第三節 有條件扣除的成本費用（三）

（七）公益股權捐贈

自2016年1月1日起，為支持和鼓勵公益事業發展，根據《企業所得稅法》及其實施條例有關規定，經國務院批準，現將股權捐贈企業所得稅政策問題通知如下：

(1)企業向公益性社會團體實施的股權捐贈，應按規定視同轉讓股權，股權轉讓收入額以企業所捐贈股權取得時的歷史成本確定。

上述所稱的股權，是指企業持有的其他企業的股權、上市公司股票等。

該政策是參照了《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）精神，以持有的股權進行公益性捐贈的，按取得該股權時的歷史成本確認為視同銷售收入，按取得時的歷史成本作為視同銷售成本，實質上相當于沒有繳納企業所得稅。

值得注意的是，《國家稅務總局關于企業所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第80號）第二條對《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）的視同銷售收入的確定原則進行了修改，強調“除另有規定外”，將以同類資產的售價或外購貨物的買價作為視同銷售收入改為以公允價值作為視同銷售收入。因此，以股權或股票對外捐贈就屬于“另有規定”情況。

(2)企業實施股權捐贈后，以其股權歷史成本為依據確定捐贈額，并依此按照企業所得稅法有關規定在所得稅前予以扣除。公益性社會團體接受股權捐贈后，應按照捐贈企業提供的股權歷史成本開具捐贈票據。

(3)上述所稱公益性社會團體，是指注冊在中國境內，以發展公益事業為宗旨、且不以營利為目的，并經確定為具有接受捐贈稅前扣除資格的基金會、慈善組織等公益性社會團體。

(4)上述所稱股權捐贈行為，是指企業向中國境內公益性社會團體實施的股權捐贈行為。企業向中華人民共和國境外（以下簡稱中國境外）的社會組織或團體實施的股權捐贈行為不適用本通知規定。

(5)新舊政策銜接。《財政部 國家稅務總局關于公益股權捐贈企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2016〕45號）發布前企業尚未進行稅收處理的股權捐贈行為，符合《財政部 國家稅務總局關于公益股權捐贈企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2016〕45號）規定條件的可比照本通知執行，已經進行相關稅收處理的不再進行稅收調整。

[2016年4月20日《財政部 國家稅務總局關于公益股權捐贈企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2016〕45號）]

（八）公共租賃住房

2019年1月1日至2023年12月31日，企事業單位、社會團體以及其他組織捐贈住房作為公租房，符合稅收法律法規規定的，對其公益性捐贈支出在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除，超過年度利潤總額12%的部分，準予結轉以后3年內在計算應納稅所得額時扣除。

[2019年4月15日《財政部 稅務總局關于公共租賃住房稅收優惠政策的公告》（財政部 稅務總局公告2019年第61號）]

[2021年3月15日《財政部 稅務總局關于延長部分稅收優惠政策執行期限的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第6號）]

（九）企業扶貧捐贈所得稅稅前扣除政策

為支持脫貧攻堅，現就企業扶貧捐贈支出的所得稅稅前扣除政策公告如下：

(1)自2019年1月1日至2022年12月31日（注：延長到2025年12月31日），企業通過公益性社會組織或者縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機構，用于目標脫貧地區的扶貧捐贈支出，準予在計算企業所得稅應納稅所得額時據實扣除。在政策執行期限內，目標脫貧地區實現脫貧的，可繼續適用上述政策。

“目標脫貧地區”包括832個國家扶貧開發工作重點縣、集中連片特困地區縣（新疆阿克蘇地區6縣1市享受片區政策）和建檔立卡貧困村。

(2)企業同時發生扶貧捐贈支出和其他公益性捐贈支出，在計算公益性捐贈支出年度扣除限額時，符合上述條件的扶貧捐贈支出不計算在內。

(3)企業在2015年1月1日至2018年12月31日已發生的符合上述條件的扶貧捐贈支出，尚未在計算企業所得稅應納稅所得額時扣除的部分，可執行上述企業所得稅政策。

[2019年4月2日《財政部 稅務總局 國務院扶貧辦關于企業扶貧捐贈所得稅稅前扣除政策的公告》（財政部 稅務總局 國務院扶貧辦公告2019年第49號）]

[2021年5月6日《財政部 國家稅務總局 國家鄉村振興局 人力資源和社會保障部關于延長部分扶貧稅收優惠政策執行期限的公告》（財政部 稅務總局 人力資源社會保障部 國家鄉村振興局公告2021年第18號）]

【熱點問題解析59】以實物資產進行公益性捐贈的視同銷售業務如何填報年度申報表

為進一步貫徹落實公益性捐贈支出稅收優惠政策，允許企業將滿足條件的捐贈支出在企業所得稅稅前全額扣除。同時，結合《國家稅務總局關于修訂企業所得稅年度納稅申報表有關問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第41號）對捐贈支出相關申報表填報說明的修訂，現區分不同情形舉例說明。

(1)限額扣除的情況。

【例1-3-13】 甲企業是增值稅一般納稅人2020年10月通過公益性社會組織捐贈自產的貨物一批，公允價值15萬元，生產成本10萬元。假設企業當年利潤總額20萬，上年可結轉以后年度扣除的捐贈支出為1萬元。

會計處理：

稅務分析：

該筆捐贈業務不具有商業實質，會計上不做收入處理。但企業所得稅要做視同銷售處理。自產的貨物企業所得稅視同銷售收入按照企業同類資產同期對外銷售價格15萬元確定，視同銷售成本為生產成本10萬元。同時，根據《國家稅務總局關于修訂企業所得稅年度納稅申報表有關問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第41號）文件精神第30行“（十七）其他”：填報其他因會計處理與稅收規定有差異需納稅調整的扣除類項目金額，企業將貨物、資產、勞務用于捐贈、廣告等用途時，進行視同銷售納稅調整后，對應支出的會計處理與稅收規定有差異需納稅調整的金額填報在本行。

2020年公益性捐贈扣除限額=200000×12%=24000（元）.

公益性捐贈金額=捐贈貨物的公允價值+相關稅費=150000+19500=169500（元）.

與計入營業外支出的金額差額=169500-119500=50000（元）.

第30行其他欄次應填報調減稅收視同銷售所得5萬元。

企業所得稅申報表填報，如表1332、表1333、表1334所示。

經過上述調整后，該業務影響到應納稅所得額=255500-150000=105500（元）.

按原規定：

影響到應納稅所得額=(150000-100000)+[119500-(24000-10000)]=155500（元）.

新政策比原政策少計應納稅所得額5萬元。

(2)全額扣除的情況。

【例1-3-14】 某小規模納稅人企業2020年3月通過市紅十字會捐贈自產的一批貨物用于目標脫貧地區扶貧攻堅，公允價值15萬元，生產成本10萬元。

《財政部 稅務總局關于支持個體工商戶復工復業增值稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2020年第13號）規定，自2020年3月1日至5月31日，除湖北省外，其他省、自治區、直轄市的增值稅小規模納稅人，適用3%征收率的應稅銷售收入，減按1%征收率征收增值稅；適用3%預征率的預繳增值稅項目，減按1%預征率預繳增值稅。

發出貨物對外捐贈時：

應納增值稅額=150000×1%=1500（元）.

稅務分析：

該項捐贈行為企業所得稅要做視同銷售處理。此項捐贈行為符合《財政部 稅務總局 國務院扶貧辦關于企業扶貧捐贈所得稅稅前扣除政策的公告》（財政部 稅務總局 國務院扶貧辦公告2019年第49號）的規定，捐贈支出允許在企業所得稅稅前全額扣除。自產貨物企業所得稅視同銷售收入按照公允價值15萬元確定，視同銷售成本為生產成本10萬元。同時，根據《國家稅務總局關于修訂企業所得稅年度納稅申報表有關問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第41號）文件精神[第30行“（十七）其他”：填報其他因會計處理與稅收規定有差異需納稅調整的扣除類項目金額，企業將貨物、資產、勞務用于捐贈、廣告等用途時，進行視同銷售納稅調整后，對應支出的會計處理與稅收規定有差異需納稅調整的金額填報在本行]，第30行其他欄次應填報調減稅收視同銷售所得5萬元。

企業所得稅申報表填報，如表1335至表1337所示。

九 利息支出

（一）基本規定

根據《企業所得稅法實施條例》第三十七條的規定，企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。

發生需要的注意的是，向金融企業借款發生的利息支出應當遵循權責發生制原則扣除，即向金融企業借款的利息支出在會計上已經預提但尚未支付的，準予在提取年度企業所得稅前扣除；但根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）的規定，向非金融企業借款發生的利息支出會計上已經預提計入財務費用，但在首次支付利息并能夠向主管稅務機關提供本省任何一家金融企業同期同類貸款利率情況說明前，不允許扣除；之后則可以按權責發生制原則扣除。

1.合理性

根據《企業所得稅法實施條例》第三十八條規定，合理性的界定原則：

(1)非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出。

(2)非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。

根據《企業所得稅法實施條例》第三十八條的規定，非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予稅前扣除。鑒于目前我國對金融企業利率要求的具體情況，企業在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。

“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”中，應包括在簽訂該借款合同當時，本省任何一家金融企業提供同期同類貸款利率情況。該金融企業應為經政府有關部門批準成立的可以從事貸款業務的企業，包括銀行、財務公司、信托公司等金融機構。“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業信譽等條件基本相同下，金融企業提供貸款的利率。既可以是金融企業公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業對某些企業提供的實際貸款利率。

[2011年6月9日《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）]

2.資本化

企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照本條例的規定扣除。

《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第二條關于企業融資費用支出稅前扣除問題明確規定，企業通過發行債券、取得貸款、吸收保戶儲金等方式融資而發生的合理的費用支出，符合資本化條件的，應計入相關資產成本；不符合資本化條件的，應作為財務費用，準予在企業所得稅前據實扣除。

至于利息資本化的起始點和終止日，稅收上并沒有規定，應當遵循會計準則的規定執行。

《企業會計準則第17號——借款費用》規定，企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。

另外，準則明確規定，借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：

(1)資產支出已經發生，資產支出包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出。

(2)借款費用已經發生。

(3)為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。

《企業會計準則講解(2010)》進一步解釋如下：為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始，是指符合資本化條件的資產的實體建造或者生產工作已經開始，如主體設備的安裝、廠房的實際開工建造等。它不包括僅僅持有資產但沒有發生為改變資產形態而進行的實質上的建造或者生產活動。

綜上所述，利息資本化的前提條件是借款必須用于“需要經過相當長時間的購建或生產活動才能達到預定可使用狀態或預定可銷售狀態”，因此，借款專門用于購買土地使用權而發生的借款利息不符合“相當長時間的購建”的條件，不需要資本化；但在土地使用權用于不動產在建工程建造或用于開發產品時，應當將土地價值按攤余價值計入在建工程成本或開發成本，并將“開工之日”后發生的借款利息計入“開發成本——借款費用”[注：按《財政部關于印發<企業產品成本核算制度（試行）>的通知》（財會〔2013〕17號）規定，房地產企業應當在“開發成本”一級科目下設“借款費用”二級科目]予以資本化。

例如，甲房地產企業2013年2月1日借款8個億用于房地產企業開發，由于前期拿地及項目審批流程的原因，導致開工日期嚴重拖延，直到2015年7月1日才正式取得施工許可證并在當月正式開工。則在2015年6月30日前發生的借款利息不符合資本化條件，應當直接計入當期財務費用稅前扣除；2015年7月1日后發生的借款利息才能予以資本化計入開發成本。

至于借款費用什么時間停止資本化，會計準則做出如下規定：

(1)購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后所發生的借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。

(2)購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態，可從下列幾個方面進行判斷：

第一，符合資本化條件的資產的實體建造（包括安裝）或者生產工作已經全部完成或者實質上已經完成。

第二，所購建或者生產的符合資本化條件的資產與設計要求、合同規定或者生產要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。

第三，繼續發生在所購建或生產的符合資本化條件的資產上的支出金額很少或者幾乎不再發生。

購建或者生產符合資本化條件的資產需要試生產或者試運行的，在試生產結果表明資產能夠正常生產出合格產品、或者試運行結果表明資產能夠正常運轉或者營業時，應當認為該資產已經達到預定可使用或者可銷售狀態。

(3)購建或者生產的符合資本化條件的資產的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續建造過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產達到預定可使用或可銷售狀態所必要的購建或者生產活動實質上已經完成的，應當停止與該部分資產相關的借款費用的資本化。

購建或者生產的資產的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對外銷售的，應當在該資產整體完工時停止借款費用的資本化。

注意

為對外投資發生的利息支出，應當直接計入財務費用扣除。

（二）向非金融企業借款利息稅前扣除的條件

根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）的規定，企業向非金融企業或個人借款支付的利息（或稱資金占用費），同時具備下列條件可以稅前扣除：

(1)納稅人能夠向稅務機關提供本省任何一家金融企業同期同類貸款利率證明，且本企業支付的利息不超過上述證明所載明的利率。

(2)支付的利息年利率不超過一年期貸款市場報價利率(LPR)的4倍。

《最高人民法院關于修改<關于審理民間借貸案件適用法律若干問題的規定>的決定》（法釋〔2020〕6號）第二十六條規定，出借人請求借款人按照合同約定利率支付利息的，人民法院應予支持，但是雙方約定的利率超過合同成立時一年期貸款市場報價利率四倍的除外。

上述所稱“一年期貸款市場報價利率(LPR)”，是指中國人民銀行授權全國銀行間同業拆借中心自2019年8月20日起每月發布的一年期貸款市場報價利率。

綜上所述，自2020年8月20日起，企業之間或企業與個人之間簽訂的借款合同或協議約定的年利率不超過合同成立之日一年期貸款市場報價利率四倍的利息部分，取得合法有效憑證，可以稅前扣除；超過四倍的利息部分視為非法集資行為，即使取得合法有效憑證，其支付的利息不允許稅前扣除。

比如：2022年11月21日發布的一年期貸款市場報價利率(LPR)=3.65%；則2022年1月份簽訂民間借貸協議的利息不得超過14.6%(3.65%×4)，以后月份以此類推。

(3)企業按權責發生制原則提取的利息不得稅前扣除，待實際支付時才能稅前扣除。

(4)要根據《發票管理辦法》及《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》規定，取得合法有效的稅前扣除憑證。

（三）向自然人借款的利息支出扣除問題

(1)企業向股東或其他與企業有關聯關系的自然人借款的利息支出，應根據《企業所得稅法》第四十六條及《財政部 國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）規定的條件，計算企業所得稅扣除額。

(2)企業向除上述規定以外的內部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予扣除。

①企業與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規的行為。

②企業與個人之間簽訂了借款合同。

[2009年12月31日《國家稅務總局關于企業向自然人借款的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕777號）]

（四）企業投資者投資未到位而發生的利息支出

凡企業投資者在規定期限[注：是指公司章程規定的出資期限，公司章程沒有約定出資期限的，以工商登記確定的出資期限為準]內未繳足其應繳資本額的，該企業對外借款所發生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業合理的支出，應由企業投資者負擔，不得在計算企業應納稅所得額時扣除。

具體計算不得扣除的利息，應以企業一個年度內每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期，每一計算期內不得扣除的借款利息按該期間借款利息發生額乘以該期間企業未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算，公式為：

企業每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額

企業一個年度內不得扣除的借款利息總額為該年度內每一計算期不得扣除的借款利息額之和。

[2009年6月4日《國家稅務總局關于企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批復》（國稅函〔2009〕312號）]

【熱點問題解析60】認繳的注冊資本未到位對利息扣除的影響

【例1-3-15】 李某和王某共同發起設立甲企業，認繳注冊資本總額為1000萬元，按公司章程規定，在2021年12月31日前應當到位800萬元。截至2021年12月31日，投資人實際到位資金為200萬元。2022年7月1日，甲企業向銀行貸款500萬元，年利率6%.則：

甲企業2022年度匯算清繳時，不允許稅前扣除的利息支出=(500×6%×6÷12)×(200÷500)=6（萬元）.

以后納稅年度，只要認繳的注冊資本在公司章程規定的期限內沒有到位，且存在借款，每年都要計算一次不得扣除的利息支出進行納稅調增。

【熱點問題解析61】關于認繳注冊資本的熱點問題解析

問題1：認繳的注冊資本是不是越大越好？

不是的。注冊資本的多少與企業的責任與風險是成正比的，比如你認繳1億元，股東承擔的法律風險就是1億元。有限責任公司，指的就是公司的股東對公司的債務承擔有限的責任，而責任的額度就是公司的注冊資本。

問題2：認繳的注冊資本是不是不需要到位？

不是的。認繳并不是不繳，應根據章程約定的期限來到位。各個股東應當按照章程的規定，向公司履行出資的義務。認繳制下公司股東的出資義務只是暫緩繳納，而不是永久免除，在公司經營發生了重大變化時，公司包括債權人可以要求公司股東繳納出資，以用于清償公司債務。如果股東不履行自己的實繳義務，承擔自己的責任，債權人可以向當地法院進行起訴，保護自己的利益不受損害。

問題3：認繳注冊資本的股東是不是不得享受分紅？

不一定的。一般情況下，企業股東按實繳出資分紅。若股東沒有實際出資，都是認繳的，將不能按照認繳持股比例享受分紅，當然全體股東約定除外。

比如，有的公司在章程中加上一條：全體股東約定不按照出資比例分取紅利，約定按股權比例分取紅利。不按出資比例進行分紅的前提必須是全體股東一致同意才可以的。對于章程中沒有約定分紅方式的，依據《公司法》規定，按實繳出資比例分紅。

問題4：認繳的注冊資本是不是也要繳納印花稅？

不是的。投資者未實際投入的資金會計上未記入“實收資本”和“資本公積”科目，不需要貼花，待實際投資時再行貼花。

問題5：合伙企業的合伙人出資額要交印花稅嗎？

原則上不需要繳納。

對于合伙企業會計核算，財政部并沒有出臺專門的會計核算制度（準則），因此實務中對于合伙企業收到合伙人的出資額計入的會計科目并無統一規定，也無統一的意見。

多數人支持對于一般的合伙企業的合伙人出資額計入“合伙人資本”科目；對于合伙企業性質的私募基金，多數是計入“合伙人基金”科目。

還有人在對合伙企業會計核算時，直接參照《小企業會計準則》，將合伙人出資額計入“實收資本”和“資本公積”.《律師事務所相關業務會計處理規定》（財會〔2021〕22號）在“一、適用范圍和基本原則”中也明確“事務所應當按照《小企業會計準則》（財會〔2011〕17號）及本規定進行會計處理。根據小企業會計準則的有關規定，事務所也可以選擇執行企業會計準則。已執行企業會計準則的事務所不得轉為執行小企業會計準則”.律師事務所大多數屬于合伙性質。

也就是說，合伙企業可以根據自己的情況來決定合伙人出資額的會計核算科目。

不同的會計科目，對于資金賬簿是否繳納印花稅有影響。

合伙企業的資金賬簿是否應該繳納印花稅？對于該問題，實務中有一定的爭議。先看看有關規定：

(1)《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發〔1994〕25號，自2022年7月起廢止，詳見國家稅務總局公告2022年第14號文件）規定，自1994年1月1日起，生產經營單位執行“兩則”后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計稅依據改為“實收資本”與“資本公積”兩項的合計金額。企業執行“兩則”啟用新賬簿后，其“實收資本”和“資本公積”兩項的合計金額大于原已貼花資金的，就增加部分補貼印花。

(2)《印花稅法》第五條第三款規定，印花稅的計稅依據如下：應稅營業賬簿的計稅依據，為賬簿記載的實收資本（股本）、資本公積合計金額。

因此，從上述兩處規定來看，只要合伙企業權益核算沒有在“實收資本（股本）”和“資本公積”中核算，其資金賬簿就不需要繳納印花稅。

2018年1月12日，在國家稅務總局的官方網站，12366的納稅咨詢答復中曾表示：合伙企業出資額不計入“實收資本”和“資本公積”，不征收資金賬簿印花稅。

問題6：認繳的注冊資本在股權轉讓的時候是不是就沒有印花稅了？

不一定的。一般來講是按照0元計算繳納。立據人按所載金額萬分之五貼花。但若是公司股權轉讓價格過低，稅務機關有權核定，那就需要按照稅務機關核定的價格繳納印花稅。

問題7：認繳的注冊資本在股權轉讓的時候是不是可以0元轉讓，也就是沒有股權轉讓的個人所得稅了？

不一定的。自然人股權0元轉讓，并不代表不需要繳納個人所得稅。按照《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號）第十二條的規定，屬于列舉的轉讓價格明顯偏低的情形之一，如果沒有正當理由，稅務機關有權核定轉讓價格補征個人所得稅，其中之一：轉讓價格低于轉讓時應享有的被投資方凈資產的份額。

問題8：認繳的注冊資本是不是不需要任何的賬務處理？

是的。只有實際到位的資金才計入“實收資本”或者“資本公積”科目。

問題9：認繳的注冊資本，當股東向公司打入款項的時候，如何證明屬于投資款？

轉賬資金用途里寫上“投資款”即可。

問題10：認繳的注冊資本，最長允許多長時間到位？

盡管公司法取消了強制性的注冊資本實繳時間限制，股東仍應按照公司章程中規定的注冊資本實繳時間要求按期足額繳納其所認繳的出資，否則除需足額繳納外，還需承擔相應的違約責任以及罰款。

注意

注冊資本認繳期限并不是越長越好，過長的認繳期限，超越了股東的自然勞動年齡，明顯給人一種皮包公司的感覺。

問題11：認繳的注冊資本，現在認繳的期限已經到了卻沒錢到位，怎么辦？

如果在事先約定的認繳期限到期之后沒有能力實繳，那可以召開股東大會更改公司章程，對認繳期限進行更改。

（五）停工的在建工程發生的貸款利息稅前扣除問題

【例1-3-16】某公司2016年2月份向銀行貸款1500萬元用于車間改造，但開工后兩個月，因施工方的施工資質存在問題，被建設部門責令停工，至今尚未重新開工。2016年度按規定預提的利息已經計入財務費用，是否可以在2016年度匯算清繳時稅前扣除？

1.《企業所得稅法實施條例》第三十七條規定，企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。但企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照本條例的規定扣除。

因此，企業為在建工程發生的借款利息應當計入在建工程成本，一起轉入完工后的固定資產價值中，通過投入使用后的固定資產折舊稅前扣除，而不能直接計入財務費用扣除。

2.《企業所得稅法》第二十一條及《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A類，2017年版）填報說明》（國家稅務總局公告2017年第54號）規定，企業在計算應納稅所得額及應納所得稅時，企業會計處理與稅收規定不一致的，應當按照稅收規定計算。稅收規定不明確的，在沒有明確規定之前，暫按國家統一會計制度計算。《企業會計準則第17號——借款費用》(2006)規定，企業應正確確定借款費用資本化的期間。確定借款費用資本化的期間是正確計算應予資本化的借款費用的重要前提。資本化的期間，是指借款費用從開始資本化到停止資本化的這一段期間。根據本準則的規定，開始資本化的時點為以下三個條件同時具備時，即資產支出已經發生、借款費用已經發生和為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始；停止資本化的時點為所購置或建造的固定資產達到預定可使用狀態時。停止資本化以后所發生的借款費用應當計入當期損益。這里的資本化期間適用于因專門借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷和因外幣借款而發生的匯兌差額。因專門借款而發生的輔助費用，只要是在所購建的固定資產達到預定可使用狀態之前發生的，均應在發生時予以資本化。

需要注意的是，借款費用在從開始資本化到停止資本化這一段期間內，如果由于某種原因導致資產的購置或建造過程發生中斷，則應根據中斷的性質和時間長短，確定中斷期間是否應暫停借款費用的資本化。如果屬于非正常中斷，并且中斷時間連續超過3個月的，應于中斷期間暫停借款費用的資本化，將這段時間發生的借款費用計入當期損益，直至購置或建造活動重新開始。但如果中斷是使資產達到預定可使用狀態所必要的程序，則借款費用的資本化應繼續進行。

該公司在建工程因對方的施工資質問題停工，屬于發生非正常中斷，滿三個月后，利息停止資本化，直接計入財務費用，待復工后，再予以資本化。

十 住房公積金

（一）基本規定

根據《企業所得稅法實施條例》第三十五條的規定，企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的住房公積金，準予扣除。

（二）住房公積金的扣除標準

(1)延長階段性適當降低企業住房公積金繳存比例政策的期限。

各地區2016年出臺的階段性適當降低企業住房公積金繳存比例政策到期后，繼續延長執行期至2020年4月30日。各地區要對政策實施效果進行評估，并可結合當地實際進一步降低企業住房公積金繳存比例。

(2)切實規范住房公積金繳存基數上限。

繳存住房公積金的月工資基數，不得高于職工工作地所在設區城市統計部門公布的上一年度職工月平均工資的3倍。凡超過3倍的，一律予以規范調整。

(3)擴大住房公積金繳存比例浮動區間。

住房公積金繳存比例下限為5%，上限由各地區按照《住房公積金管理條例》規定的程序確定，最高不得超過12%.繳存單位可在5%至當地規定的上限區間內，自主確定住房公積金繳存比例。

[2018年4月28日《住房和城鄉建設部 財政部 人民銀行關于改進住房公積金繳存機制進一步降低企業成本的通知》（建金〔2018〕45號）]

（三）住房公積金稅前扣除憑證

在不超過最高比例12%前提下，應當取得財政部門監制的財政票據，才能在企業所得稅前扣除。

十一、保險費用

（一）基本保險費用

根據《企業所得稅法實施條例》第三十五條的規定，企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。

（二）繳納社會保險費的工資基數

(1)《保險法》規定的各項社會保險費繳納基數均為工資總額，具體繳納的辦法，有單位和個人共同繳納的，如基本養老保險、基本醫療保險等；也有只由企業繳納，職工個人不需要繳納的，如生育保險等。

(2)《關于工資總額組成的規定》（國家統計局令1990年第1號）第四條規定，工資總額由下列六個部分組成：①計時工資；②計件工資；③獎金；④津貼和補貼；⑤加班加點工資；⑥特殊情況下支付的工資。

因此，企業發放給職工的獎金和補貼也屬于計算各項社會保險費金額的基數。

（三）特殊工種人身安全保險費

根據《企業所得稅法實施條例》第三十六條的規定，除企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費外，企業為投資者或者職工支付的商業保險費，不得扣除。

（四）責任保險費

根據《企業所得稅法》及其實施條例有關規定，現就雇主責任險、公眾責任險等責任保險有關稅務處理問題公告如下：

企業參加雇主責任險、公眾責任險等責任保險，按照規定繳納的保險費，準予在企業所得稅稅前扣除。

《國家稅務總局關于責任保險費企業所得稅稅前扣除有關問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第52號）適用于2018年度及以后年度企業所得稅匯算清繳。

[2018年10月31日《國家稅務總局關于責任保險費企業所得稅稅前扣除有關問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第52號）]

（五）補充保險費用

根據《企業所得稅法實施條例》第三十五條的規定，企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。

(1)自2008年1月1日起，企業根據國家有關政策規定，為在本企業任職或者受雇的全體員工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除。

[2009年6月2日《財政部 國家稅務總局關于補充養老保險費 補充醫療保險費有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2009〕27號）]

(2)企業補充養老保險費用的列支規定。

①按照《企業財務通則》第四十三條的規定，已參加基本養老保險的企業，具有持續盈利能力和支付能力的，可以為職工建立補充養老保險。補充養老保險屬于企業職工福利范疇，由企業繳費和個人繳費共同組成。

②補充養老保險的企業繳費總額在工資總額4%以內的部分，從成本（費用）中列支。企業繳費總額超出規定比例的部分，不得由企業負擔，企業應當從職工個人工資中扣繳。個人繳費全部由個人負擔，企業不得提供任何形式的資助。

《企業財務通則》施行以前提取的應付福利費有結余的，符合規定的企業繳費應當先從應付福利費中列支。

③企業繳費與職工繳費共同形成的補充養老保險基金，屬于參加補充養老保險計劃的職工所有，應當單獨設賬，與本企業及其他當事人的資產、業務嚴格分開。企業應當依法委托具有相應資質的基金管理機構對補充養老保險基金實施管理，并定期向職工公開補充養老保險基金的相關財務狀況和會計信息。

④對于建立補充養老保險之前已經離退休或者按照國家規定辦理內退而未納入補充養老保險計劃的職工，企業按照國家有關規定向其支付的養老費用，從管理費用中列支。

[2008年2月29日《財政部關于企業新舊財務制度銜接有關問題的通知》（財企〔2008〕34號）]

值得注意的是，企業年金和職業年金的性質屬于補充養老保險，因此，其扣除政策遵循補充養老保險的辦法處理。

（六）財產保險費用

根據《企業所得稅法實施條例》第四十六條的規定，企業參加財產保險，按照規定繳納的保險費，準予扣除。

（七）差旅費中的人身意外保險費

企業職工因公出差乘坐交通工具發生的人身意外保險費支出，準予企業在計算應納稅所得額時扣除。

[2016年12月9日《國家稅務總局關于企業所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第80號）]

（八）安全生產責任保險

《國家安全監管總局 保監會 財政部關于印發<安全生產責任保險實施辦法>的通知》（安監總辦〔2017〕140號）規定，安全生產責任保險的保費由生產經營單位繳納，不得以任何方式攤派給從業人員個人。煤礦、非煤礦山、危險化學品、煙花爆竹、交通運輸、建筑施工、民用爆炸物品、金屬冶煉、漁業生產等高危行業領域的生產經營單位應當投保安全生產責任保險。鼓勵其他行業領域生產經營單位投保安全生產責任保險。各地區可針對本地區安全生產特點，明確應當投保的生產經營單位。

對存在高危粉塵作業、高毒作業或其他嚴重職業病危害的生產經營單位，可以投保職業病相關保險。

對生產經營單位已投保的與安全生產相關的其他險種，應當增加或將其調整為安全生產責任保險，增強事故預防功能。

稅務處理方面，企業按上述規定繳納的安全生產責任險及職業病保險費用，屬于企業與取得收入直接相關的支出，會計上可以計入“管理費用”科目核算，并在取得合法有效的稅前扣除憑證時稅前扣除。

十二、匯兌損失

根據《企業所得稅法實施條例》第三十九條的規定，企業在貨幣交易中，以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產生的匯兌損失，除已經計入有關資產成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分外，準予扣除。

十三、租賃費

根據《企業所得稅法實施條例》第四十七條規定，企業根據生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，按照以下方法扣除：

(1)以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除。

(2)以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。

十四、勞動保護支出

根據《企業所得稅法實施條例》第四十八條規定，企業發生的合理的勞動保護支出，準予扣除。

實務操作中應當注意如下幾點。

（一）勞動保護支出的列支范圍

《勞動防護用品配備標準（試行）》（國經貿安全〔2000〕189號印發）和《勞動和社會保障部 社會保險事業管理中心關于規范社會保險繳費基數有關問題的通知》（勞社險中心函〔2006〕60號）規定，勞動保護支出的范圍包括：

(1)工作服、手套、洗衣粉等勞保用品。

(2)解毒劑等安全保護用品。

(3)清涼飲料等防暑降溫用品。

(4)按照原勞動部等部門規定的范圍對接觸有毒物質、矽塵作業、放射線作業和潛水、沉箱作業、高溫作業等5類工種所享受的由勞動保護費開支的保健食品待遇。

注意

勞動保護支出中列支的服裝費用限于工作服而非所有服裝。企業購買高檔品牌服裝，在勞動保護費中列支，既不合情又不合理，這種鉆稅收政策空子的做法很難通過稅務機關的審核認定。而工作服飾的稅前扣除應當遵循《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）文件執行。

（二）勞保費支出所得稅前扣除操作處理在實際工作中的注意事項

(1)勞動保護支出應當憑據報銷。《勞動保護用品監督管理規定》（國家安全生產監督管理總局令1號）第十五條規定，生產經營單位不得以貨幣或者其他物品替代應當按規定配備的勞動防護用品。

(2)不能將勞動保護支出當作生活福利待遇。《勞動保護用品監督管理規定》第十五條規定，勞動防護用品是指由生產經營單位為從業人員配備的，使其在勞動過程中免遭或者減輕事故傷害及職業危害的個人防護裝備。

(3)必須有相關資料證明（如內部管理制度等）.

（三）外購勞保用品進項稅額抵扣問題

《國家稅務總局關于修訂<增值稅專用發票使用規定>的通知》（國稅發〔2006〕156號）第十條規定，商業企業一般納稅人零售的煙、酒、食品、服裝、鞋帽（不包括勞保專用部分）、化妝品等消費品不得開具專用發票。一般來講，對按照規定用途購買和使用的勞動保護用品，可以取得增值稅專用發票，申報抵扣增值稅進項稅額。

十五、營業機構內部往來費用

（一）基本規定

根據《企業所得稅法實施條例》第四十九條的規定，企業之間支付的管理費、企業內營業機構之間支付的租金和特許權使用費，以及非銀行企業內營業機構之間支付的利息，不得扣除。

（二）不同獨立法人的母子公司之間提供服務支付費用有關企業所得稅處理

(1)母公司為其子公司（以下簡稱子公司）提供各種服務而發生的費用，應按照獨立企業之間公平交易原則確定服務的價格，作為企業正常的勞務費用進行稅務處理。

(2)子公司未按照獨立企業之間的業務往來收取價款的，稅務機關有權予以調整。

(3)母公司向其子公司提供各項服務，雙方應簽訂服務合同或協議，明確規定提供服務的內容、收費標準及金額等，凡按上述合同或協議規定所發生的服務費，母公司應作為營業收入申報納稅；子公司作為成本費用在稅前扣除。

子公司申報稅前扣除向母公司支付的服務費用，應向主管稅務機關提供與母公司簽訂的服務合同或者協議等與稅前扣除該項費用相關的材料。不能提供相關材料的，支付的服務費用不得稅前扣除。

（三）母公司提取管理費用的扣除

母公司以管理費形式向子公司提取費用，子公司因此支付給母公司的管理費，不得在稅前扣除。

[2008年8月14日《國家稅務總局關于母子公司間提供服務支付費用有關企業所得稅處理問題的通知》（國稅發〔2008〕86號）]

【熱點問題解析62】集團公司內部收取管理費注意事項

企業集團公司由于種種原因，會向下屬成員單位收取金額較大的管理費或服務費，有時界限也不是很清晰。由于企業集團在生產經營過程中，集團總部往往主要承擔著企業管理、投融資等一些重要事項，并沒有實體業務，但確實也投入了大量的人力、財力，這樣導致集團公司可能出現大額虧損情況，于是集團總部可能要向各子公司收取一定的費用。

但收取管理費應當注意如下問題。

(1)子公司支付給總部的管理費是否一定不能扣除。

根據《企業所得稅法實施條例》第四十九條規定，企業之間支付的管理費、企業內營業機構之間支付的租金和特許權使用費，以及非銀行企業內營業機構之間支付的利息，不得扣除。再結合國稅發〔2008〕86號上述規定，實務操作中，不允許扣除的總部管理費可能包括兩種情況：

①子公司按原企業所得稅暫行條例規定，在會計上預提2%總部管理費。

這部分預提費用在2007年12月31日前是允許扣除的，2008年1月1日實行企業所得稅法后，取消了上述規定，但部分企業仍舊延續過去的習慣預提管理費，但匯算清繳時不允許扣除。

②總部在沒有向子公司提供實質性服務的情況下，向子公司收取管理費，違背了關聯方交易的“獨立交易原則”，因此，子公司支付的上述款項不允許扣除。

但如果總部實際上向子公司提供了各種管理服務，包括向子公司提供業務信息、客戶資源、技術支持、代子公司墊付費用、統一進行財務核算等，只要收取的管理服務費用符合獨立交易原則，且能夠向子公司開具發票，則總部按收取的費用確認收入繳納增值稅、企業所得稅等相關稅費，子公司可以按規定稅前扣除。

(2)總部向子公司收取管理服務費用稅前扣除應當注意的問題。

①必須簽訂服務合同，注明服務的事項、收費標準、雙方的權利和業務、違約責任等內容。

②確定的收費標準應當符合經營常規，不能明顯偏高或偏低。

③按規定向子公司提供合法有效憑證。

④盡可能通過銀行轉賬方式支付款項。

⑤子公司應當保存費用的發生與取得收入直接相關的相關資料。

（四）非居民企業支付給境外總機構的管理費用

根據《企業所得稅法實施條例》第五十條的規定，非居民企業在中國境內設立的機構、場所，就其中國境外總機構發生的與該機構、場所生產經營有關的費用，能夠提供總機構出具的費用匯集范圍、定額、分配依據和方法等證明文件，并合理分攤的，準予扣除。

十六、擔保損失

（一）非關聯方擔保損失

企業對外提供與本企業生產經營活動有關的擔保，因被擔保人不能按期償還債務而承擔連帶責任，經追索，被擔保人無償還能力，對無法追回的金額，比照本辦法規定的應收款項損失進行處理。

與本企業生產經營活動有關的擔保是指企業對外提供的與本企業應稅收入、投資、融資、材料采購、產品銷售等生產經營活動相關的擔保。

（二）關聯方擔保損失

企業按獨立交易原則向關聯企業轉讓資產而發生的損失，或向關聯企業提供借款、擔保而形成的債權損失，準予扣除，但企業應作專項說明，同時出具中介機構出具的專項報告及其相關的證明材料。

[2011年3月31日《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號發布）]

但按《國家稅務總局關于取消20項稅務證明事項的公告》（國家稅務總局公告2018年第65號）規定，自2018年12月28日起，不再保留上述證明，改為納稅人留存備查自行出具的有法定代表人、主要負責人和財務負責人簽章證實有關損失的書面申明和相關材料。

十七、手續費及傭金

（一）手續費及傭金扣除的基本政策

企業發生與生產經營有關的手續費及傭金支出，不超過按與具有合法經營資格中介服務機構或個人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務協議或合同確認的收入金額的5%計算限額以內的部分，準予扣除；超過部分，不得扣除。

[2009年3月19日《財政部 國家稅務總局關于企業手續費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕29號）]

（二）手續費及傭金的扣除要求

(1)企業應與具有合法經營資格中介服務企業或個人簽訂代辦協議或合同，并按國家有關規定支付手續費及傭金。除委托個人代理外，企業以現金等非轉賬方式支付的手續費及傭金不得在稅前扣除。企業為發行權益性證券支付給有關證券承銷機構的手續費及傭金不得在稅前扣除。

(2)企業不得將手續費及傭金支出計入回扣、業務提成、返利、進場費等費用。

(3)企業已計入固定資產、無形資產等相關資產的手續費及傭金支出，應當通過折舊、攤銷等方式分期扣除，不得在發生當期直接扣除。

(4)企業支付的手續費及傭金不得直接沖減服務協議或合同金額，并如實入賬。

(5)《財政部 國家稅務總局關于企業手續費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕29號）自印發之日起實施。新稅法實施之日至該通知印發之日前企業手續費及傭金所得稅稅前扣除事項按該通知規定處理。

[2009年3月19日《財政部 國家稅務總局關于企業手續費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕29號）]

[2019年5月28日《財政部 稅務總局關于保險企業手續費及傭金支出稅前扣除政策的公告》（財政部 稅務總局公告2019年第72號）]

（三）代理業手續費及傭金

從事代理服務、主營業務收入為手續費、傭金的企業（如證券、期貨、保險代理等企業），其為取得該類收入而實際發生的營業成本（包括手續費及傭金支出），準予在企業所得稅前據實扣除。

[2012年4月24日《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）]

（四）電信企業手續費及傭金

電信企業在發展客戶、拓展業務等過程中因委托銷售電話入網卡、電話充值卡，需向經紀人、代辦商支付手續費及傭金的，其實際發生的相關手續費及傭金支出，不超過企業當年收入總額5%的部分，準予在企業所得稅前據實扣除。

[2012年4月24日《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）]

[2013年10月10日《國家稅務總局關于電信企業手續費及傭金支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第59號）]

（五）中國郵政儲蓄銀行支付郵政企業代理費

根據國務院要求，中國銀行業監督管理委員會批準，2007年3月，中國郵政集團公司（以下簡稱郵政企業）組建了中國郵政儲蓄銀行（以下簡稱郵儲銀行）.郵政企業組建郵儲銀行后，郵儲銀行作為全功能的商業銀行，從事金融方面業務；而郵政企業及其各省子公司，按照國務院及有關部門的要求，接受郵儲銀行的委托，繼續辦理吸收儲蓄存款等基礎金融業務。郵政企業及其各省子公司吸收儲蓄存款后，資金交由郵儲銀行運作、使用。郵儲銀行運作、使用取得利息收入，按照國家規定的結算方式，在郵儲銀行與郵政企業進行分配，并以“代理費”的形式，向郵政企業及其各省子公司支付此收益。關于郵儲銀行向郵政企業支付上述“代理費”稅前扣除問題，經研究，現通知如下：

(1)郵儲銀行和郵政企業經營模式和分配模式，是經國務院及國家有關部門批準進行的，其支付的上述“代理費”，不屬于《財政部 國家稅務總局關于企業手續費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕29號）中所規定的“手續費及傭金”范圍。

(2)根據《企業所得稅法》第八條及其實施條例第二十七條的規定，郵儲銀行按照財政部等有關部門規定支付給郵政企業及其各省子公司的上述“代理費”，準予據實在計算企業應納稅所得額時扣除。

《國家稅務總局關于中國郵政儲蓄銀行支付郵政企業代理費企業所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2012〕564號）自2012年11月1日起執行。以前郵儲銀行按照國家規定方式支付的上述“代理費”，也依照稅法規定據實扣除。

[2012年11月29日《國家稅務總局關于中國郵政儲蓄銀行支付郵政企業代理費企業所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2012〕564號）]

（六）保險企業手續費及傭金

(1)自2019年1月1日起，保險企業發生與其經營活動有關的手續費及傭金支出，不超過當年全部保費收入扣除退保金等后余額的18%（含本數）的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除；超過部分，允許結轉以后年度扣除。

(2)保險企業發生的手續費及傭金支出稅前扣除的其他事項繼續按照前述（二）“手續費及傭金的扣除要求”規定處理。保險企業應建立健全手續費及傭金的相關管理制度，并加強手續費及傭金結轉扣除的臺賬管理。

[2019年5月28日《財政部 稅務總局關于保險企業手續費及傭金支出稅前扣除政策的公告》（財政部 稅務總局公告2019年第72號）]

十八、環境保護、生態恢復等專項資金

根據《企業所得稅法實施條例》第四十五條規定，企業依照法律、行政法規有關規定提取的用于環境保護、生態恢復等方面的專項資金，準予扣除。上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。

目前稅法明確規定可以提取棄置費用扣除的項目是《海上油氣生產設施棄置費企業所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第22號），詳見第七篇第二章第四節。

十九、差旅費

企業差旅費的稅前扣除，應當根據實際情況區別對待：交通費和住宿費以收款方出具的發票和付款單據為稅前扣除憑證；差旅費補助費和公雜費等一般按出差天數在合理的范圍內予以扣除。對差旅費補貼一般應同時具備以下條件：

(1)有嚴格的內部財務管理制度。

(2)有明確的差旅費補貼標準。

(3)有合法有效憑證（包括企業內部票據）.

(4)差旅補助支出需提供出差人員姓名、出差地點、時間和任務等內容的證明材料。

至于差旅費補助費和公雜費的標準，由企業自行制定，但應當符合經營常規，對于明顯偏高的差旅費補助費或公雜費，稅務機關應當核實真實性。由于差旅費補助費或公雜費實質上類似于工資薪金性質的支出，只要核實真實，可以據實扣除。但不超過本省規定標準的差旅費補助費和公雜費可以免征個人所得稅。這是各省制定差旅費補助費和公雜費標準的關鍵。

二十、維簡費和安全生產費用支出

（一）煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用

根據《企業所得稅法》和《企業所得稅法實施條例》規定，現就煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用支出企業所得稅稅前扣除問題，公告如下，自2011年5月1日起執行：

(1)煤礦企業實際發生的維簡費支出和高危行業企業實際發生的安全生產費用支出，屬于收益性支出的，可直接作為當期費用在稅前扣除；屬于資本性支出的，應計入有關資產成本，并按企業所得稅法規定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。企業按照有關規定預提的維簡費和安全生產費用，不得在稅前扣除。

(2)《國家稅務總局關于煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第26號）實施前，企業按照有關規定提取的、且在稅前扣除的煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用，相關稅務問題按以下規定處理：

①《國家稅務總局關于煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第26號）實施前提取尚未使用的維簡費和高危行業企業安全生產費用，應用于抵扣該公告實施后的當年度實際發生的維簡費和安全生產費用，仍有余額的，繼續用于抵扣以后年度發生的實際費用，至余額為零時，企業方可按該公告第一條規定執行。

②已用于資產投資、并計入相關資產成本的，該資產提取的折舊或費用攤銷額，不得重復在稅前扣除。已重復在稅前扣除的，應調整作為2011年度應納稅所得額。

③已用于資產投資、并形成相關資產部分成本的，該資產成本扣除上述部分成本后的余額，作為該資產的計稅基礎，按照企業所得稅法規定的資產折舊或攤銷年限，從《國家稅務總局關于煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第26號）實施之日的次月開始，就該資產剩余折舊年限計算折舊或攤銷費用，并在稅前扣除。

[2011年3月31日《國家稅務總局關于煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第26號）]

（二）其他企業的維簡費支出

根據《企業所得稅法》及其實施條例規定，自2013年1月1日起，企業維簡費支出企業所得稅稅前扣除按如下規定執行：

(1)企業實際發生的維簡費支出，屬于收益性支出的，可作為當期費用稅前扣除；屬于資本性支出的，應計入有關資產成本，并按企業所得稅法規定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。

企業按照有關規定預提的維簡費，不得在當期稅前扣除。

(2)《國家稅務總局關于企業維簡費支出企業所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第67號）實施前，企業按照有關規定提取且已在當期稅前扣除的維簡費，按以下規定處理：

①尚未使用的維簡費，并未作納稅調整的，可不作納稅調整，應首先抵減2013年實際發生的維簡費，仍有余額的，繼續抵減以后年度實際發生的維簡費，至余額為零時，企業方可按照《國家稅務總局關于企業維簡費支出企業所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第67號）第一條規定執行；已作納稅調整的，不再調回，直接按照該公告第一條規定執行。

②已用于資產投資并形成相關資產全部成本的，該資產提取的折舊或費用攤銷額，不得稅前扣除；已用于資產投資并形成相關資產部分成本的，該資產提取的折舊或費用攤銷額中與該部分成本對應的部分，不得稅前扣除；已稅前扣除的，應調整作為2013年度應納稅所得額。

(3)煤礦企業不執行《國家稅務總局關于企業維簡費支出企業所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第67號），繼續執行《國家稅務總局關于煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第26號）.

[2013年11月28日《國家稅務總局關于企業維簡費支出企業所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第67號）]

二十一、企業員工服飾費用支出

企業根據其工作性質和特點，由企業統一制作并要求員工工作時統一著裝所發生的工作服飾費用，根據《企業所得稅法實施條例》第二十七條的規定，可以作為企業合理的支出給予稅前扣除。

[2011年6月9日《國家稅務總局公告關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）]

根據上述規定，發放給職工的工作服飾是否可以直接作為成本費用稅前扣除，應當同時具備下列條件：

(1)必須由企業統一制作，包括企業自制、委托加工等，外購的服裝不得作為員工服飾費用直接扣除，應當作為職工福利費，按規定標準扣除。

(2)制作的工作服應當有企業便于管理和識別的統一標志等。

(3)由企業直接支付費用，且費用的發票應當開具給企業，而不是開具給職工個人。

(4)上述扣除的費用僅限于服飾。

二十二、航空企業空勤訓練費扣除問題

航空企業實際發生的飛行員養成費、飛行訓練費、乘務訓練費、空中保衛員訓練費等空勤訓練費用，根據《企業所得稅法實施條例》第二十七條的規定，可以作為航空企業運輸成本在稅前扣除。

[2011年6月9日《國家稅務總局公告關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）]

二十三、核電廠操縱員培養費的企業所得稅處理

核力發電企業為培養核電廠操縱員發生的培養費用，可作為企業的發電成本在稅前扣除。企業應將核電廠操縱員培養費與員工的職工教育經費嚴格區分，單獨核算，員工實際發生的職工教育經費支出不得計入核電廠操縱員培養費直接扣除。

[2014年5月23日《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號）]

二十四、棚戶區改造支出

根據《國務院關于加快棚戶區改造工作的意見》（國發〔2013〕25號）精神，為鼓勵企業參與政府統一組織的棚戶區（危房）改造工作，幫助解決低收入家庭住房困難，自2013年1月1日起，企業參與政府統一組織的工礦（含中央下放煤礦）棚戶區改造、林區棚戶區改造、墾區危房改造執行如下企業所得稅政策：

(1)棚戶區改造支出的扣除。企業參與政府統一組織的工礦（含中央下放煤礦）棚戶區改造、林區棚戶區改造、墾區危房改造并同時符合一定條件的棚戶區改造支出，準予在企業所得稅前扣除。

(2)準予扣除的棚戶區改造支出稅前扣除的條件同時符合一定條件的棚戶區改造支出，是指同時滿足以下條件的棚戶區改造支出：

①棚戶區位于遠離城鎮、交通不便，市政公用、教育醫療等社會公共服務缺乏城鎮依托的獨立礦區、林區或墾區；

②該獨立礦區、林區或墾區不具備商業性房地產開發條件；

③棚戶區市政排水、給水、供電、供暖、供氣、垃圾處理、綠化、消防等市政服務或公共配套設施不齊全；

④棚戶區房屋集中連片戶數不低于50戶，其中，實際在該棚戶區居住且在本地區無其他住房的職工（含離退休職工）戶數占總戶數的比例不低于75%；

⑤棚戶區房屋按照《房屋完損等級評定標準》和《危險房屋鑒定標準》評定屬于危險房屋、嚴重損壞房屋的套內面積不低于該片棚戶區建筑面積的25%；

⑥棚戶區改造已納入地方政府保障性安居工程建設規劃和年度計劃，并由地方政府牽頭按照保障性住房標準組織實施；異地建設的，原棚戶區土地由地方政府統一規劃使用或者按規定實行土地復墾、生態恢復。

(3)申報資料。在企業所得稅年度納稅申報時，企業應向主管稅務機關提供其棚戶區改造支出同時符合規定條件的書面說明材料。

[2013年9月30日《財政部 國家稅務總局關于企業參與政府統一組織的棚戶區改造有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2013〕65號）]

二十五、承擔雇員個人所得稅支出

雇主為雇員負擔的個人所得稅款，應屬于個人工資薪金的一部分。凡單獨作為企業管理費列支的，在計算企業所得稅時不得稅前扣除。

[2011年4月28日《國家稅務總局公告關于雇主為雇員承擔全年一次性獎金部分稅款有關個人所得稅計算方法問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第28號）]

實務操作中應當注意幾點：

(1)為職工代扣代繳的個人所得稅，如果會計上是從“應付職工薪酬——職工工資”中扣除，不計入企業的成本費用，實質上屬于個人所得稅由職工個人負擔，不存在企業所得稅的調整問題。但如果會計上將代扣代繳的個人所得稅計入管理費用等成本費用科目，實質上是企業承擔了職工的個人所得稅，按《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》規定必須納稅調增繳納企業所得稅。

(2)企業為外聘勞務人員代扣代繳的個人所得稅，如果計入企業的管理費用等成本費用科目，也不允許稅前扣除。但如果勞務人員向稅務機關申請代開發票給用工單位，這部分代開的發票，如果勞務人員能夠向稅務機關提供代開發票時，稅務機關已經附征了個人所得稅的證明資料，則無需代扣代繳勞務人員的個人所得稅。

二十六、對賭協議失敗的賠償支出

對賭協議(ValuationAdjustmentMechanism, VAM)最初被翻譯為“對賭協議”，或因符合我國文化很形象，一直沿用至今。但其直譯意思是“估值調整機制”卻更能體現其本質含義，所以我們日常聽到的對賭協議，所涉及問題其實和賭博無關。

對賭協議實際上就是期權的一種形式。通過條款的設計，對賭協議可以有效保護投資人利益。在國外投行對國內企業的投資中，對賭協議已經應用。對賭協議就是收購方（包括投資方）與出讓方（包括融資方）在達成并購（或者融資）協議時，對于未來不確定的情況進行一種約定。如果約定的條件出現，融資方可以行使一種權利；如果約定的條件不出現，投資方則行使一種權利。所以，對賭協議實際上就是期權的一種形式。

【熱點問題解析63】按對賭協議支付的賠償金是否可以稅前扣除

【例1-3-17】 甲企業是一家投資公司，乙企業是一家資源型企業（M企業是乙企業的唯一法人股東）.2016年甲企業向乙企業增資2000萬元，占乙企業5000萬元實收資本的4%股份。

甲企業的會計處理：

乙企業的會計處理：

對賭協議約定，乙企業2017年的凈利潤必須達到3000萬元，如果乙企業2017年實際凈利潤完不成3000萬元，甲企業有權要求乙企業予以補償，如果乙企業未能履行補償義務，甲企業有權要求M企業履行補償義務（實質上相當于M企業承擔了連帶責任）.

補償金額=（1-2017年實際凈利潤÷3000萬元）×本次投資金額

2017年由于宏觀經濟形勢影響，乙企業只實現凈利潤5萬元，應當補償甲企業的損失=(1-5÷3000)×2000=1997（萬元）.

但乙企業卻無力也不愿支付這部分補償金。于是2018年4月，甲企業將乙企業告上法庭，先后在中院和省高院都敗訴，兩次敗訴理由都是：對賭協議違反法律規定，認定屬于無效條款。

在輿論媒體的關注下，最高人民法院決定提審該訴訟案。經過多少次利益博弈和專家論證，最高院給出了自己的答案，確切地說，應該是中國司法對對賭的態度。判決書認為：

1.關于甲企業有權從乙企業處獲得補償的約定的效力，即股東與公司之間對賭條款的效力。最高法院認為，甲企業作為企業法人，向乙企業投資后與M企業合資經營乙企業，故乙企業為合資企業。乙企業、甲企業、M企業在《增資協議書》中約定，如果乙企業實際凈利潤低于3000萬元，則甲企業有權從乙企業處獲得補償，并約定了計算公式。這一約定使得甲企業的投資可以取得相對固定的收益，該收益脫離了乙企業的經營業績，損害了公司利益和公司債權人利益，一審法院、二審法院認定這部分條款無效是正確的。

2.關于M企業對甲企業補償約定，即股東與股東之間對賭條款的效力。最高法院認為，在《增資協議書》中，M企業對于甲企業的補償承諾并不損害公司及公司債權人的利益，不違反法律法規的禁止性規定，是當事人的真實意思表示，是有效的。M企業對甲企業承諾了乙企業2018年的凈利潤目標并約定了補償金額的計算方法。在乙企業2018年的利潤未達到約定目標的情況下，M企業應當依約應甲企業的請求對其進行補償。M企業對甲企業請求的補償金額及計算方法沒有提出異議，應予確認。

綜上，最高法院再審判決撤銷二審判決，改判M企業向甲企業支付協議補償款1997萬元，駁回甲企業其他訴訟請求。

由該實際案例可以看出，中國司法容納了對賭協議的存在，但前提是不得觸碰公司法的底線，損害公司和公司債權人的利益。

對于因對賭協議支付的補償金，支付方是否可以稅前扣除呢？

首先，證監會對于上市公司盈利補償類型的對賭協議是認可的；稅務總局對此也沒有相關的規定，但《海南省地方稅務局關于對賭協議利潤補償企業所得稅相關問題的復函》（瓊地稅函〔2014〕198號）規定，依據《企業所得稅法》及《企業所得稅法實施條例》關于投資資產的相關規定，在對賭協議中取得的利潤補償可以視為對最初受讓股權的定價調整，即收到利潤補償當年調整相應長期股權投資的初始投資成本。應當理解為，對于收到補償的一方，應沖減長期股權投資的初始投資成本；相對應的，對于支付補償的一方，如果是被投資公司，應沖減所有者權益，一般是沖減資本公積科目，如果是由原股東支付補償，應增加原股東的長期股權投資的初始投資成本。

其次，按照最高院的判例，對賭失敗的賠償支出應由原股東承擔，而不是由被投資方承擔。承上例，如果最終M企業向甲企業支付這部分補償金，屬于與取得收入有關的支出，可以憑對賭協議及收款收據、付款憑證等在M企業稅前扣除；但如果由乙企業向甲企業支付這部分補償，就屬于“與取得收入無關的其他支出”，根據《企業所得稅法》第十條第（八）項的規定，在計算應納稅所得額時不得扣除。

二十七、承擔他人稅費

【例1-3-18】 ××省甲企業的一塊土地使用權通過法院拍賣給乙企業。乙企業通過競拍取得了土地使用權，根據拍賣公告的規定過戶稅費由買受人承擔，買受人乙企業已繳納了幾百萬的增值稅、土地增值稅、契稅，且辦理了完稅手續并已將土地過戶到買受方名下，甲企業是一個經營不正常的企業，實際控制人是個病重生活不能自理的病人，如今稅務局要求乙企業代甲企業繳納企業所得稅，且由于甲企業不配合，沒什么成本費用抵扣，請問過戶稅費是不是包含企業所得稅，乙企業該不該代甲企業繳納企業所得稅？如不繳納稅務局有沒有權利對乙企業采取強制措施和處罰？這個問題更多的不是稅法問題，而是合同法的問題。

要確定稅務機關是否有權向買受人追繳上述稅款，關鍵看買賣雙方的合同關系。也就是說，合同約定中是否可以約定稅款的承擔者，是否可以是法定納稅義務人外的第三方。

1.征管法的相關規定：

《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱《稅收征收管理法實施細則》）第三條第二款規定，納稅人應當依照稅收法律、行政法規的規定履行納稅義務；其簽訂的合同、協議等與稅收法律、行政法規相抵觸的，一律無效。

該條并沒有規定納稅義務人不可以將稅費轉嫁給他人負擔。

2.《民法典》的相關規定：

《民法典》第一百三十二條規定，民事主體不得濫用民事權利損害國家利益、社會公共利益或者他人合法權益。第一百五十三條規定，違反法律、行政法規的強制性規定的民事法律行為無效。但是，該強制性規定不導致該民事法律行為無效的除外。違背公序良俗的民事法律行為無效。第一百五十四條規定，行為人與相對人惡意串通，損害他人合法權益的民事法律行為無效。第一百五十五條規定，無效的或者被撤銷的民事法律行為自始沒有法律約束力。

根據上述規定，締約雙方簽訂與過戶相關的稅種由買受人承擔的協議，既沒有損害國家利益，也沒有損害社會公共利益，不能認定為無效條款。

另外，縱觀各個稅種的立法，均明確規定了納稅義務人，但卻未見任何一部法律或行政法規有禁止納稅人不得約定稅款由他人承擔的規定。本著“法無禁止就可行”原則，合同約定上述條款不違背合同法。屬于有效條款。

3.人民法院的判例：

最高人民法院(2007)民一終字第62號民事判決書中（《最高人民法院公報》2008年第3期公報案例）規定，當事人在簽訂主合同后，通過補充協議約定由非納稅義務人承擔合同所涉稅費，對此條款的效力問題，該判決認為：“《補充協議》是對《協議書》約定轉讓土地使用權的稅費承擔所作的補充約定，明確了轉讓土地使用權的稅費如何承擔及由誰承擔的問題。雖然我國稅收管理方面的法律法規對于各種稅收的征收均明確規定了納稅義務人，但是并未禁止納稅義務人與合同相對人約定由合同相對人或第三人繳納稅款。稅法對于稅種、稅率、稅額的規定是強制性的，而對于實際由誰繳納稅款沒有作出強制性或禁止性規定。故《補充協議》關于稅費負擔的約定并不違反稅收管理方面的法律法規的規定，屬合法有效協議。”

綜合征管法、合同法及最高人民法院的判例看，合同當事人之間對稅費負擔條款的約定，只要不損害國家的稅收利益，不改變稅收法律、行政法規對稅種、稅率、稅額等的強制性規定，從而影響國家稅收，則約定由非納稅義務人承擔稅費的條款屬于私法領域的范疇，是對合同當事人權利義務的安排，不違反法律、行政法規的強制性規定，因此一般應認定為有效約定。

[例1-3-18]中，增值稅、土地增值稅、印花稅、契稅等由買受人承擔的約定，只要買受人摘牌，就是履行了合同的承諾，應當繳納。那么，甲企業應當繳納的企業所得稅是否也應當由買受人繳納呢？

2008年1月1日起，居民企業執行的是法人所得稅制，以在境內取得“所得”的獨立法人作為納稅人。所得額的計算與流轉稅的計算不同。所得額不僅與收入有關，而且與企業的成本費用、以前年度是否存在未彌補的虧損及甲企業是否可以享受優惠政策等因素直接相關，不可能只按土地使用權的轉讓收入繳納所得稅。如果采用按收入額核定征收企業所得稅，則由于各地應稅所得率存在較大差異，可能會造成損害國家利益或第三方（賣方或買受人）利益的后果，致使合同無效。因此，該業務涉及的企業所得稅仍舊由轉讓方甲企業承擔。該企業應當將土地使用權的轉讓收入并入當期所得，如果實現盈利，則應當繳納企業所得稅；如果實現虧損，則可以結轉到以后年度彌補，如果該企業清算，則應當計入清算所得一并進行企業所得稅申報。也就是說，合同可以約定與交易相關的稅費由他人負擔，但不能改變稅種、稅率、稅額等的計算，也不能約定企業所得稅或個人所得稅改由他人負擔。