將本表第51行結轉到表A100000第26行。

【熱點問題解析76】研發部門發生的辦公費用可以計入“其他相關費用”享受加計扣除嗎

準予享受加計扣除的“其他相關費用”的范圍是采用正列舉的方式，且列舉的內容后沒有“等”字，不屬于列舉未盡，不能進行延伸，因此，研發部門發生的辦公費用等不在“其他相關費用”列舉范圍內的費用，一律不得享受加計扣除政策。

7.其他費用

財政部和國家稅務總局規定的其他費用。

（三）不允許加計扣除的費用

法律、行政法規和國務院財稅主管部門規定不允許企業所得稅前扣除的費用和支出項目不得計算加計扣除。

已計入無形資產但不屬于《財政部 國家稅務總局 科技部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）中允許加計扣除研發費用范圍的，企業攤銷時不得計算加計扣除。

（四）特殊收入的扣減

企業取得研發過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計算確認收入當年的加計扣除研發費用時，應從已歸集研發費用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計扣除研發費用按零計算。

（五）用于研發活動的政府補助及財政性資金的處理

(1)企業取得的政府補助，會計處理時采用直接沖減研發費用方法且稅務處理時未將其確認為應稅收入的，應按沖減后的余額計算加計扣除金額。

(2)企業取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發活動所形成的費用或無形資產，不得計算加計扣除或攤銷。

（六）不適用稅前加計扣除政策

下列活動不適用稅前加計扣除政策：

(1)企業產品（服務）的常規性升級。

(2)對某項科研成果的直接應用，如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產品、服務或知識等。

(3)企業在商品化后為顧客提供的技術支持活動。

(4)對現存產品、服務、技術、材料或工藝流程進行的重復或簡單改變。

(5)市場調查研究、效率調查或管理研究。

(6)作為工業（服務）流程環節或常規的質量控制、測試分析、維修維護。

(7)社會科學、藝術或人文學方面的研究。

（七）特別事項的處理

(1)委托開發。

①企業委托外部機構或個人開展研發活動發生的費用，可按規定稅前扣除；加計扣除時按照研發活動發生費用的80%作為加計扣除基數。委托個人研發的，應憑個人出具的發票等合法有效憑證在稅前加計扣除。受托方不得再進行加計扣除。委托外部研究開發費用實際發生額應按照獨立交易原則確定。

《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號）規定，上述所稱“研發活動發生費用”是指委托方實際支付給受托方的費用。無論委托方是否享受研發費用稅前加計扣除政策，受托方均不得加計扣除。

委托方委托關聯方開展研發活動的，受托方需向委托方提供研發過程中實際發生的研發項目費用支出明細情況。

②委托方與受托方存在關聯關系的，受托方應向委托方提供研發項目費用支出明細情況。

③自2018年1月1日起，委托境外進行研發活動所發生的費用，按照費用實際發生額的80%計入委托方的委托境外研發費用。委托境外研發費用不超過境內符合條件的研發費用三分之二的部分，可以按規定在企業所得稅前加計扣除。

上述費用實際發生額應按照獨立交易原則確定。委托方與受托方存在關聯關系的，受托方應向委托方提供研發項目費用支出明細情況。委托境外進行研發活動應簽訂技術開發合同，并由委托方到科技行政主管部門進行登記。相關事項按技術合同認定登記管理辦法及技術合同認定規則執行。

企業應在年度申報享受優惠時，按照《國家稅務總局關于發布修訂后的<企業所得稅優惠政策事項辦理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2018年第23號）的規定辦理有關手續，并留存備查以下資料：

A.企業委托研發項目計劃書和企業有權部門立項的決議文件。

B.委托研究開發專門機構或項目組的編制情況和研發人員名單。

C.經科技行政主管部門登記的委托境外研發合同。

D.“研發支出”輔助賬及匯總表。

E.委托境外研發銀行支付憑證和受托方開具的收款憑據。

F.當年委托研發項目的進展情況等資料。

企業如果已取得地市級（含）以上科技行政主管部門出具的鑒定意見，應作為資料留存備查。

企業對委托境外研發費用以及留存備查資料的真實性、合法性承擔法律責任。

委托境外研發費用加計扣除其他政策口徑和管理要求按照《財政部 國家稅務總局 科技部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）、《財政部 稅務總局 科技部關于提高科技型中小企業研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅〔2017〕34號）、《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號）等文件規定執行。

上述所稱委托境外進行研發活動不包括委托境外個人進行的研發活動。

[2018年6月25日《財政部 稅務總局 科技部關于企業委托境外研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2018〕64號）]

【熱點問題解析77】委托境外單位開發技術發生的研發費用加計扣除政策

(1)境內居民企業委托境外單位研究開發費用，可以據實扣除。

(2)境內居民企業委托境外單位（不包括個人）研究開發費用的處理原則：

在計算境外符合條件的研發費用時，采用費用實際發生額的80%以及境內符合條件的研發費用三分之二的孰低原則確定加計扣除的計算基數。

這么規定的目的就是為了鼓勵境內研發，如果沒有境內研發，則其委托境外研發發生的費用永遠不允許加計扣除。

委托境外研發費用加計扣除基數限額=（符合條件的境內自主研發費用+符合條件的委托境內研發費用）×(2/3)按國家稅務總局2018年8月30日視頻解讀會議精神：

委托境外研發費用計入加計扣除的計算基數按“委托境外研發費用×80%”與上述限額比較，以較小者加計扣除。

【例1-3-31】 甲企業2022年委托瑞士一家研發機構研發一項技術，支付的費用為1500萬元。甲企業當年在境內發生自主研發費用為100萬元，委托境內其他研發機構進行技術開發的費用2000萬元。

符合條件的境內研發費用=100+2000=2100（萬元）.

委托境外研發費用加計扣除計算基數的限額=2100×2÷3=1400（萬元）.

委托境外研發費用計入加計扣除的計算基數=1500×80%=1200萬元小于限額1400萬元，應當按1200萬元加計扣除。

2022年度甲企業研發費用加計扣除金額=(100+2000×80%+1200)×100%=2900萬元承上例，如果委托境外研發費用為1800萬元。其他條件不變：

由于1800×80%=1440萬元大于限額1400萬元，應當按1400萬元加計扣除。

2022年度甲企業研發費用加計扣除金額=(100+2000×80%+1400)×100%=3100（萬元）.

3.委托境外個人研究開發費用不允許享受加計扣除。據了解，在實務操作中，基本上不存在委托境外個人研發的情況。

4.委托境外研究開發費用按國家稅務總局公告2017年第40號規定，必須是實際支付的研發費用。

(2)企業共同合作開發的項目，由合作各方就自身實際承擔的研發費用分別計算加計扣除。

(3)企業集團根據生產經營和科技開發的實際情況，對技術要求高、投資數額大，需要集中研發的項目，其實際發生的研發費用，可以按照權利和義務相一致、費用支出和收益分享相配比的原則，合理確定研發費用的分攤方法，在受益成員企業間進行分攤，由相關成員企業分別計算加計扣除。

(4)企業為獲得創新性、創意性、突破性的產品進行創意設計活動而發生的相關費用，可按照本通知規定進行稅前加計扣除。

創意設計活動是指多媒體軟件、動漫游戲軟件開發，數字動漫、游戲設計制作；房屋建筑工程設計（綠色建筑評價標準為三星）、風景園林工程專項設計；工業設計、多媒體設計、動漫及衍生產品設計、模型設計等。

【熱點問題解析78】創意設計活動發生的相關費用享受加計扣除需要遵循研發費用加計扣除政策限制嗎

2022年修訂版表A107010專門設置第28行填報創意設計活動發生的相關費用可以享受的加計扣除政策，而這項加計扣除有別于一般研發費用加計扣除，即：創意設計活動可獨立于研發項目外，單獨加計扣除。符合條件的創意設計活動加計扣除，既不需要填寫研發費加計扣除表，也不受研發費加計扣除相關政策的限制。

（八）會計核算與管理

(1)企業應按照國家財務會計制度要求，對研發支出進行會計處理。研發項目立項時應設置研發支出輔助賬，準確歸集核算當年可加計扣除的各項研發費用實際發生額，由企業留存備查；年末匯總分析填報研發支出輔助賬匯總表。研發支出輔助賬、研發支出輔助賬匯總表可參照《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號）所附樣式編制。

企業在一個納稅年度內進行多項研發活動的，應按照不同研發項目分別歸集可加計扣除的研發費用。

(2)企業應對研發費用和生產經營費用分別核算，準確、合理歸集各項費用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除。

(3)企業開展研發活動中實際發生的研發費用形成無形資產的，其資本化的時點與會計處理保持一致。

【熱點問題解析79】研發支出的資本化問題

根據《企業會計準則第6號——無形資產》應用指南規定，企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益；開發階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產：

(1)完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。

判斷無形資產的開發在技術上是否具有可行性，應當以目前階段的成果為基礎，并提供相關證據和材料，證明企業進行開發所需的技術條件等已經具備，不存在技術上的障礙或其他不確定性。比如，企業已經完成了全部計劃、設計和測試活動，這些活動是使資產能夠達到設計規劃書中的功能、特征和技術所必需的活動，或經過專家鑒定等。

(2)具有完成該無形資產并使用或出售的意圖，企業能夠說明其開發無形資產的目的。

(3)無形資產產生經濟利益的方式。

無形資產是否能夠為企業帶來經濟利益，應當對運用該無形資產生產產品的市場情況進行可靠預計，以證明所生產的產品存在市場并能夠帶來經濟利益，或能夠證明市場上存在對該無形資產的需求。

(4)有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產。

企業能夠證明可以取得無形資產開發所需的技術、財務和其他資源，以及獲得這些資源的相關計劃。企業自有資金不足以提供支持的，應能夠證明存在外部其他方面的資金支持，如銀行等金融機構聲明愿意為該無形資產的開發提供所需資金等。

(5)歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。

企業對研究開發的支出應當單獨核算，比如，直接發生的研發人員工資、材料費，以及相關設備折舊費等。同時從事多項研究開發活動的，所發生的支出應當按照合理的標準在各項研究開發活動之間進行分配；無法合理分配的，應當計入當期損益。

（九）不適用稅前加計扣除政策的行業

(1)煙草制造業。

(2)住宿和餐飲業。

(3)批發和零售業。

(4)房地產業。

(5)租賃和商務服務業。

(6)娛樂業。

(7)財政部和國家稅務總局規定的其他行業。

注意

(1)上述行業以《國民經濟行業分類》(GB/4754—2017)為準，并隨之更新。

(2)不適用加計扣除政策行業的判定辦法。

不適用稅前加計扣除政策行業的企業，是指以所列行業業務為主營業務，其研發費用發生當年的主營業務收入占企業按《企業所得稅法》第六條規定計算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%（不含）以上的企業。

主營業務收入占比=主營業務收入÷（收入總額-不征稅收入-投資收益）

【熱點問題解析80】兼營不得加計扣除行業時主營業務的比例計算

【例1-3-32】 甲企業從事生產制造，兼營商業批發，當年實現商業批發收入4400萬元，企業當年實現的收入總額10000萬元，其中，從乙企業分得股息計入投資收益1000萬元，取得符合不征稅收入條件的政府財政補貼500萬元，計入營業外收入。

1.計算該企業發生的研發費用是否可以享受加計扣除？主營業務收入占比=4400÷(10000-1000-500)=52%＞50%

因此，甲企業發生的研發費用可以享受加計扣除75%的優惠政策。

2.其他條件不變，如果甲企業主動放棄500萬元的財政補貼的不征稅收入待遇，則：

主營業務收入占比=4400÷(10000-1000)=49%＜50%

因此，甲企業發生的研發費用可以享受加計扣除50%的優惠政策。

（十）管理事項及征管要求

(1)本通知適用于會計核算健全、實行查賬征收并能夠準確歸集研發費用的居民企業。

(2)企業研發費用各項目的實際發生額歸集不準確、匯總額計算不準確的，稅務機關有權對其稅前扣除額或加計扣除額進行合理調整。

(3)稅務機關對企業享受加計扣除優惠的研發項目有異議的，可以轉請地市級（含）以上科技行政主管部門出具鑒定意見，科技部門應及時回復意見。企業承擔省部級（含）以上科研項目的，以及以前年度已鑒定的跨年度研發項目，不再需要鑒定。

(4)稅務部門應加強研發費用加計扣除優惠政策的后續管理，定期開展核查，年度核查面不得低于20%.

(5)申報及備案管理。

①企業年度納稅申報時，根據研發支出輔助賬匯總表填報研發項目可加計扣除研發費用情況歸集表，在年度納稅申報時隨申報表一并報送。

②研發費用加計扣除實行備案管理，除“備案資料”和“主要留存備查資料”按照本公告規定執行外，其他備案管理要求按照《國家稅務總局關于發布修訂后的<企業所得稅優惠政策事項辦理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2018年第23號）的規定執行。

③企業應當不遲于年度匯算清繳納稅申報時，向稅務機關報送《企業所得稅優惠事項備案表》和研發項目文件完成備案，并將下列資料留存備查：

A.自主、委托、合作研究開發項目計劃書和企業有權部門關于自主、委托、合作研究開發項目立項的決議文件。

B.自主、委托、合作研究開發專門機構或項目組的編制情況和研發人員名單。

C.經科技行政主管部門登記的委托、合作研究開發項目的合同。

D.從事研發活動的人員和用于研發活動的儀器、設備、無形資產的費用分配說明（包括工作使用情況記錄）.

E.集中研發項目研發費決算表、集中研發項目費用分攤明細情況表和實際分享收益比例等資料。

F.“研發支出”輔助賬。

G.企業如果已取得地市級（含）以上科技行政主管部門出具的鑒定意見，應作為資料留存備查。

H.省稅務機關規定的其他資料。

在年度申報時，填報《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A類，2017版）》（2022年修訂）之《免稅、減計收入及加計扣除優惠明細表》(A107010)和《研發費用加計扣除優惠明細表》(A107012)的相關行次。

（十一）后續管理與核查

稅務機關應加強對享受研發費用加計扣除優惠企業的后續管理和監督檢查。每年匯算清繳期結束后應開展核查，核查面不得低于享受該優惠企業戶數的20%.省級稅務機關可根據實際情況制訂具體核查辦法或工作措施。

（十二）研發失敗是否可以享受研發費用加計扣除

失敗的研發活動所發生的研發費用可享受稅前加計扣除政策。也就是說，研發費用加計扣除的稅收優惠政策是為鼓勵企業多投入研發，只要企業在研發中真實投入，無論成功與否，其實際發生并符合規定、按研發費用加計扣除口徑進行歸集，企業就可以享受研發費用加計扣除的稅收優惠。

（十三）企業所得稅預繳期內研發費用加計扣除規定

自2022年1月1日起，企業所得稅預繳時，研發費用加計扣除按下列政策執行：

(1)企業10月預繳申報第3季度（按季預繳）或9月（按月預繳）企業所得稅時，可以自主選擇就當年前三季度研發費用享受加計扣除優惠政策。

對10月預繳申報期未選擇享受研發費用加計扣除優惠政策的，可以在辦理當年度企業所得稅匯算清繳時統一享受。

(2)企業享受研發費用加計扣除優惠政策采取“真實發生、自行判別、申報享受、相關資料留存備查”辦理方式，由企業依據實際發生的研發費用支出，自行計算加計扣除金額，填報《中華人民共和國企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表（A類）》享受稅收優惠，并根據享受加計扣除優惠的研發費用情況（前三季度）填寫《研發費用加計扣除優惠明細表》(A107012).《研發費用加計扣除優惠明細表》(A107012)與規定的其他資料一并留存備查。

(3)企業在10月預繳申報時，自行判斷本年度符合科技型中小企業條件的，可選擇暫按規定享受科技型中小企業研發費用加計扣除優惠政策，年度匯算清繳時再按照取得入庫登記編號的情況確定是否可以享受科技型中小企業研發費用加計扣除優惠政策。

[2022年5月20日《國家稅務總局關于企業預繳申報享受研發費用加計扣除優惠政策有關事項的公告》（國家稅務總局公告2022年第10號）]

（十四）執行時間與銜接辦法

自2016年1月1日起執行，適用于2016年度及以后年度企業所得稅匯算清繳。企業符合《財政部 國家稅務總局 科技部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）規定的研發費用加計扣除條件而在2016年1月1日以后未及時享受該項稅收優惠的，可以追溯享受并履行備案手續，追溯期限最長為3年。

[2017年11月8日《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號）]

[2015年12月29日《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號）]

[2015年11月2日《財政部 國家稅務總局 科技部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）]

（十五）階段性提高研發費用加計扣除比例

現行適用研發費用稅前加計扣除比例75%的企業，在2022年10月1日至2022年12月31日，稅前加計扣除比例提高至100%.

企業在2022年度企業所得稅匯算清繳計算享受研發費用加計扣除優惠時，四季度研發費用可由企業自行選擇按實際發生數計算，或者按全年實際發生的研發費用乘以2022年10月1日后的經營月份數占其2022年度實際經營月份數的比例計算。

企業享受研發費用稅前加計扣除政策的相關政策口徑和管理，按照《財政部 國家稅務總局 科技部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）、《財政部 稅務總局 科技部關于企業委托境外研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2018〕64號）等文件相關規定執行。

[2022年9月22日《財政部 稅務總局 科技部關于加大支持科技創新稅前扣除力度的公告》（財政部 稅務總局 科技部公告2022年第28號）]

提示

2022年9月30日前適用75%研發費用加計扣除比例的企業在2022年10月1日至12月31日的研發費用加計扣除比例一律提高到100%.

包括：

(1)制造業、科技型中小企業本身已經提高到100%，不需要享受階段性提高加計扣除比例。

(2)煙草制造業、住宿和餐飲業、批發和零售業、房地產業、租賃和商務服務業、娛樂業等六大負面清單行業，不允許享受研發費用加計扣除。

除上述企業外的其他企業四季度發生的研發費用都可以將加計扣除比例提高到100%.

階段性提高加計扣除比例后的研發費用計算：

2022年四季度發生的研發費用可以選擇下列方法之一計算加計扣除金額：

(1)可以按四季度實際發生的研發費用加計扣除100%.

(2)也可以選擇按下列公式計算100%加計扣除的研發費用：

四季度享受100%加計扣除的研發費用=全年研發費用總額×1/4

或：

=當年度研發費用總額×當年四季度經營月份數÷當年實際經營月份數

【例1-3-33】 甲企業2022年全年發生研發費用5000萬元，其中，四季度發生研發費用600萬元。

如果沒有選擇權：

全年加計扣除金額=(5000-600)×75%+600×100%=3900（萬元）.

有選擇權且選擇按1/4計算四季度研發費用，則：

甲企業可以按100%加計扣除的研發費用=5000÷4=1250（萬元）.

全年加計扣除費用=(5000-1250)×75%+1250×100%=4062.5（萬元）.

享受方式及申報要求按研發費用加計扣除同樣程序辦理。

階段性提高加計扣除比例后申報表填報如表1-3-46所示。

二 安置殘疾人員工資加計扣除

根據《企業所得稅法》第三十條、《企業所得稅法實施條例》第九十六條的規定，企業安置殘疾人員所支付的工資的加計扣除，是指企業安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。殘疾人員的范圍適用《殘疾人保障法》的有關規定。

企業安置國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資的加計扣除辦法，由國務院另行規定。

（一）加計扣除的條件

(1)依法與安置的每位殘疾人員簽訂了1年以上（含1年）的勞動合同或服務協議，并且安置的每位殘疾人員在企業實際上崗工作。

(2)為安置的每位殘疾人員按月足額繳納了企業所在區縣人民政府根據國家政策規定的基本養老保險、基本醫療保險、失業保險和工傷保險等社會保險。

(3)定期通過銀行等金融機構向安置的每位殘疾人員實際支付了不低于企業所在區縣適用的經省級人民政府批準的最低工資標準的工資。

(4)具備安置殘疾人員上崗工作的基本設施。

（二）安置殘疾人員的范圍

殘疾人員的范圍適用《殘疾人保障法》的有關規定。

根據《殘疾人保障法》第二條的規定，殘疾人是指在心理、生理、人體結構上，某種組織、功能喪失或者不正常，全部或者部分喪失以正常方式從事某種活動能力的人。

殘疾人包括視力殘疾、聽力殘疾、言語殘疾、肢體殘疾、智力殘疾、精神殘疾、多重殘疾和其他殘疾的人。

殘疾標準由國務院規定。

（三）加計扣除的時間

企業就支付給殘疾職工的工資，在進行企業所得稅預繳申報時，允許據實計算扣除；在年度終了進行企業所得稅年度申報和匯算清繳時，再依照規定計算加計扣除。

（四）申請時應當報送的資料

企業應在年度終了進行企業所得稅年度申報和匯算清繳時，向主管稅務機關報送相關資料、已安置殘疾職工名單及其《中華人民共和國殘疾人證》或《中華人民共和國殘疾軍人證（1至8級）》復印件和主管稅務機關要求提供的其他資料，辦理享受企業所得稅加計扣除優惠的備案手續。

（五）稅務機關的后續管理

稅務機關的后續管理在企業匯算清繳結束后，主管稅務機關在對企業進行日常管理、納稅評估和納稅檢查時，應對安置殘疾人員企業所得稅加計扣除優惠的情況進行核實。

[2009年4月30日《財政部 國家稅務總局關于安置殘疾人員就業有關企業所得稅優惠政策問題的通知》（財稅〔2009〕70號）]

（六）因殘疾人工資加計扣除形成虧損的處理

《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）只是規定研發費用加計扣除形成的虧損可以往以后年度結轉彌補，對殘疾人工資加計扣除形成虧損如何處理沒有提及，但根據企業所得稅年度申報表的填報結構，可以參照研發費用加計扣除的規定處理，即，因殘疾人工資薪金加計扣除形成的虧損也允許作為生產經營虧損往以后年度結轉彌補。

【熱點問題解析81】安置殘疾人優惠政策

一、增值稅的兩項優惠

(1)殘疾人個人提供的服務和勞務免征增值稅。

依據：

《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）、《財政部國家稅務總局關于促進殘疾人就業增值稅優惠政策的通知》（財稅〔2016〕52號）.

(2)安置殘疾人限額即征即退增值稅。

享受稅收優惠的五個條件。

一是人數比例要達標。納稅人月安置的殘疾人占在職職工人數的比例不低于25%，并且安置的殘疾人人數不少于10人（盲人按摩機構安置人數不少于5人）.對于特殊教育學校舉辦的企業，只要月安置的殘疾人占在職職工人數的比例不低于25%，并且安置的殘疾人人數不少于10人的，即可享受限額即征即退增值稅優惠政策。特殊教育學校舉辦的福利企業在計算殘疾人人數時可將在企業上崗工作的特殊教育學校的全日制在校學生計算在內，在計算企業在職職工人數時也要將上述學生計算在內。

二是合同協議要簽訂。安置單位和個體工商戶要依法與安置的每位殘疾人簽訂了不少于一年的勞動合同或服務協議。

三是職工保險要足繳。單位和個體工商戶要為安置的每位殘疾人依法參加職工社會保險，按月足額繳納了基本養老保險、基本醫療保險、失業保險、工傷保險和生育保險。以靈活就業人員自行參保、或者參加城鄉居民社會保險的均不得優惠。

四是轉賬付薪要達標。單位和個體工商戶對殘疾人工資的支付，只能通過銀行等金融機構支付，不能以現金等其他形式支付，且按月支付的工資不得低于納稅人所在區縣適用的經省人民政府批準的月最低工資標準。

五是納稅信用要合規。只有納稅信用等級不為C級、D級的，才能享受按納稅人安置殘疾人的人數，限額即征即退增值稅優惠。

依據：《財政部 國家稅務總局關于促進殘疾人就業增值稅優惠政策的通知》（財稅〔2016〕52號）.

二、企業所得稅和個人所得稅優惠

(1)企業所得可加計扣除殘疾職工工資。

(2)殘疾人個人取得的所得依法減征個人所得稅。

《個人所得稅法》規定，殘疾人員取得的所得，可以減征個人所得稅，具體幅度和期限，由省、自治區、直轄市人民政府規定，并報同級人民代表大會常務委員會備案。《關于扶持殘疾人自主就業創業的意見》（殘聯發〔2018〕6號）規定，對殘疾人個人取得的勞動所得，根據《個人所得稅法》和《個人所得稅法實施條例》有關規定，按照省、自治區、直轄市人民政府規定的減征幅度和期限減征個人所得稅。

各省都有相關的規定。如：《山東省人民政府關于明確殘疾、孤老人員和烈屬及因自然災害遭受重大損失等個人所得稅減征政策的通知》（魯政字〔2019〕129號）規定，殘疾人個人取得綜合所得年應納個人所得稅減征額不超過6000元、取得經營所得年應納個人所得稅減征額不超過6000元。再如，《安徽省財政廳 國家稅務總局安徽省稅務局關于殘疾、孤老人員和烈屬所得減征個人所得稅有關政策的通知》（皖財稅法〔2019〕157號）規定，自2019年1月1起，對安徽省殘疾人本人取得的綜合所得（工資、薪金所得，勞務報酬所得，稿酬所得，特許權使用費所得）和經營所得，其應減免的個人所得稅，在每人每年8000元稅額的范圍內實行限額減免。納稅人取得的上述綜合所得和經營所得，應合并計算其減免稅額。

三、城鎮土地使用稅優惠

《財政部 國家稅務總局關于安置殘疾人就業單位城鎮土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號）規定，對在一個納稅年度內月平均實際安置殘疾人就業人數占單位在職職工總數的比例高于25%（含25%）且實際安置殘疾人人數高于10人（含10人）的單位，可減征或免征該年度城鎮土地使用稅。具體減免稅比例及管理辦法由省、自治區、直轄市財稅主管部門確定。

四、殘疾人就業保障金優惠

《財政部關于調整殘疾人就業保障金征收政策的公告》（財政部公告2019年第98號）規定一步規定，自2020年1月1日起，殘疾人就業保障金征收標準上限，按照當地社會平均工資2倍執行。當地社會平均工資按照所在地城鎮非私營單位就業人員平均工資和城鎮私營單位就業人員平均工資加權計算。

同時《財政部關于調整殘疾人就業保障金征收政策的公告》（財政部公告2019年第98號）規定，自2020年1月1日起至2022年12月31日，對殘疾人就業保障金實行分檔減繳政策。其中：用人單位安排殘疾人就業比例達到1%（含）以上，但未達到所在地省、自治區、直轄市人民政府規定比例的，按規定應繳費額的50%繳納殘疾人就業保障金；用人單位安排殘疾人就業比例在1%以下的，按規定應繳費額的90%繳納殘疾人就業保障金。

自2020年1月1日起至2022年12月31日，在職職工人數在30人（含）以下的企業，暫免征收殘疾人就業保障金。

《殘疾人就業保障金征收使用管理辦法》規定，用人單位安排殘疾人就業達不到其所在地省、自治區、直轄市人民政府規定比例的（一般為1.5%），應當繳納保障金。

用人單位安排1名持有《中華人民共和國殘疾人證》（1至2級）或《中華人民共和國殘疾軍人證》（1至3級）的人員就業的，按照安排2名殘疾人就業計算。用人單位跨地區招用殘疾人的，應當計入所安排的殘疾人就業人數。計入用人單位所安排的殘疾人就業人數的殘疾人，必須同時滿足三個條件：一是殘疾人應在就業年齡段內；二是用人單位將殘疾人錄為在編人員或與殘疾人簽訂1年以上（含1年）勞動合同（服務協議）；用人單位依法以勞務派遣方式接受殘疾人在本單位就業的，只能在一方計算人數，即由派遣單位和接受單位通過簽訂協議的方式協商一致后，將殘疾人數計入其中一方的實際安排殘疾人就業人數和在職職工人數，不得重復計算；三是實際支付的工資不低于當地最低工資標準，并足額繳納社會保險費的。

三 企業出資給基礎研究部門費用加計扣除政策

為鼓勵企業加大創新投入，支持我國基礎研究發展，現就企業投入基礎研究相關稅收政策公告如下。

（一）出資方加計扣除政策

(1)對企業出資給非營利性科學技術研究開發機構（科學技術研究開發機構以下簡稱科研機構）、高等學校和政府性自然科學基金用于基礎研究的支出，在計算應納稅所得額時可按實際發生額在稅前扣除，并可按100%在稅前加計扣除。

(2)對非營利性科研機構、高等學校接收企業、個人和其他組織機構基礎研究資金收入，免征企業所得稅。

（二）名詞解釋

1.非營利性科研機構、高等學校

營利性科研機構、高等學校包括國家設立的科研機構和高等學校、民辦非營利性科研機構和高等學校，具體按以下條件確定：

(1)國家設立的科研機構和高等學校是指利用財政性資金設立的、取得《事業單位法人證書》的科研機構和公辦高等學校，包括中央和地方所屬科研機構和高等學校。

(2)民辦非營利性科研機構和高等學校，是指同時滿足以下條件的科研機構和高等學校：

①根據《民辦非企業單位登記管理暫行條例》在民政部門登記，并取得《民辦非企業單位（法人）登記證書》.

②對于民辦非營利性科研機構，其《民辦非企業單位（法人）登記證書》記載的業務范圍應屬于科學研究與技術開發、成果轉讓、科技咨詢與服務、科技成果評估范圍。對業務范圍存在爭議的，由稅務機關轉請縣級（含）以上科技行政主管部門確認。

對于民辦非營利性高等學校，應取得教育主管部門頒發的《民辦學校辦學許可證》，記載學校類型為“高等學校”.

③經認定取得企業所得稅非營利組織免稅資格。

2.政府性自然科學基金

政府性自然科學基金是指國家和地方政府設立的自然科學基金委員會管理的自然科學基金。

3.基礎研究

基礎研究是指通過對事物的特性、結構和相互關系進行分析，從而闡述和檢驗各種假設、原理和定律的活動。具體依據以下內容判斷：

(1)基礎研究不預設某一特定的應用或使用目的，主要是為獲得關于現象和可觀察事實的基本原理的新知識，可針對已知或具有前沿性的科學問題，或者針對人們普遍感興趣的某些廣泛領域，以未來廣泛應用為目標。

(2)基礎研究可細分為兩種類型，一是自由探索性基礎研究，即為了增進知識，不追求經濟或社會效益，也不積極謀求將其應用于實際問題或把成果轉移到負責應用的部門。二是目標導向（定向）基礎研究，旨在獲取某方面知識、期望為探索解決當前已知或未來可能發現的問題奠定基礎。

(3)基礎研究成果通常表現為新原理、新理論、新規律或新知識，并以論文、著作、研究報告等形式為主。同時，由于基礎研究具有較強的探索性、存在失敗的風險，論文、著作、研究報告等也可以體現為試錯或證偽等成果。

上述基礎研究不包括在境外開展的研究，也不包括社會科學、藝術或人文學方面的研究。

（三）享受加計扣除應當注意的問題

(1)企業出資基礎研究應簽訂相關協議或合同，協議或合同中需明確資金用于基礎研究領域。

(2)企業和非營利性科研機構、高等學校和政府性自然科學基金管理單位應將相關資料留存備查，包括企業出資協議、出資合同、相關票據等，出資協議、出資合同和出資票據應包含出資方、接收方、出資用途（注明用于基礎研究）、出資金額等信息。

(3)非營利性科研機構、高等學校和政府性自然科學基金管理單位應做好企業投入基礎研究的資金管理，建立健全監督機制，確保資金用于基礎研究，提高資金使用效率。

（四）執行時間

《財政部 稅務總局關于企業投入基礎研究稅收優惠政策的公告》（財政部 稅務總局公告2022年第32號）自2022年1月1日起執行。

[2022年9月30日《財政部 稅務總局關于企業投入基礎研究稅收優惠政策的公告》（財政部 稅務總局公告2022年第32號）]