第六節 特殊收入的確認

一 退稅款收入

（一）取得返還的流轉稅的稅務處理

企業取得的各類財政性資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業按規定取得的出口退稅款，均應計入企業當年收入總額。

[2008年12月31日《財政部 國家稅務總局關于財政性資金 行政事業性收費 政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）]

（二）取得返還的所得稅的稅務處理

納稅人繳納企業所得稅后，地方政府返還給企業使用的部分，實質上不屬于減免稅，性質上相當于地方財政補貼，是否作為不征稅收入處理，要看是否符合《財政部 國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）規定的條件。

二 政策性搬遷

（一）政策性搬遷稅收政策的適用范圍

僅限于企業政策性搬遷過程中涉及的所得稅征收管理事項，不包括企業自行搬遷或商業性搬遷等非政策性搬遷的稅務處理事項。

1.政策性搬遷的界定

企業政策性搬遷，是指由于社會公共利益的需要，在政府主導下企業進行整體搬遷或部分搬遷。企業由于下列需要之一，提供相關文件證明資料的，屬于政策性搬遷：

(1)國防和外交的需要。

(2)由政府組織實施的能源、交通、水利等基礎設施的需要。

(3)由政府組織實施的科技、教育、文化、衛生、體育、環境和資源保護、防災減災、文物保護、社會福利、市政公用等公共事業的需要。

(4)由政府組織實施的保障性安居工程建設的需要。

(5)由政府依照《中華人民共和國城鄉規劃法》有關規定組織實施的對危房集中、基礎設施落后等地段進行舊城區改建的需要。

(6)法律、行政法規規定的其他公共利益的需要。

2.政策性搬遷與非政策性搬遷的區別

企業應按《企業政策性搬遷所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2012年第40號發布）的要求，就政策性搬遷過程中涉及的搬遷收入、搬遷支出、搬遷資產稅務處理、搬遷所得等所得稅征收管理事項，單獨進行稅務管理和核算。不能單獨進行稅務管理和核算的，應視為企業自行搬遷或商業性搬遷等非政策性搬遷進行所得稅處理，不得執行該辦法規定。

（二）搬遷所得的計算公式

搬遷所得=搬遷收入-搬遷支出=（搬遷補償收入+資產處置收入）-（搬遷費用支出+資產處置支出）

1.搬遷收入

企業的搬遷收入，包括搬遷過程中從本企業以外（包括政府或其他單位）取得的搬遷補償收入，以及本企業搬遷資產處置收入等。

(1)企業取得的搬遷補償收入，是指企業由于搬遷取得的貨幣性和非貨幣性補償收入。具體包括：

①對被征用資產價值的補償。

②因搬遷、安置而給予的補償。

③對停產停業形成的損失而給予的補償。

④資產搬遷過程中遭到毀損而取得的保險賠款。

⑤其他補償收入。

(2)企業搬遷資產處置收入，是指企業由于搬遷而處置企業各類資產（是指除存貨以外的其他資產）所取得的收入。

企業由于搬遷處置存貨而取得的收入，應按正常經營活動取得的收入進行所得稅處理，不作為企業搬遷收入。

2.搬遷支出

企業的搬遷支出，包括搬遷費用支出以及由于搬遷所發生的企業資產處置支出。

(1)搬遷費用支出，是指企業搬遷期間所發生的各項費用，包括安置職工實際發生的費用、停工期間支付給職工的工資及福利費、臨時存放搬遷資產而發生的費用、各類資產搬遷安裝費用以及其他與搬遷相關的費用。

(2)資產處置支出，是指企業由于搬遷而處置各類資產（存貨除外）所發生的支出，包括變賣及處置各類資產的凈值、處置過程中所發生的稅費等支出。

企業由于搬遷而報廢的資產，如無轉讓價值，其凈值作為企業的資產處置支出。

值得注意的問題是，在計算搬遷所得時，搬遷收入依次扣除安置職工實際發生的費用、停工期間支付給職工的工資及福利費、臨時存放搬遷資產而發生的費用、各類資產搬遷安裝費用、其他與搬遷相關的費用、變賣及處置各類資產的凈值、處置過程中所發生的稅費等支出、其他搬遷支出。

（三）搬遷資產的稅務處理

(1)企業搬遷的資產，簡單安裝或不需要安裝即可繼續使用的，在該項資產重新投入使用后，就其凈值按《企業所得稅法》及其實施條例規定的該資產尚未折舊或攤銷的年限，繼續計提折舊或攤銷。

(2)企業搬遷的資產，需要進行大修理后才能重新使用的，應就該資產的凈值，加上大修理過程所發生的支出，為該資產的計稅成本。在該項資產重新投入使用后，按該資產尚可使用的年限，計提折舊或攤銷。值得注意的是：

第一，本著“上位法優于下位法”原則，在確定大修理后的固定資產的尚可折舊年限時，應當遵循“大修理前該固定資產已經折舊的年限+尚可折舊年限”合計不得低于法定折舊年限的要求。

第二，企業搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發生的各項費用支出，為該換入土地的計稅成本，在該換入土地投入使用后，按《企業所得稅法》及其實施條例規定年限攤銷。

【熱點問題解析30】土地置換時換入土地計稅基礎的確認原則案例分析

【例1-2-29】 被拆遷的企業土地的凈值假設為5000萬元，評估價值8000萬元。政府用另一宗評估價值為8000萬元的土地置換。則無論會計上如何處理，該企業換入的土地的計稅基礎為5000萬元，而不是8000萬元，以后該企業準予稅前扣除的土地攤銷額是按5000萬元攤銷的部分，而不是按8000萬元攤銷的部分。

第三，企業搬遷期間新購置的各類資產，應按《企業所得稅法》及其實施條例等有關規定，計算確定資產的計稅成本及折舊或攤銷年限。

企業發生的購置資產支出，不得從搬遷收入中扣除。

（四）搬遷所得的延期納稅規定

企業在搬遷期間發生的搬遷收入和搬遷支出，可以暫不計入當期應納稅所得額，而在完成搬遷的年度，對搬遷收入和支出進行匯總清算。

企業應在搬遷完成年度，將搬遷所得計入當年度企業應納稅所得額計算納稅。

（五）搬遷所得的稅務處理

下列情形之一的，為搬遷完成年度，企業應進行搬遷清算，將計算的搬遷所得并入該年度應納稅所得額繳納企業所得稅：

(1)從搬遷開始，5年內（包括搬遷當年度）任何一年完成搬遷的。

(2)從搬遷開始，搬遷時間滿5年（包括搬遷當年度）的年度。

企業搬遷收入扣除搬遷支出后為負數的，應為搬遷損失。搬遷損失可在下列方法中選擇其一進行稅務處理：

(1)在搬遷完成年度，一次性作為損失進行扣除。

(2)自搬遷完成年度起分3個年度，均勻在稅前扣除。

上述方法由企業自行選擇，但一經選定，不得改變。

（六）搬遷年度及搬遷完成年度的確定

企業同時符合下列條件的，視為已經完成搬遷：

(1)搬遷規劃已基本完成。

(2)當年生產經營收入占規劃搬遷前年度生產經營收入50%以上。

企業邊搬遷、邊生產的，搬遷年度應從實際開始搬遷的年度計算。

（七）搬遷前尚未彌補虧損的稅務處理

企業以前年度發生尚未彌補的虧損的，凡企業由于搬遷停止生產經營無所得的，從搬遷年度次年起，至搬遷完成年度前一年度止，可作為停止生產經營活動年度，從法定虧損結轉彌補年限中減除；企業邊搬遷、邊生產的，其虧損結轉年度應連續計算。

（八）政策性搬遷所得稅的征收管理

(1)企業應當自搬遷開始年度，至次年5月31日前，向主管稅務機關（包括遷出地和遷入地）報送政策性搬遷依據、搬遷規劃等相關材料。逾期未報的，除特殊原因并經主管稅務機關認可外，按非政策性搬遷處理，不得執行本辦法的規定。

(2)企業應向主管稅務機關報送的政策性搬遷依據、搬遷規劃等相關材料，包括：

①政府搬遷文件或公告。

②搬遷重置總體規劃。

③拆遷補償協議。

④資產處置計劃。

⑤其他與搬遷相關的事項。

(3)企業遷出地和遷入地主管稅務機關發生變化的，由遷入地主管稅務機關負責企業搬遷清算。

(4)《企業政策性搬遷所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2012年第40號發布）未規定的企業搬遷稅務事項，按照《企業所得稅法》及其實施條例等相關規定進行稅務處理。

[2012年8月10日《企業政策性搬遷所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2012年第40號發布）]

[2022年12月30日《國家稅務總局關于企業所得稅年度納稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告2022年第27號）]

三 融資性售后回租業務收入

融資性售后回租業務是指承租方以融資為目的將資產出售給經批準從事融資租賃業務的企業后，又將該項資產從該融資租賃企業租回的行為。融資性售后回租業務中承租方出售資產時，資產所有權以及與資產所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移。

根據現行《企業所得稅法》及有關收入確定規定，融資性售后回租業務中，承租人出售資產的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業財務費用在稅前扣除。

《國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）自2010年10月1日起施行。

[2010年9月8日《國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）]

【熱點問題解析31】融資性售后回租財稅處理

【例1-2-30】 2019年12月31日，甲公司將某大型機器設備按2100萬元（與公允價值相等）的價格銷售給經批準從事融資租賃業務的乙租賃公司。該設備2019年12月31日的賬面原價為2050萬元，已計提折舊100萬元，已計提資產減值準備150萬元。同時，又簽訂一份租賃合同將該設備融資租回，每年支付租金220萬。在折舊期內按年限平均法計提折舊，并分攤未實現融資售后租回損益，資產的尚可使用期限和租賃期均為10年。則下列說法正確的是：甲公司是融資租賃售后回租業務的承租方，甲公司會計分錄如下：

1.2019年12月銷售大型機器設備給乙公司：

此環節甲公司不需要繳納增值稅和企業所得稅，但可以向乙公司開具稅率為“不征稅”的普通發票。

取得貨款：

2.2019年12月，甲公司將該設備融資租回：

確認未確認融資費用=220×10-2100=100（萬元）.

3.2020年計提折舊：

4.2020年攤銷未實現融資收益：

5.2020年支付租金時：

6.2020年攤銷租金

2020年企業所得稅匯算清繳時，會計上按規定提取的折舊可以據實扣除；按權責發生制預提的融資租賃費用計入財務費用，應當按《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號發布，以下簡稱《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》）要求取得合法有效憑證，可以稅前扣除。

四 投資企業撤回或減少投資的稅務處理

投資企業從被投資企業撤回或減少投資，其取得的資產中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回；相當于被投資企業累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得；其余部分確認為投資資產轉讓所得。

被投資企業發生的經營虧損，由被投資企業按規定結轉彌補；投資企業不得調整減低其投資成本，也不得將其確認為投資損失。

[2011年6月9日《國家稅務總局公告關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）]

【熱點問題解析32】投資者撤回投資或減少投資的稅務處理解析

【例1-2-31】 甲企業2009年1月1日以2000萬元投資于乙企業，占乙企業10%股份。2018年8月1日，經股東大會決議，同意甲企業撤回投資，給予一次性補償3200萬元。截止到2018年7月30日，乙企業累計未分配利潤3000萬元，累計盈余公積1000萬元。問：甲企業取得的3200萬元如何進行稅務處理？

1.相當于初始投資成本的2000萬元不予征收企業所得稅。

2.確認股息所得=(3000+1000)×10%=400（萬元）.

這部分股息所得免征企業所得稅。

3.確認投資轉讓所得=3200-2000-400=800（萬元）.

這部分投資轉讓所得應當并入取得當期所得繳納企業所得稅。

五 企業轉讓上市公司限售股（代持股）有關所得稅問題

根據《企業所得稅法》及其實施條例的有關規定，現就企業轉讓上市公司限售股（以下簡稱限售股）有關所得稅問題，公告如下。

（一）納稅義務人的范圍界定問題

根據《企業所得稅法》第一條、《企業所得稅法實施條例》第三條的規定，轉讓限售股取得收入的企業（包括事業單位、社會團體、民辦非企業單位等），為企業所得稅的納稅義務人。

（二）企業轉讓代個人持有的限售股征稅問題

因股權分置改革造成原由個人出資而由企業代持有的限售股，企業在轉讓時按以下規定處理：

(1)企業轉讓上述限售股取得的收入，應作為企業應稅收入計算納稅。

上述限售股轉讓收入扣除限售股原值和合理稅費后的余額為該限售股轉讓所得。企業未能提供完整、真實的限售股原值憑證，不能準確計算該限售股原值的，主管稅務機關一律按該限售股轉讓收入的15%，核定為該限售股原值和合理稅費。

依照本規定完成納稅義務后的限售股轉讓收入余額轉付給實際所有人時不再納稅。

(2)依法院判決、裁定等原因，通過證券登記結算公司，企業將其代持的個人限售股直接變更到實際所有人名下的，不視同轉讓限售股。

（三）企業在限售股解禁前轉讓限售股征稅問題

企業在限售股解禁前將其持有的限售股轉讓給其他企業或個人（以下簡稱受讓方），其企業所得稅問題按以下規定處理：

(1)企業應按減持在證券登記結算機構登記的限售股取得的全部收入，計入企業當年度應稅收入計算納稅。

(2)企業持有的限售股在解禁前已簽訂協議轉讓給受讓方，但未變更股權登記、仍由企業持有的，企業實際減持該限售股取得的收入，依照本條第一項規定納稅后，其余額轉付給受讓方的，受讓方不再納稅。

（四）實施時間

《國家稅務總局關于企業轉讓上市公司限售股有關所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第39號）自2011年7月1日起執行。該公告生效后尚未處理的納稅事項，按照該公告規定處理；已經處理的納稅事項，不再調整。

[2011年7月7日《國家稅務總局關于企業轉讓上市公司限售股有關所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第39號）]

執行《國家稅務總局關于企業轉讓上市公司限售股有關所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第39號）時應當注意：企業代個人持有的限售股，實務中很難區分。公告采用了形式重于實質的原則，所得稅源泉控管便于操作。企業代持個人限售股處置，不論盈虧，都按自有資產出售處理，轉付給實際所有人的金額不得扣除；同時實際所有人也不用扣繳個人所得稅。實際上是把個人所得稅變成了企業所得稅。企業所得稅基本稅率為25%，財產轉讓個人所得稅稅率為20%，一般情況下企業所得稅稅率較高。也有特殊情況，比如國家重點扶持的高新技術企業優惠稅率為15%.

【熱點問題解析33】代持股的稅務處理案例分析

【例1-2-32】 甲企業（居民納稅人）代個人持有的限售股100萬股，原值1元/股，2020年8月1日出售價為6.36元/股（除增值稅外，不考慮其他稅費）.

甲企業應繳“金融保險業”增值稅銷項稅額=[100×6.36÷(1+6%)-100×1]×6%=30（萬元）.

甲企業限售股轉讓所得=100×6.36÷(1+6%)-100×1=500（萬元）.

所得稅費用=500×25%=125（萬元）.

轉付個人的余額=100×6.36÷(1+6%)-100×1-125=375（萬元）.

個人取得的375萬元不再繳納個人所得稅。

【熱點問題解析34】隱名股東替換顯名股東是否繳納個人所得稅

【例1-2-33】 股東名冊中，顯名股東李某持有的M公司24%股權為李某依據代持協議代趙某持有23%股份和王某1%股份。現根據股東各方達成的協議，將李某工商登記中代持的股份按代持協議約定的代持比例，分別更名到趙某和王某名下。問：將李某的股東身份變更為實際控制人趙某和王某，是否屬于股權轉讓，是否應當按規定申報繳納個人所得稅？

不需要。現就更名過程中是否涉及個人所得稅問題，依據相關法律法規總結如下：

1.從代持協議的法律效力分析顯名股東替換為隱名股東個人所得稅納稅義務問題：

《最高人民法院關于適用<中華人民共和國公司法>若干問題的規定（三）》（法釋〔2011〕3號）第二十五條規定，有限責任公司的實際出資人（注：習慣上稱為“隱名股東”，下同）與名義出資人（注：習慣上稱為“顯名股東”，下同）訂立合同，約定由實際出資人出資并享有投資權益，以名義出資人為名義股東，實際出資人與名義股東對該合同效力發生爭議的，如無《公司法》第五十二條（注：監事任期屆滿未及時改選，或者監事在任期內辭職導致監事會成員低于法定人數的，在改選出的監事就任前，原監事仍應當依照法律、行政法規和公司章程的規定，履行監事職務）規定的情形，人民法院應當認定該合同有效。

上述規定的實際出資人與名義股東因投資權益的歸屬發生爭議，實際出資人以其實際履行了出資義務為由向名義股東主張權利的，人民法院應予支持。名義股東以公司股東名冊記載、公司登記機關登記為由否認實際出資人權利的，人民法院不予支持。

實際出資人未經公司其他股東半數以上同意，請求公司變更股東、簽發出資證明書、記載于股東名冊、記載于公司章程并辦理公司登記機關登記的，人民法院不予支持。

綜上所述：

(1)只要名義股東與實際出資人簽訂了代持協議，所有的股東權利和義務都屬于實際出資人，而不是名義股東。也就是說，名義股東相當于同治、光緒，實際出資人相當于“垂簾聽政”的慈禧。

(2)股權的所有人始終都是實際出資人，而不是名義股東。

(3)實際出資人只要經過半數以上股東同意，就可以請求將名義股東替換為實際出資人，并持有相關資料（包括股東大會決議、修改后的載有實際出資人姓名的公司章程等）向工商部門辦理變更登記。

此種情況下，名義股東變更為實際出資人的行為本身不屬于股權轉讓（因為，名義股東本身不享有股東的任何權利和義務），不存在按“財產轉讓所得”繳納個人所得稅問題。

2.從個人所得稅法原理分析顯名股東替換為隱名股東個人所得稅納稅義務問題：

根據《個人所得稅法》第一條的規定，在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿一年的個人，從中國境內和境外取得的所得，依照本法規定繳納個人所得稅。也就是說個人所得稅繳納的前提條件是，納稅人必須要有所得。

而對于趙某和王某來說，在工商登記上替換掉名義股東李某時，未取得任何形式的所得，自然不構成個人所得稅納稅義務人。

3.從股權轉讓所得個人所得稅管理辦法分析顯名股東替換為隱名股東是否構成股權轉讓問題：

《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號發布）第三條規定，本辦法所稱股權轉讓是指個人將股權轉讓給其他個人或法人的行為，包括以下情形：

(1)出售股權。（注：出售，意思是商品與貨幣的交換形式。目的：獲取經濟利益）

(2)公司回購股權。

(3)發行人首次公開發行新股時，被投資企業股東將其持有的股份以公開發行方式一并向投資者發售。

(4)股權被司法或行政機關強制過戶。（注：行使實際出資人的權利）

(5)以股權對外投資或進行其他非貨幣性交易。

(6)以股權抵償債務。

(7)其他股權轉移行為。

從上述列舉看，隱名股東替換為實際出資人本身不屬于《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號發布）規定的股權轉讓行為，自然不存在在變更登記時繳納個人所得稅問題。

值得注意的是，隱名股東替換為實際控制人不需要繳納個人所得稅，容易被納稅人人為操縱，將本不屬于代持的股權轉讓以代持名義替換股東身份，私戶將資金支付給轉讓方個人，造成稅款流失。因此，應當加強稅務監管，特別是對代持協議的合理性、資金流向等進行跟蹤，以發現問題。

六 混合性投資業務

根據《企業所得稅法》及其實施條例的規定，現就企業混合性投資業務企業所得稅處理問題公告如下。

（一）混合性投資業務的概念及條件

企業混合性投資業務，是指兼具權益和債權雙重特性的投資業務。同時符合下列條件的混合性投資業務，按本公告進行企業所得稅處理：

(1)被投資企業接受投資后，需要按投資合同或協議約定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利潤、固定股息，下同）.

(2)有明確的投資期限或特定的投資條件，并在投資期滿或者滿足特定投資條件后，被投資企業需要贖回投資或償還本金。

(3)投資企業對被投資企業凈資產不擁有所有權。

(4)投資企業不具有選舉權和被選舉權。

(5)投資企業不參與被投資企業日常生產經營活動。

（二）混合性投資業務的企業所得稅處理

符合上述規定的混合性投資業務，按下列規定進行企業所得稅處理：

(1)對于被投資企業支付的利息，投資企業應于被投資企業應付利息的日期，確認收入的實現并計入當期應納稅所得額；被投資企業應于應付利息的日期，確認利息支出，并按稅法和《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第一條的規定，進行稅前扣除。

(2)對于被投資企業贖回的投資，投資雙方應于贖回時將贖價與投資成本之間的差額確認為債務重組損益，分別計入當期應納稅所得額。

（三）執行時間及銜接辦法

《國家稅務總局關于企業混合性投資業務企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第41號）自2013年9月1日起執行。此前發生的已進行稅務處理的混合性投資業務，不再進行納稅調整。

[2013年7月15日《國家稅務總局關于企業混合性投資業務企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第41號）]

【熱點問題解析35】混合性投資的稅務處理案例分析

【例1-2-34】 2016年7月1日，甲企業與乙房地產企業簽訂投資合同，對乙房地產企業的生林小區項目進行投資5000萬元，持有該項目30%股份。合同約定，甲企業對生林小區項目提供投資，解決該項目的資金問題，乙房地產公司每半年支付一次投資資金報酬2%.項目完工并銷售后，按股權比例分享該項目的凈利潤。甲企業不參與乙房地產公司的具體經營管理和分紅，乙房地產公司原有的董事會及經營管理機構不因本次增資而進行調整。待生林小區項目銷售完畢后，甲企業收回5000萬元資金，并參與該項目的利潤分配。2018年6月30日該項目銷售完畢，實現凈利潤3000萬元。甲企業分得900萬元。請分別說明甲企業和乙企業分別如何進行企業所得稅處理。

甲企業：

每半年取得的2%利息收入應當按規定繳納增值稅、城建稅、教育費附加和企業所得稅。其中，應當按合同約定的應付利息收入的當天確認收入實現并繳納企業所得稅。

甲企業收回的贖價5900萬元與投資成本5000萬元之間的差額確認為債務重組收益，并入當期所得繳納企業所得稅。

乙企業：

乙企業每半年支付的利息，符合利息扣除條件的，可以在實際支付年度稅前扣除；支付的贖價與投資額之間的差額900萬元應當確認為債務重組損失按規定稅前扣除。

（四）跨境混合性投資業務企業所得稅的處理

2021年及以后年度匯算清繳時，境外投資者在境內從事混合性投資業務，滿足《國家稅務總局關于企業混合性投資業務企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第41號）第一條規定的條件的，可以按照該公告第二條第一款的規定進行企業所得稅處理，但同時符合以下兩種情形的除外：

(1)該境外投資者與境內被投資企業構成關聯關系；

(2)境外投資者所在國家（地區）將該項投資收益認定為權益性投資收益，且不征收企業所得稅。

同時符合上述第(1)項和第(2)項規定情形的，境內被投資企業向境外投資者支付的利息應視為股息，不得進行稅前扣除。

[2021年6月22日《國家稅務總局關于企業所得稅若干政策征管口徑問題的公告》（國家稅務總局公告2021年第17號）]

七 企業接收政府劃入資產的企業所得稅處理

(1)縣級以上人民政府（包括政府有關部門，下同）將國有資產明確以股權投資方式投入企業，企業應作為國家資本金（包括資本公積）處理。該項資產如為非貨幣性資產，應按政府確定的接收價值確定計稅基礎。

(2)縣級以上人民政府將國有資產無償劃入企業，凡指定專門用途并按《財政部國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）規定進行管理的，企業可作為不征稅收入進行企業所得稅處理。其中，該項資產屬于非貨幣性資產的，應按政府確定的接收價值計算不征稅收入。

縣級以上人民政府將國有資產無償劃入企業，屬于上述第(1)、(2)項以外情形的，應按政府確定的接收價值計入當期收入總額計算繳納企業所得稅。政府沒有確定接收價值的，按資產的公允價值計算確定應稅收入。

為充分保障納稅人合法權益，做到政策有機銜接，公告明確適用于2013年度及以后年度企業所得稅匯算清繳。企業2013年以前發生的上述事項尚未進行企業所得稅處理的，可按本公告規定執行。對于手續不全、證據不清的，企業應及時補充完善。考慮到企業2013年度匯算清繳前接收政府或股東劃入資產，事項比較復雜，補充相關證據和手續需要一定時間，因此，公告將補充完善時間延長到2014年底，到期仍未完成的，一律按稅法規定嚴格處理，防止企業濫用該政策。

[2014年5月23日《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號）]

八 企業接收股東劃入資產的企業所得稅處理

(1)企業接收股東劃入資產（包括股東贈予資產、上市公司在股權分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產、股東放棄本企業的股權，下同），凡合同、協議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的，不計入企業的收入總額，企業應按公允價值確定該項資產的計稅基礎。

(2)企業接收股東劃入資產，凡作為收入處理的，應按公允價值計入收入總額，計算繳納企業所得稅，同時按公允價值確定該項資產的計稅基礎。

[2014年5月23日《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號）]

值得商榷的是，接受股東劃入資產，按會計上是否計入收入確定是否繳納企業所得稅，顯然有悖法理。比如，甲企業股東之一A公司將持有的一套設備劃撥給甲企業，由于兩個企業均屬于獨立法人，A公司應當按《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）規定繳納企業所得稅；甲企業如果將這套設備計入營業外收入，就需要繳納企業所得稅，顯然存在重復課稅問題。

九 非貨幣性資產投資企業所得稅政策

為貫徹落實《國務院關于進一步優化企業兼并重組市場環境的意見》（國發〔2014〕14號），根據《企業所得稅法》及其實施條例有關規定，現就非貨幣性資產投資涉及的企業所得稅政策問題明確如下，自2014年1月1日起執行：

(1)實行查賬征收的居民企業以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得，可自確認非貨幣性資產轉讓收入年度起不超過連續5個納稅年度的期間內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規定計算繳納企業所得稅。

【熱點問題解析36】非貨幣性資產投資分期繳納企業所得稅的案例分析1

【例1-2-35】 2015年1月，甲企業股東會作出決定，用公司的一處經營用房投資于乙企業，占乙企業10%的股份，享受乙企業股本1800萬元的股東權益。經評估機構評估，經營用房公允價值1800萬元，并在當月辦理權屬變更手續。房屋原值1500萬元，累計計提折舊200萬元。

公司執行企業會計準則，不考慮流轉稅金及附加。

投資時會計處理如下：

按《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）的規定，甲企業應當確認的資產轉讓所得=評估價值18000000-固定資產凈值(15000000-2000000)=500（萬元）.

計算結果與會計上確認的營業外收入一致。

但如果甲企業選擇將這500萬元轉讓所得分期繳納所得稅則存在與會計處理的差異調整問題，如表1-2-19所示。

這里所指的“不超過5年期限”，是指從確認非貨幣性資產轉讓收入年度起不超過連續5個納稅年度的期間。首先要求5年的遞延納稅期間要連續、中間不能中斷；其次明確“年”指的是納稅年度。

企業選擇適用上述規定進行稅務處理的，應在非貨幣性資產轉讓所得遞延確認期間每年企業所得稅匯算清繳時，填報《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表》（A類，2017年版）中“A105100企業重組及遞延納稅事項納稅調整明細表”第12行“六、非貨幣性資產對外投資”的相關欄目，并向主管稅務機關報送《非貨幣性資產投資遞延納稅調整明細表》.

(2)企業以非貨幣性資產對外投資，應對非貨幣性資產進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額，計算確認非貨幣性資產轉讓所得。

企業以非貨幣性資產對外投資，應于投資協議生效并辦理股權登記手續時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現。

(3)企業以非貨幣性資產對外投資而取得被投資企業的股權，應以非貨幣性資產的原計稅成本為計稅基礎，加上每年確認的非貨幣性資產轉讓所得，逐年進行調整。

【熱點問題解析37】非貨幣性資產投資分期繳納企業所得稅的案例分析2

【例1-2-36】 接[例1-2-35]資料，甲企業2014年1月以非貨幣性資產對外投資時，經營用房的計稅成本為1300萬元(1500-200)，應確認長期股權投資計稅基礎1300萬元。

甲公司2015年12月31日，應將當年應確認的非貨幣性資產轉讓所得100萬元，增加長期股權投資的計稅基礎100萬元。2015年12月31日確認的長期股權投資計稅基礎為1400萬元。以此類推。

被投資企業取得非貨幣性資產的計稅基礎，應按非貨幣性資產的公允價值確定。

【熱點問題解析38】非貨幣性資產投資分期繳納企業所得稅的案例分析3

【例1-2-37】 接[例1-2-35]、[例1-2-36]資料。

1.乙企業接受投資時會計處理：

稅法上，乙企業接受甲公司投資的經營用房的計稅基礎也為1800萬元。

但是，在實踐中，企業用非貨幣資產對外投資時，會出現非貨幣資產的評估價格和雙方確認的作價投資金額不一致的情況。比如，丙企業用其持有的生產線對丁企業投資，按照評估報告確認的設備價值是800萬元，但是丙、丁兩企業在參考評估報告后，綜合各方面因素，雙方協商后達成一致意見，丙企業只能以該生產線作價600萬元作為出資額對丁企業投資（假設不存在虛假交易或其他關聯交易情況）.此時，丁企業會計處理為：

2.稅務處理：丁企業應按800萬元作為接受投資設備的計稅基礎，這樣就存在稅收和會計上的差異。

(4)企業在對外投資5年內轉讓上述股權或投資收回的，應停止執行遞延納稅政策，并就遞延期內尚未確認的非貨幣性資產轉讓所得，在轉讓股權或投資收回當年的企業所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業所得稅；企業在計算股權轉讓所得時，可按“企業以非貨幣性資產對外投資而取得被投資企業的股權，應以非貨幣性資產的原計稅成本為計稅基礎，加上每年確認的非貨幣性資產轉讓所得，逐年進行調整”的規定將股權的計稅基礎一次調整到位。

【熱點問題解析39】非貨幣性資產投資分期繳納企業所得稅的案例分析4

【例1-2-38】 接[例1-2-35]、[例1-2-36]、[例1-2-37]資料，2017年1月1日，甲企業以2000萬元價格將持有的乙企業10%的股份全部轉讓給A企業，轉讓股權的計稅基礎怎么確認？

截至2016年末甲企業確認“長期股權投資——乙企業”計稅基礎1600萬元，仍有200萬元(1800-1600)未確認；在2017年1月1日甲企業轉讓股權時應將“長期股權投資——乙企業”計稅基礎調整為1800萬元，并在2017年度企業所得稅匯算清繳時調增應納稅所得200萬元。

企業在對外投資5年內注銷的，應停止執行遞延納稅政策，并就遞延期內尚未確認的非貨幣性資產轉讓所得，在注銷當年的企業所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業所得稅。

(5)《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）所稱非貨幣性資產，是指現金、銀行存款、應收賬款、應收票據以及準備持有至到期的債券投資等貨幣性資產以外的資產。

本通知所稱非貨幣性資產投資，限于以非貨幣性資產出資設立新的居民企業，或將非貨幣性資產注入現存的居民企業。

(6)企業發生非貨幣性資產投資，符合《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）等文件規定的特殊性稅務處理條件的，也可選擇按特殊性稅務處理規定執行。

(7)《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）發布前尚未處理的非貨幣性資產投資，符合本通知規定的可按本通知執行。

(8)符合上述規定的企業非貨幣性資產投資行為按規定可以分5年繳納企業所得稅，同時又符合《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）、《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）等文件規定的特殊性稅務處理條件的，可由企業選擇其中一項政策執行，且一經選擇，不得改變。

可以理解為：

①符合《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）非貨幣資產投資行為分期繳納企業所得稅的規定，又符合《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）及《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）規定的特殊性稅務處理條件時，企業可以選擇對企業有利的稅務處理；

②但如果企業沒有選擇特殊性稅務處理或企業選擇特殊性稅務處理后，稅務機關認為不符合特殊性稅務處理條件需要補繳企業所得稅的，企業仍舊可以按5年分期繳納企業所得稅的規定處理。

(9)企業應將股權投資合同或協議、對外投資的非貨幣性資產（明細）公允價值評估確認報告、非貨幣性資產（明細）計稅基礎的情況說明、被投資企業設立或變更的工商部門證明材料等資料留存備查，并單獨準確核算稅法與會計差異情況。主管稅務機關應加強企業非貨幣性資產投資遞延納稅的后續管理。

(10)關聯企業之間發生的非貨幣性資產投資行為，投資協議生效后12個月內尚未完成股權變更登記手續的，于投資協議生效時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現。

實際工作中，關聯企業之間發生非貨幣性資產投資行為，可能由于具有關聯關系而不及時辦理或不辦理股權登記手續，以延遲確認或長期不確認非貨幣性資產轉讓收入，實際上延長了遞延納稅期限，造成對此項政策的濫用。為防止此種情況發生，公告要求關聯企業之間非貨幣性資產投資行為，自投資協議生效后最長12個月內應完成股權變更登記手續。如果投資協議生效后12個月內仍未完成股權變更登記手續，則于投資協議生效時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現。

[2014年12月31日《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）]

[2015年5月8日《國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第33號）]

十 股權激勵和技術入股有關所得稅政策

為支持國家大眾創業、萬眾創新戰略的實施，促進我國經濟結構轉型升級，經國務院批準，現就完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策通知如下：

(1)對符合條件的非上市公司股票期權、股權期權、限制性股票和股權獎勵實行遞延納稅政策：

①非上市公司授予本公司員工的股票期權、股權期權、限制性股票和股權獎勵，符合規定條件的，經向主管稅務機關備案，可實行遞延納稅政策，即員工在取得股權激勵時可暫不納稅，遞延至轉讓該股權時納稅；股權轉讓時，按照股權轉讓收入減除股權取得成本以及合理稅費后的差額，適用“財產轉讓所得”項目，按照20%的稅率計算繳納個人所得稅。

股權轉讓時，股票（權）期權取得成本按行權價確定，限制性股票取得成本按實際出資額確定，股權獎勵取得成本為零。

②享受遞延納稅政策的非上市公司股權激勵（包括股票期權、股權期權、限制性股票和股權獎勵，下同）須同時滿足以下條件：

A.屬于境內居民企業的股權激勵計劃。

B.股權激勵計劃經公司董事會、股東（大）會審議通過。未設股東（大）會的國有單位，經上級主管部門審核批準。股權激勵計劃應列明激勵目的、對象、標的、有效期、各類價格的確定方法、激勵對象獲取權益的條件、程序等。

C.激勵標的應為境內居民企業的本公司股權。股權獎勵的標的可以是技術成果投資入股到其他境內居民企業所取得的股權。激勵標的股票（權）包括通過增發、大股東直接讓渡以及法律法規允許的其他合理方式授予激勵對象的股票（權）.

D.激勵對象應為公司董事會或股東（大）會決定的技術骨干和高級管理人員，激勵對象人數累計不得超過本公司最近6個月在職職工平均人數的30%.

E.股票（權）期權自授予日起應持有滿3年，且自行權日起持有滿1年；限制性股票自授予日起應持有滿3年，且解禁后持有滿1年；股權獎勵自獲得獎勵之日起應持有滿3年。上述時間條件須在股權激勵計劃中列明。

F.股票（權）期權自授予日至行權日的時間不得超過10年。

G.實施股權獎勵的公司及其獎勵股權標的公司所屬行業均不屬于《股權獎勵稅收優惠政策限制性行業目錄》范圍。公司所屬行業按公司上一納稅年度主營業務收入占比最高的行業確定。

③上述所稱股票（權）期權是指公司給予激勵對象在一定期限內以事先約定的價格購買本公司股票（權）的權利；所稱限制性股票是指公司按照預先確定的條件授予激勵對象一定數量的本公司股權，激勵對象只有工作年限或業績目標符合股權激勵計劃規定條件的才可以處置該股權；所稱股權獎勵是指企業無償授予激勵對象一定份額的股權或一定數量的股份。

④股權激勵計劃所列內容不同時滿足上述第(1)條第②項規定的全部條件，或遞延納稅期間公司情況發生變化，不再符合上述第(1)條第②項第D至G項條件的，不得享受遞延納稅優惠，應按規定計算繳納個人所得稅。

(2)對上市公司股票期權、限制性股票和股權獎勵適當延長納稅期限：

①上市公司授予個人的股票期權、限制性股票和股權獎勵，經向主管稅務機關備案，個人可自股票期權行權、限制性股票解禁或取得股權獎勵之日起，在不超過12個月的期限內繳納個人所得稅。

②上市公司股票期權、限制性股票應納稅款的計算，繼續按照《財政部 國家稅務總局關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅〔2005〕35號）、《財政部 國家稅務總局關于股票增值權所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關問題的通知》（財稅〔2009〕5號）、《國家稅務總局關于股權激勵有關個人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461號）等相關規定執行。股權獎勵應納稅款的計算比照上述規定執行。

(3)技術成果投資入股實施選擇性稅收優惠政策：

①企業或個人以技術成果投資入股到境內居民企業，被投資企業支付的對價全部為股票（權）的，企業或個人可選擇繼續按現行有關稅收政策執行，也可選擇適用遞延納稅優惠政策。

選擇技術成果投資入股遞延納稅政策的，經向主管稅務機關備案，投資入股當期可暫不納稅，允許遞延至轉讓股權時，按股權轉讓收入減去技術成果原值和合理稅費后的差額計算繳納所得稅。

②企業或個人選擇適用上述任一項政策，均允許被投資企業按技術成果投資入股時的評估值入賬并在企業所得稅前攤銷扣除。

③技術成果是指專利技術（含國防專利）、計算機軟件著作權、集成電路布圖設計專有權、植物新品種權、生物醫藥新品種，以及科技部、財政部、國家稅務總局確定的其他技術成果。

④技術成果投資入股，是指納稅人將技術成果所有權讓渡給被投資企業、取得該企業股票（權）的行為。

(4)相關政策：

①個人從任職受雇企業以低于公平市場價格取得股票（權）的，凡不符合遞延納稅條件，應在獲得股票（權）時，對實際出資額低于公平市場價格的差額，按照“工資、薪金所得”項目，參照《財政部 國家稅務總局關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅〔2005〕35號）有關規定計算繳納個人所得稅。

②個人因股權激勵、技術成果投資入股取得股權后，非上市公司在境內上市的，處置遞延納稅的股權時，按照現行限售股有關征稅規定執行。

③個人轉讓股權時，視同享受遞延納稅優惠政策的股權優先轉讓。遞延納稅的股權成本按照加權平均法計算，不與其他方式取得的股權成本合并計算。

④持有遞延納稅的股權期間，因該股權產生的轉增股本收入，以及以該遞延納稅的股權再進行非貨幣性資產投資的，應在當期繳納稅款。

⑤全國中小企業股份轉讓系統掛牌公司按照《財政部 國家稅務總局關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》（財稅〔2016〕101號）第一條規定執行。

適用《財政部 國家稅務總局關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》（財稅〔2016〕101號）第二條規定的上市公司是指其股票在上海證券交易所、深圳證券交易所上市交易的股份有限公司。

(5)配套管理措施：

①對股權激勵或技術成果投資入股選擇適用遞延納稅政策的，企業應在規定期限內到主管稅務機關辦理備案手續。未辦理備案手續的，不得享受本通知規定的遞延納稅優惠政策。

②企業實施股權激勵或個人以技術成果投資入股，以實施股權激勵或取得技術成果的企業為個人所得稅扣繳義務人。遞延納稅期間，扣繳義務人應在每個納稅年度終了后向主管稅務機關報告遞延納稅有關情況。

③工商部門應將企業股權變更信息及時與稅務部門共享，暫不具備聯網實時共享信息條件的，工商部門應在股權變更登記3個工作日內將信息與稅務部門共享。

(6)生效日期及銜接辦法：

《財政部 國家稅務總局關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》（財稅〔2016〕101號）自2016年9月1日起施行。中關村國家自主創新示范區2016年1月1日至8月31日之間發生的尚未納稅的股權獎勵事項，符合該通知規定的相關條件的，可按該通知有關政策執行。

說明：以上目錄按照《國民經濟行業分類》(GB/T4754—2017)編制。

[2016年9月20日《財政部 國家稅務總局關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》（財稅〔2016〕101號）]

(7)關于企業所得稅征管問題：

①選擇適用《財政部 國家稅務總局關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》（財稅〔2016〕101號）中遞延納稅政策的，應當為實行查賬征收的居民企業以技術成果所有權投資。

②企業適用遞延納稅政策的，應在投資完成后首次預繳申報時，將相關內容填入《技術成果投資入股企業所得稅遞延納稅備案表》.

③企業接受技術成果投資入股，技術成果評估值明顯不合理的，主管稅務機關有權進行調整。

[2016年9月28日《國家稅務總局關于股權激勵和技術入股所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第62號）]

十一、積分獎勵收入確認的會計處理和稅務處理差異分析

獎勵積分是一種司空見慣的促銷行為，客戶每消費一定的金額后即可獲得相應的積分，然后可以用積分享受一定的價格折扣或者去兌換一定的商品，各行各業普遍會采用該策略。按照《企業會計準則第14號——收入(2017)》的說法，規范的表述為：附有客戶額外購買選擇權的銷售。

【例1-2-39】 2020年8月，甲連鎖藥業公司系（以下簡稱甲公司）一般納稅人，為增強業績，推出一項營銷計劃，客戶在甲公司的任一連鎖藥店每消費10元即可獲得1個積分，每個積分價值1元，每個積分從消費次月起開始生效，在購物時大約有80%的藥品（有的藥品不參與活動）可以在消費滿100元時用30個積分（即只需付70元），但是積分不能享受現金購買即按正常銷售價格98折的優惠，到次年3月31日活動結束積分全部失效。假定當月甲藥店消費100萬元（含稅），共送出積分10萬元，根據歷史經驗，積分從次月起生效。甲公司估計該積分的兌換率為90%.

甲公司通過授予客戶積分以優惠價格購買商品的活動，等于向客戶提供了一項重大權利，按照權利對等的原則，相當于自己承擔了一項單獨的履約義務。

客戶購買商品的當期售價為100萬元，考慮積分90%的兌換80%商品的情形：

甲公司估計積分的單獨售價=1×100000×90%×80%×(1-70÷98×100%)=20571（元）.

甲公司需要按照商品和積分單獨售價的相對比例對交易價格進行分攤。

之所以要按照70÷98×100%來計算折扣率，舉個例子來說，A藥品售價100元，如果用現金支付只需支付98元，用積分兌換的話只需支付70元，少支付28元，那么就藥店來說就是給了客戶(1-70÷98×100%)=28.57%的折扣。

1.會計處理：

(1)分攤至商品的交易價格=1000000×[1000000÷(1000000+20571)]=979844（元）.

不含稅收入=979844÷(1+13%)=867119（元）.

(2)分攤至積分的交易價格=1000000×[20571÷(1000000+20571)]=20156（元）.

不含稅收入=20156÷(1+13%)=17837（元）.

甲公司應當在商品的控制權轉移時確認收入867119元，同時確認合同負債17837元。

注：合同負債，是指企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。合同負債和預收賬款核算內容主要區別在于：預收賬款并不強調已成立與客戶之間的合同，在合同成立前已收到的對價不能稱為合同負債，但仍可作為預收賬款處理，當然也不能核算未實際收取的款項，簡言之，就是體現著收付實現制的原則。合同負債的確認是以履約義務為前提，不構成履約義務的預收賬款，嚴格意義上不能作為合同負債的核算范圍，合同負債科目可以對有權利收取尚未收取的預收賬款提前進行賬務處理，簡言之，就是體現著權責發生制的思想。

如果截至2020年12月31日，客戶共兌換了60000個積分，同時甲公司對該積分的兌換率進行了重新估計，兌換率為95%.即使兌換率予以重估，也不能對當初確認的合同負債即17837元進行調整，但甲公司應當以客戶兌換的積分數占預期將兌換的積分總數的比例為基礎（即最新估計數）確認收入。

積分應當確認的收入=17837×(60000÷95000)=11265（元）.

截至2021年3月31日，客戶實際兌換積分97000，按照約定，未兌換積分3000分失效。

積分應當確認的收入=17837×(970000÷970000)-11265=6572（元）.

2.稅務處理：

(1)增值稅處理。

在發放消費積分時，會計處理是把消費積分從總收入中扣除一塊作為積分的價值單獨確認入賬（合同負債），按照增值稅法的有關規定，對銷售貨物采取這種直接收款方式的納稅義務發生時間為收到銷售款或取得索取銷售款憑據的當天，因此應按照銷售收入100萬元換算為不含稅收入為計稅依據，全額計提增值稅銷項稅額。

使用消費積分時，可以作為商業折扣銷售處理，在同一張發票上開具同時注明消費金額和折扣金額，或者只開具折扣后的金額，按照折扣后金額計稅，積分抵減收入部分此時無需計稅。

消費積分到期失效時，由于在發放積分時，已經確認并計提了增值稅銷項稅額，失效時不再做相關處理。

(2)企業所得稅處理。

本例中企業所得稅主要涉及積分跨年度消費，需要進行相關應納稅所得額的調整。

消費積分發放時，會計處理確認的合同負債，在稅務方面是不予認可的，應調增應納稅所得額17837元。

消費積分使用時，不計入應稅收入，并且按照折扣后金額確認應稅收入。

因此，上例中，2020年度企業所得稅匯算清繳申報時，應當納稅調增的金額=17837-11265=6572（元）.

2021年度企業所得稅匯算清繳申報時，應當調減應納稅所得額6572元。

以上差異建議通過表A105020第8行“（三）其他分期確認收入”調整。

消費積分到期失效時，由于在發放積分時，已經按照發放積分時的銷售額全額調增了應納稅所得額，因此失效時不再確認。

針對稅會差異，企業應當在相關業務發生時，做出以下會計分錄：

①發放積分時：

②當年年底根據積分使用情況：

③次年3月31日積分失效時：

(3)個人所得稅處理：

根據《財政部 國家稅務總局關于企業促銷展業贈送禮品有關個人所得稅問題的通知》（財稅〔2011〕50號）規定，個人通過使用消費積分得到的禮品，不征個人所得稅。

十二、新準則下充值卡未消費時的收入確認稅會差異處理分析

企業向客戶預收銷售商品款項的，應當首先將該款項確認為負債，待履行了相關履約義務時再轉為收入。

【例1-2-40】 甲公司經營烘焙食品連鎖店，為增值稅一般納稅人，2020年甲公司向客戶銷售5000張充值卡，每張卡的面值為200元，有效期為3年，總額為100萬元。客戶可在甲公司經營的任何一家門店使用該充值卡進行消費。根據歷史經驗，甲公司預期客戶購買的充值卡中將有大約相當于充值卡面值金額5%的部分不會被消費。截至2020年12月31日，客戶使用該充值卡消費的金額為400000元。

本例中甲公司是采取預收貨款的方式銷售貨物，根據增值稅法有關規定，應在貨物發出時發生增值稅納稅義務，故在銷售充值卡時，應計提“待轉銷項稅額”，待客戶使用該充值卡消費時發生增值稅納稅義務，確認“銷項稅額”.甲公司預期將有權獲得與客戶未行使的合同權利相關的金額為50000元，該金額應當按照客戶行使合同權利的模式按比例確認為收入。注：銷售充值卡時，不需要向客戶開具發票。

1.會計處理：

(1)銷售充值卡時：

待轉銷項稅額=1000000÷(1+13%)×13%=115044（元）.

(2)甲公司在2020年底銷售的充值卡應當確認的收入金額=(400000+400000÷950000×50000)÷(1+13%)=372613（元）.

根據充值卡的消費金額確認收入，同時將對應的待轉銷項稅額確認為銷項稅額：

此時增值稅要按照實際消費金額即含稅400000元換算成為不含稅收入計提增值稅銷項稅額=400000÷(1+13%)=353982×13%=46018（元）.

2.稅務處理：

(1)增值稅：

銷售充值卡時，不需要繳納增值稅，與會計處理相同。

實際消費時，根據實際消費充值卡金額確認收入時，稅法不認可預估的充值卡金額，應確認的銷項稅額為46018元。

到期失效時，因為貨物并未發出，不能確認銷項稅額，應將“應交稅費——待轉銷項稅額”余額，轉入營業外收入。

(2)企業所得稅：

銷售充值卡時，不確認收入。與會計處理沒有差異。

實際消費時：

稅法收入=400000÷(1+13%)=353982（元）.

賬面確認收入為372613，二者差異為18631元。

應當做出的會計分錄為：

到期失效時，根據實際消費金額確認收入，同時將遞延所得稅負債余額結平。如果和當時預估一致，又有550000元被消費，則稅法確認收入=550000÷(1+13%)=486726（元）

會計賬面應當確認的收入金額=(550000+550000÷950000×50000)÷(1+13%)=512343（元），二者差異為25617元。

應當做出的會計分錄為：

假設分兩期消費，如果有效期內確實有5%的金額未被消費：

稅法確認收入=50000÷(1+13%)=44248（元）.

會計賬面收入為0，沖回遞延所得稅負債=6404+4658=11062（元）.

應當做出的會計分錄為：

和第一種情形一樣，如果對逾期未消費率根據實際情況重新做出估計后，仍然不需要對銷售消費卡時確定的未消費率做出調整。

十三、新準則下附有質量保證條款的收入確認稅會差異處理分析

對于這項業務，通俗地講就是指三包（包修、包換、包退）服務，包退服務上面已做分析，先著重就包修服務進行分析，企業應當評估該質量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的額外服務，如果需額外提供服務的，應當作為另一單項履約義務（按合同負債進行會計處理）.這里有別于質量保證責任，質量保證責任多由于產品的缺陷原因，不可歸屬于客戶的使用不當等問題，質量保證責任往往出于謹慎性原則，應當按照或有事項的要求進行會計處理[計提“預計負債——產品質量保證”（不構成單項履約義務，不做合同負債處理）]，如果在年末有余額且質量保證成本未實際發生的，應調增應納稅所得額，形成企業所得稅納稅的時間性差異。

【例1-2-41】 甲公司與客戶簽訂合同，銷售一部價值3000元（含稅，下同）的手機，成本為2500元。該手機自售出起一年內如果產品發生質量問題，甲公司負責提供質量保證服務。此外在此期間內，由于客戶使用不當（例如手機進水、摔裂）等原因造成的產品故障，甲公司也免費提供維修服務，預計每部手機發生的維修服務單獨售價為300元，成本是200元。

甲公司的承諾包括：銷售手機、提供質量保證服務以及維修服務。甲公司針對產品的質量問題提供的質量保證服務是為了向客戶保證所銷售商品符合既定標準，是銷售商品應有的保障。而對由于客戶使用不當而導致的產品故障提供的免費維修服務，屬于在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供的單獨服務，盡管其沒有單獨銷售，該服務與手機銷售可明確區分，應該作為單項履約義務。因此在該合同下，甲公司的履約義務有兩項：銷售手機和提供維修服務，甲公司應當按照其各自單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至這兩項履約義務，并在各項履約義務履行時分別確認收入。

在會計核算時，甲公司應將交易價格3000元在手機和質量保證服務之間按單獨售價300元的相對比例進行分攤：

確認手機銷售收入=3000×3000÷(3000+300)=2727.27（元）.

不含稅收入=3000×3000÷(3000+300)÷(1+13%)=2413.52（元）.

在手機交付客戶時確認收入。

確認維修服務收入=300×3000÷(3000+300)=272.73（元）.

不含稅收入=272.73÷(1+13%)=241.35（元）.

該維修服務屬于在某一時段內履約義務的情形，在保證期限內按照履約進度確認服務收入。

1.會計處理為：

如果實際發生維修并支付維修成本時：

2.稅務處理：

增值稅方面，甲公司作為從事貨物的生產、批發或者零售的單位，構成單項履約義務的維修服務與產品銷售構成混合銷售行為，應按照銷售貨物的適用稅率繳納增值稅，故對3000元全額換算為不含稅收入后按照直接收款方式下銷售貨物的方式繳納增值稅。此處，增值稅收入確認與會計收入確認時間是不一致的。

企業所得稅方面，按照目前執行的《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號），包含在商品售價內可區分的服務費，在提供服務的期間分期確認收入，即在維修服務發生年度，以合同負債241.35元轉作收入時確認收入。上述的會計處理和企業所得稅處理基本上是一致的。