第七節 收入確認的實務解析

問題1：在建工程試運行收入是否視同銷售繳納企業所得稅

在線提問

甲企業新建一條生產線，試運行期間試制產品2噸，發生成本180000元，銷售后取得不含稅價款200000元。在企業所得稅匯算清繳時，是否應當視同銷售繳納企業所得稅？

解析

《企業會計制度》第三十一條規定，企業的在建工程項目在達到預定可使用狀態前所取得的試運轉過程中形成的、能夠對外銷售的產品，其發生的成本，計入在建工程成本，銷售或轉為庫存商品時，按實際銷售收入或按預計售價沖減工程成本。也就是說，在建工程試運行生產的產品不確認收入，也不確認成本。新企業會計準則對在建工程試運行形成的產品如何處理雖然并無明確規定，但《企業會計準則第14號——收入》中界定的“收入”是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。而在建工程達到預定可使用狀態前的試運行并不屬于日常活動，據此，新企業會計準則下對在建工程試運行生產的產品也是不應確認收入和成本的。這從《企業會計準則應用指南》中“在建工程”科目說明也可以看出，即在建工程進行負荷聯合試車發生的費用，借記本科目（待攤支出），貸記“銀行存款”“原材料”等科目；試車形成的產品或副產品對外銷售或轉為庫存商品的，借記“銀行存款”“庫存商品”等科目，貸記本科目（待攤支出）.實際上，在建工程達到預定可使用狀態前的試運行一般是固定資產達到預定可使用狀態前的必經環節，是為了使固定資產達到預定可使用狀態所需的必要、合理支出，根據《企業會計準則第4號——固定資產》的規定，試運行的凈支出應計入固定資產的成本。因此，在新《企業會計準則》下，該企業新建生產線試生產產品的會計處理與《企業會計制度》基本一致，即生產產品發生成本時：

如果在建工程試車形成的產品并未立即實現對外銷售而轉為庫存商品，根據《企業會計準則應用指南》的規定，應根據預計售價：

在稅務處理方面，《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的通知》（國稅發〔1994〕132號）規定，企業在建工程發生的試運行收入，應并入總收入予以征稅，而不能直接沖減在建工程成本。這一規定與會計制度顯然存在差異。那么《企業所得稅法》實施后，在建工程試運行收入應如何處理呢？一直尚無明確的文件規定，只有《山西省國家稅務局關于在建工程試運行收入有關企業所得稅處理問題的批復》（晉國稅函〔2011〕224號）延續了《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的通知》（國稅發〔1994〕132號）的規定。

筆者贊同視同銷售繳納企業所得稅的規定，理由有二：

(1)根據《企業所得稅法》第五條的規定，企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。在建工程試運行生產產品的收入既不屬于不征稅收入，又不屬于免稅收入，當然應該計入當期應納稅所得額，而相應的成本也應允許扣除。

(2)根據《企業所得稅匯算清繳管理辦法》（國稅發〔2009〕79號印發）第三條規定，凡在納稅年度內從事生產、經營（包括試生產、試經營），均應按照《企業所得稅法》及其實施條例和本辦法的有關規定進行企業所得稅匯算清繳。所以，在建工程試生產產品的收入和成本當然應計入當期應納稅所得額。

本例中，企業試生產的產品實現銷售時，稅法上應確認收入200000元，成本180000元，即當期應調增應納稅所得額20000元。在建工程賬面價值比計稅基礎少20000元，產生可抵扣暫時性差異，如該企業適用稅率25%，未來期間很可能取得用來抵扣該差異的應納稅所得額，則應確認遞延所得稅資產5000元，借記“遞延所得稅資產”5000元，貸記“所得稅費用”5000元。在建工程轉為固定資產后計提折舊時，則相應調減應稅所得額，同時轉回以前期間確認的遞延所得稅資產。

容易存在的爭議問題是，如果試生產的產品的售價低于試生產的成本，稅務機關是否可以按征管法的相關規定調整銷售價格補稅？《稅收征收管理法》第三十五條規定，納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額。但對于何為計稅依據明顯偏低，何為正當理由，征管法沒有進一步的解釋。本著“特別法優于普通法”原則，當稅法沒有規定，相關法律有規定時，應當從其規定的。根據《反價格壟斷規定》（國家發展和改革委員會令第7號）第十二條規定，具有市場支配地位的經營者沒有正當理由，不得以低于成本的價格銷售商品。本條所稱“正當理由”包括：(1)降價處理鮮活商品、季節性商品、有效期限即將到期的商品和積壓商品的；(2)因清償債務、轉產、歇業降價銷售商品的；(3)為推廣新產品進行促銷的；(4)能夠證明行為具有正當性的其他理由。因此，低于成本價銷售，屬于計稅依據明顯偏低的情況，但由于屬于試生產，屬于推廣新產品進行促銷的行為，屬于正當理由，因此即使銷售價格低于成本價，稅務機關也不能核定計稅依據補征增值稅和企業所得稅。

問題2：開具發票的金額是否一定納稅

在線提問

我公司是一家物業公司，2016年10月1日一次性收取業主2016年10月1日至2017年9月30日的物業費120萬元并向業主一次性開具發票。稅務機關要求我公司必須在2016年11月15日前按120萬元繳納增值稅，并將120萬元物業費收入一次性在2016年度匯算清繳時確認收入繳納企業所得稅。稅務機關的要求是否準確？

解析

筆者從會計處理、增值稅處理和企業所得稅處理三個方面解析。

(1)會計處理方面。無論企業會計準則還是小企業會計準則均要求收入的確認應當遵循權責發生制原則。因此，會計上2016年度應當確認的物業費收入為30萬元，而不是120萬元。

由此可見，開具發票的金額不一定在會計上確認收入的實現。

(2)增值稅方面。《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號）第四十五條第一條規定，增值稅納稅義務發生時間為：納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。第二條規定，納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。

納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。

也就是說，營改增后，采用預收款方式提供服務，除建筑服務和租賃服務外，一律按“發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天”規定確認增值稅納稅義務發生時間。

由于該公司就其預收的物業費提前一次性開具發票，因此，增值稅納稅義務發生時間為2016年11月15日。

(3)企業所得稅方面。《企業所得稅法實施條例》第九條規定，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。因此，2016年度匯算清繳時，只能按30萬元繳納企業所得稅，而不是將120萬元全部繳納企業所得稅。

問題3：商場采取購貨返積分形式銷售商品的銷售收入如何確認

在線提問

某商場規定，消費者每購買1000元商品，可積分1000分，年底每1000積分可以兌換本商場價值10元的商品。但實務操作中，大部分消費者會兌換商品，但也有部分消費者放棄兌換或超過有效期限無法兌換。我們如何確認收入？按積分兌換的商品，商場是否應當繳納企業所得稅？

解析

根據《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第一條的規定，銷售收入的確認應當遵循實質重于形式原則。因此，積分兌換的商品由于沒有收取任何價款，不需要申報繳納企業所得稅，但可以按《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）對“買一贈一”的規定進行所得稅處理。如《河北省國家稅務局關于企業所得稅若干政策問題的公告》（河北省國家稅務局公告2014年第5號）第一條就有類似的規定。舉例說明如下：

(1)銷售A商品1000元（不含稅），積分1000分，商品的成本800元，可以將積分兌換的商品的價值（不含稅）按下列公式計算的金額確認為遞延收益：

遞延收益=1000×10÷(1000+10)=9.9（元）.

(2)消費者按1000元積分兌換價值10元（不含稅，成本7元）的B商品時：

(3)消費者放棄兌換商品或已經超過兌換有效期限時：

問題4：提供公共服務的企業向客戶一次性收取的入網費應如何確認收入

在線提問

我們是一家供電企業，2013年5月，一次性向新增用電戶收取入網費5600萬元，但沒有簽訂供電年限合同。這部分收入應當全部確認為2013年度收入繳納企業所得稅還是分期確認收入繳納企業所得稅？

解析

國家稅務總局發布的現行稅收法規文件，沒有明確對供電企業、供熱企業等一次性收取的供熱管網建設費、入網費等進行定性，一般認為供熱管網、入網費等屬于向客戶收取的供熱管道的安裝費，但所建設的供熱管網屬于供熱企業、供電企業的資產，因此，供熱企業一次性收取的供熱管網建設費又與普通意義上的收取安裝費有著根本的區別。

一、會計處理

根據《財政部關于印發<關于企業收取的一次性入網費會計處理的規定>的通知》（財會字〔2003〕16號）規定，目前，某些提供公共服務的企業在向客戶提供各種管道、網絡等接口服務之初，按照國家有關部門批準的收費標準向客戶收取一次性入網費用（以下簡稱入網費）.如有線電視公司收取的有線電視入網費、提供城市供熱、供水服務的企業向客戶收取的接網費、提供污水處理的企業向客戶收取的排污入網費等費用，該費用在收取以后，無論發生何種情況，收取企業均不再負有向客戶退還的義務。

(1)企業收取的入網費的會計處理。

提供公共服務的企業，按照國家有關部門規定的收費標準收取的入網費，應按以下規定進行會計處理：

①企業按照國家有關部門批準的收費標準和合同約定在取得入網費收入時，應借記“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”科目。

記入“遞延收益”科目的金額應按合理的期限平均攤銷，分期確認為收入。確認收入時，應借記“遞延收益”科目，貸記“主營業務收入”等科目。

如果企業在提供服務的期間內終止提供服務或是將該公共服務設施對外轉讓的，應將“遞延收益”科目的余額全部確認為終止服務或轉讓當期的收入，借記“遞延收益”科目，貸記“主營業務收入”等科目。

②企業應按以下原則確定對已記入“遞延收益”科目的入網費適用的分攤期限：

A.企業與客戶簽訂的服務合同中明確規定了未來提供服務的期限，應按合同中規定的期限分攤。

B.企業與客戶簽訂的服務合同中沒有明確規定未來提供服務的期限，但企業根據以往的經驗和客戶的實際情況，能夠合理確定服務期限的，應在該期限內分攤。

C.企業與客戶簽訂的服務合同中沒有明確規定未來應提供服務的期限，也無法對提供服務期限作出合理估計的，則應按不低于10年的期限分攤。

③在對外提供財務報告時，“遞延收益”科目的期末余額應在資產負債表“預計負債”項目下單列項目反映。

(2)企業收取的入網費按本規定的原則確定的攤銷期限應當一貫性地運用，即企業收取的入網費的攤銷期限一經確定，不得隨意變更；如需變更，應將變更的原因及變更后的影響等在會計報表附注中披露。

(3)收取的入網費在會計報表附注中的披露。

收取入網費的企業，應在對外提供財務報告時，在有關會計報表附注中對收取的入網費作如下披露：

①收取入網費的金額及確定標準（國家有關部門批準收取時與實際收取的金額，如有差異，應分別披露）、確定的分攤期限及依據。

②當期分攤計入損益的入網費收入金額。

二、稅務處理

對于入網費一次性確認收入還是分期確認主要影響企業所得稅的應納稅額的計算，現行有效的法律法規并沒有對入網費作出明確的規定。

但由于一次性入網費主要是用于建筑性工程作業，特別是目前增值稅對入網費要按“建筑服務”征收，在企業所得稅核算上，部分稅務機關也將其視為建筑勞務收入。根據《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第二條規定：企業在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入。

(1)提供勞務交易的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：

①收入的金額能夠可靠地計量。

②交易的完工進度能夠可靠地確定。

③交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地核算。

(2)企業提供勞務完工進度的確定，可選用下列方法：

①已完工作的測量。

②已提供勞務占勞務總量的比例。

③發生成本占總成本的比例。

(3)企業應按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款確定勞務收入總額，根據納稅期末提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前納稅年度累計已確認提供勞務收入后的金額，確認為當期勞務收入；同時，按照提供勞務估計總成本乘以完工進度扣除以前納稅期間累計已確認勞務成本后的金額，結轉為當期勞務成本。

三、合理性分析

(1)如果要求企業收到的入網費一次性確認收入，則根據稅前扣除項目的配比原則，即企業發生的費用應當與收入配比扣除，有關建設供熱管網的成本也應一次性扣除，而不應該資本化，計入固定資產分期攤銷，不然會造成當期利潤額虛增的弊端。如一次性確認收入后，以后發生的供熱管網的維修費則計入當期損益，進行企業所得稅前扣除。

(2)國家稅務總局發布的現行稅收法規文件，沒有明確對供熱企業一次性收取的供熱管網建設費進行定性，則應當根據國家稅務總局公告2017年第54號“稅收規定不明確的，在沒有明確規定之前，暫按國家統一會計制度計算”之規定執行。值得注意的是，部分稅務機關將入網費確認為特許權使用費收入要求一次性繳納企業所得稅的理解是完全錯誤的。

《企業所得稅法實施條例》第二十條規定，特許權使用費收入是指企業提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權取得的收入。與入網費、供熱管網費等毫無關聯。

筆者的意見是，管網費、一次性入網費等，合同約定服務年限的，按合同約定的年限分期確認收入繳納企業所得稅；合同沒有約定服務年限，按管網費、入網費所對應的固定資產的折舊年限分期確認收入繳納企業所得稅（配比原則）.

《河北省國家稅務局關于印發<企業所得稅若干政策問題解答>的通知》（冀國稅函〔2013〕161號）第三條規定，企業向客戶一次性收取的入網費，有關法律規定或者合同、協議約定了受益期限的，應在法律規定或者合同、協議約定的受益期限內均勻計入收入；沒有法律規定或者合同、協議約定受益期限的，應在3年內均勻計入收入。

問題5：應付款項超過3年必須繳納企業所得稅嗎

在線提問

主管稅務機關在對我公司2012年度匯算清繳情況時，提出了我公司應付款項超過3年以上的，一律要并入當期所得繳納企業所得稅。請問，有相關政策嗎？

解析

《企業所得稅法實施條例》第二十二條規定，確實無法償付的應付款項應當作為其他收入繳納企業所得稅。但如何確定無法償付，目前國家層面的企業所得稅相關法律沒有明確的規定。但《企業所得稅法》第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的損失才能稅前扣除。也就是說，企業損失的扣除必須與取得收入有關，遵循相關性原則。《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號發布）第二十三條規定，企業逾期3年以上的應收款項在會計上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，并出具專項報告。因此，本著損失的扣除應當遵循相關性原則，債務人超過3年的應付款項應當按下列原則確定是否應當繳納企業所得稅：

(1)應付款項超過3年尚未支付的，原則上應當確認為無法償付并入當期所得繳納企業所得稅；但如果債務人能夠向主管稅務機關提供對應債權人沒有將其應收款項作為資產損失申報扣除證明的，則可以暫不繳納企業所得稅。

(2)應付款項按上述規定繳納企業所得稅后，在以后償付給債權人的部分，允許納稅人納稅調減償付年度的應納稅所得額。

目前許多省級或計劃單列市稅務機關對此作出了明確。

問題6：企業購買基金等取得收益是否繳納企業所得稅

在線提問

我公司于2011年從證券市場購買某基金5000萬元，2012年獲取分紅47.8萬元。當地稅務機關要求我們應當計入收入總額繳納企業所得稅。請問，這部分分紅收入需要繳納企業所得稅嗎？

解析

《財政部 國家稅務總局關于企業所得稅若干優惠政策的通知》（財稅〔2008〕1號）第二條第二款規定，對投資者從證券投資基金分配中取得的收入，暫不征收企業所得稅。

因此，稅務機關要求貴公司繳納企業所得稅是不正確的。如果已經繳納，可以向稅務機關申請退還并加算銀行利息。

問題7：企業代收費用是否作為價外費用繳納企業所得稅

在線提問

甲房地產企業在銷售開發產品時，需要為執法局代收垃圾清理費，按“營改增”試點辦法規定，應當作為價外費用繳納增值稅。此處費用是否應當作為價外費用繳納企業所得稅？

解析

《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號附件1）第三十七條規定，繳納增值稅的銷售額，是指納稅人發生應稅行為取得的全部價款和價外費用，財政部和國家稅務總局另有規定的除外。價外費用，是指價外收取的各種性質的收費，但不包括以下項目：

(1)代為收取并符合本辦法第十條規定[即：由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費；收取時開具省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據；所收款項全額上繳財政]的政府性基金或者行政事業性收費。

(2)以委托方名義開具發票代委托方收取的款項。

為執法局代收的垃圾清理費顯然不屬于不繳納增值稅的價外費用的范疇，必須按規定繳納增值稅。

但《企業所得稅法》所稱的價外費用只體現在《企業所得稅法實施條例》第一百零三條規定中，即《企業所得稅法》第十九條所稱收入全額，是指非居民企業向支付人收取的全部價款和價外費用。即企業所得稅的價外費用只針對非居民企業而言，對于境內居民企業來講，企業所得稅沒有價外費用的概念。這主要是因為，《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第一條規定，除企業所得稅法及實施條例另有規定外，企業銷售收入的確認，必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。由于代收費用實質上不可能帶來所有者權益增加，不屬于本企業的收入，因此，不構成企業所得稅的收入總額，不需要繳納企業所得稅。

問題8：商業預付卡增值稅和企業所得稅的處理問題

在線提問

甲企業是一家連鎖酒店，增值稅一般納稅人，發行單用途卡，持卡人可以在連鎖酒店任意酒店消費。乙企業受托發售該卡，并按銷售金額的5%收取手續費。

2016年9月，乙企業發售單用途卡10萬張，總價值1000萬元，并向購卡方開具普通發票。按規定扣除50萬元手續費后，將余款支付給甲企業，取得甲企業開具的普通發票。當月持卡人持卡在酒店消費金額800萬元。

請問，三方分別如何進行會計處理和增值稅、企業所得稅處理？

解析

《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號）對商業預付卡的增值稅處理進行了明確，下面結合會計處理與增值稅和企業所得稅處理一并總結如下：

一、單用途商業預付卡

(1)發卡方和售卡方發售單用途卡，可以在向購卡方或充值時開具普通發票，發票的適用稅率填寫“不征稅”，但不允許開具增值稅專用發票。

(2)發卡方和售卡方收取的金額按預收賬款處理，盡管開具了普通發票，但不繳納增值稅。

單用途卡——僅限于在本企業、本企業所屬集團或者同一品牌特許經營體系內兌付貨物或者服務的預付憑證。如：超市購物卡、連鎖酒店、保健卡等。

(3)售卡方收取的手續費、結算費、服務費、管理費等收入，應當按6%或3%繳納增值稅。

(4)持卡人（與購卡方不一定一致）持卡消費時，貨物的或服務的銷售方不得向持卡人開具發票，但應當按銷售貨物或提供服務的適用稅率繳納增值稅。

(5)銷售方與售卡方不是同一個納稅人的，銷售方在收到售卡方結算的銷售款時，應當向售卡方開具增值稅普通發票，但必須在備注欄注明“收到預付卡結算款”，不得開具增值稅專用發票。售卡方取得銷售方開具的上述普通發票，可以作為差額繳納增值稅的憑證。

本例就屬于單用途商業預付卡。

①乙企業作為受托發卡方的會計處理與稅務處理：

附：銀行入賬單回執，注明收款方是乙企業；開具給購卡方的增值稅普通發票記賬聯，記載銷售額=1000萬元，稅率=“不征稅”，銷售額價稅合計1000萬元。

②將950萬元支付給甲企業，收到甲企業開具的950萬元的增值稅普通發票時，應當按收取的手續費向甲企業開具50萬元的增值稅專用發票或普通發票：

附：銀行付款回執，注明收款方為甲企業，金額950萬元；取得甲企業開具的增值稅普通發票發票聯，注明價稅合計950萬元，備注欄注明“收到預付卡結算款”字樣；乙企業開具給甲企業的增值稅專用發票，注明銷售額47.17萬元，稅額2.83萬元。

企業所得稅方面：甲企業應當按確認的主營業務收入47.17萬元并入當年收入總額繳納企業所得稅。

③購卡人在購卡或充值時取得的普通發票，在購買或充值環節，預付卡應作為企業的資產進行管理，會計上可以計入“預付賬款——商業預付卡”科目，在購買或充值時發生的相關支出不得稅前扣除；在商業預付卡的發放環節，憑相關內外部憑證，證明預付卡所有權已發生轉移的，根據使用用途進行歸類，按照稅法規定進行稅前扣除（如：發放給職工的可作為工資或職工福利費，用于交際應酬的作為業務招待費進行稅前扣除等）；本企業內部使用的預付卡，在相關支出實際發生時，憑相關憑證計入“管理費用”等科目稅前扣除。由于購買商業預付卡不能取得增值稅專用發票，也就不存在進項稅額抵扣問題。

④甲企業委托乙企業發售商業預付卡時，不需要會計處理，待實際收到乙企業交付的950萬元并取得乙企業開具的增值稅專用發票時：

附：銀行存款入賬通知單：甲企業開具給乙企業的普通發票的記賬聯，注明銷售額950萬元，稅率=不征稅，稅額=0；乙企業開具給甲企業的增值稅專用發票的發票聯（抵扣聯留存作為申報抵扣的憑證）.

甲企業在此環節不需要確認收入繳納增值稅和企業所得稅。

⑤持卡人消費時，甲企業不允許向持卡人開具發票。

附：消費明細單（表）.

甲企業在此環節應當按提供服務的主營業務收入繳納增值稅和企業所得稅。

二、多用途卡

多用途卡，是指發卡機構以特定載體和形式發行的，可在發卡機構之外購買貨物或服務的預付價值。如：齊魯通卡等。

支付機構，是指取得中國人民銀行核發的《支付業務許可證》，獲準辦理“預付卡發行與受理”業務的發卡機構和獲準辦理“預付卡受理”業務的受理機構。

(1)支付機構的會計處理和稅務處理：

①支付機構銷售單用途卡或接受充值時，不繳納增值稅，向購卡人或充值人開具普通發票，銷售額按實際收到的金額填寫，稅率=“不征稅”，不得開具增值稅專用發票；盡管開具了發票，但此環節也不需要確認收入繳納增值稅和企業所得稅。

②支付機構辦理資金收付結算取得的手續費、結算費、服務費、管理費等收入應當按規定繳納增值稅。實務操作中，應當按收取的全部價款和價外費用扣除支付給特約商戶后的差額繳納增值稅。

此環節僅就其取得的差價部分確認收入繳納增值稅和企業所得稅。

(2)特約商戶的會計處理與稅務處理：

①特約商戶銷售給持卡人貨物或服務時，應當按規定繳納增值稅，但不允許向持卡人開具發票。特約商戶在此環節雖然不能向持卡人開具發票，但必須確認收入繳納增值稅和企業所得稅。

②特約商戶收到支付機構結算的銷售款時，應當向支付機構開具普通發票，在備注欄注明“收到預付卡結算款”字樣，作為支付機構差額繳納增值稅的扣除憑證。不允許開具專用發票。

此環節，特約商戶雖然向支付機構開具了發票，但該發票只是作為支付機構差額繳納增值稅和企業所得稅的憑證，特約商戶不需要確認收入繳納增值稅和企業所得稅。

問題9：企業從事轉口貿易的所得屬于境內所得還是境外所得

在線提問

A公司為中國境內居民企業，從事境外轉口貿易。其在境內與B國供應商簽訂商品采購合同，在境內向供貨商付款。相關貨物不報關入境，直接在境內與C國采購商簽訂商品銷售合同，貨物由B國直接轉運到C國交付給采購商。那么，A公司從事轉口貿易的所得是屬于境內所得還是境外所得？

解析

轉口貿易，指國際貿易中進出口貨物的買賣不是在生產國與消費國之間直接進行，而是通過第三國轉手進行的貿易。在稅收征管實務中，對轉口貿易的稅收政策適用存在不小的爭議，爭議點是對A公司從事轉口貿易的所得是屬于境內所得還是境外所得的認定。《企業所得稅法實施條例》第七條第（一）項規定，《企業所得稅法》第三條所稱來源于中國境內、境外的所得，按照以下原則確定：銷售貨物所得，按照交易活動發生地確定。轉口貿易交易活動發生地的確定，是以合同簽訂地還是貨物起運地，抑或其他標準為準，決定企業轉口貿易所得是境內所得或是境外所得。由于不同的人對交易活動發生地的確定標準理解不同，爭議隨之產生。

財政部稅政司、國家稅務總局所得稅司編寫的《企業所得稅法實施條例釋義》明確：交易活動發生地，主要指銷售貨物行為發生的場所，通常是銷售企業的營業機構，在送貨上門的情況下為購貨單位或個人的所在地，還可以是買賣雙方約定的其他地點。因此，對于本案例中A公司轉口貿易所得，根據其銷售機構所在地認定為境內所得更妥當。

問題10：以校舍合作辦學的收入是否繳納企業所得稅

在線提問

我公司是房地產開發企業，跟某教育機構合作辦學。學校由我公司投資建設，教育機構運營管理，我公司擁有資產所有權。在項目建設及合作辦學期間，教育機構按一定的利率償還財務費用。我司能否以收取的財務費用確認收入，此方式是否存在涉稅風險？

解析

取決于貴公司是否與教育機構合資成立新的企業獨立運營該學校。若未成立，貴公司每年收取固定比例或者金額的費用，應按照出租不動產繳納增值稅，并按租金收入繳納企業所得稅；若成立獨立企業，貴公司從該公司取得的收入，應作為股息紅利免征企業所得稅。

問題11：收到返還的農民工工資保證金是否確認收入

在線提問

我們是一家建筑企業，作為總包方，收到甲方交住建局返還給總包方的農民工工資保障金是否確認收入？能否不確認收入專項用于企業繳納職工基本社保？

解析

農民工工資保證金，是指在工程開工之前，由建設工程項目審批行政部門負責通知，并監督建筑工程施工單位按照工程合同價款的一定比例向銀行專戶存儲的工資專項資金。保證金根據省、市、縣各級項目審批權限實行層級監管，并實行專戶存儲、專項支取，任何單位和個人不得挪用。

問題12：送檢樣品是否視同銷售繳納企業所得稅、增值稅

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甲企業是一家農產品生產企業，為了達到出口的目的，按規定需要送一部分樣品給檢測部門，由檢測部門檢測農藥殘留是否符合出口要求。送檢的這部分樣品是否視同銷售繳納增值稅和企業所得稅呢？

解析

送檢樣品是否視同銷售繳納增值稅和企業所得稅的問題，不能一概而論。實務操作中，有些送檢樣品在送檢后要收回，要么繼續改進，要么銷毀，要么銷售。屬于這種情況的，送檢樣品的所有權并沒有發生轉移，也就不存在視同銷售繳納增值稅和企業所得稅問題。待按規定處置后，根據不同的處置方式進行不同的處理。如果對外銷售，按規定繳納增值稅和企業所得稅；如果繼續改進，實質上相當于半成品投入生產過程，計入“生產成本”即可；如果銷毀，則作為資產損失扣除。還有一種情況是，送檢樣品不再收回。不再收回的原因有兩種，一是有些送檢樣品在檢測后毫無使用價值，或揮發掉了，不能獲取收入或其他收益，實質上是為了生產合格產品發生的必要支出，這部分送檢樣品的成本直接計入企業的“制造費用”科目即可，既不需要繳納增值稅，也不需要繳納企業所得稅，但應當附檢測部門出具的相關證明。二是送檢樣品直接贈送給檢測部門。這種情況下，屬于產品的所有權發生轉移，應當視同銷售繳納增值稅和企業所得稅，繳納稅款的計稅依據為同類貨物的平均價格或組成計稅價格。

問題13：房地產企業將建好的幼兒園贈與當地教育局，如何繳納企業所得稅

在線提問

房地產企業在開發小區時，按政府規劃配建幼兒園，建成后捐贈給教育部門用于興辦教育。是否應當視同銷售繳納增值稅、土地增值稅和企業所得稅？

解析

(1)增值稅方面。

《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第十四條規定，下列情形視同銷售服務、無形資產或者不動產：單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。

因此，上述移交給教育部門用于公益事業的幼兒園不需要視同銷售繳納增值稅。

(2)土地增值稅方面。

《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第四條規定，房產所有人、土地使用權所有人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業的，不需要視同銷售繳納土地增值稅。

上述社會團體是指中國青少年發展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、減災委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯合會、全國老年基金會、老區促進會以及經民政部門批準成立的其他非營利的公益性組織。

(3)企業所得稅方面。

對該業務應具體問題具體分析，如是非配套設施贈與業務，根據國家稅務總局印發的《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發〔2009〕31號印發）第七條規定，企業將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。

如是開發小區內的配套設施贈與業務，根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發〔2009〕31號印發）第十七條規定，企業在開發小區內建造的會所、物業管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施，屬于非營利性且產權屬于全體業主的，或無償贈與地方政府、公用事業單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規定進行處理。

問題14：福利企業即征即退的增值稅是否征收企業所得稅

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安置殘疾人就業企業按照《財政部 國家稅務總局關于促進殘疾人就業稅收優惠政策的通知》（財稅〔2007〕92號）第二條第二款的即征即退的增值稅免征企業所得稅，后來《財政部 國家稅務總局關于促進殘疾人就業增值稅優惠政策的通知》（財稅〔2016〕52號）沒有再提到是否免征企業所得稅問題。請問福利企業即征即退的增值稅是否征收企業所得稅？

解析

2008年1月1日后，原來的免稅收入根據性質、來源及是否與生產經營活動相關，劃分為免稅收入和不征稅收入。按《財政部 國家稅務總局關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）文件規定，即征即退的增值稅即使按規定不繳納企業所得稅，也不是免稅收入，而是不征稅收入。但不征稅收入必須符合《財政部 國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）文件規定的三個條件。安置殘疾人就業的福利企業即征即退的增值稅不符合財稅〔2011〕70號規定的確認不征稅收入的三個條件，應當并入取得即征即退增值稅的當期應納稅所得額繳納企業所得稅。

問題15：企業增資擴股、稀釋股權是否征收企業所得稅

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甲企業是一家股份制企業，2019年經股東大會決議，吸收一個新的創業投資企業乙企業入股該企業。乙企業出資5000萬元，占甲企業實收資本10000萬元的5%.甲企業股份相對降低到95%.問：甲企業是否相當于將5%股權轉讓給乙企業，是否應當就其股權轉讓所得繳納企業所得稅？

解析

《企業所得稅法》第六條及其實施條例相關條款規定了企業所得稅收入的不同類型，企業增資擴股（稀釋股權），是企業股東投資行為，可直接增加企業的實收資本（股本），沒有取得企業所得稅應稅收入，不作為企業應稅收入征收企業所得稅。

問題16：建筑公司收到工程預收款，尚未開工，已開具發票，是否應確認收入繳納企業所得稅

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我公司有一筆小區管網配套費的工程預收款，尚未開工，已開具發票，是否應確認此筆收入為當期企業所得稅應納稅所得額預繳企業所得稅？

解析

《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規定，企業在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入。提供勞務交易的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：

(1)收入的金額能夠可靠地計量。

(2)交易的完工進度能夠可靠地確定。

(3)交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地核算。

上述公司預收的小區管網配套費是工程預收款，未開工不具備上述收入確認條件，在該納稅期末不應作為企業所得稅應納稅所得額預繳企業所得稅。但應當按規定預繳增值稅。

問題17：軟件企業超稅負返還的退稅款是否繳納企業所得稅

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某市一家軟件企業增值稅實際稅負超過3%而取得的即征即退稅款是否屬于不征稅收入？企業將這部分資金用于研究開發軟件產品和擴大再生產，相應的成本費用能否在計算應納稅所得額時扣除？

解析

《財政部 國家稅務總局關于企業所得稅若干優惠政策的通知》（財稅〔2008〕1號）規定，軟件生產企業實行增值稅即征即退政策所退還的稅款，由企業用于研究開發軟件產品和擴大再生產，不作為企業所得稅應稅收入，不征收企業所得稅。《財政部 國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）第二條規定：“根據實施條例第二十八條規定，上述不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除。用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。”

根據上述規定，軟件企業取得增值稅實際稅負超過3%的退稅款項，符合該文件不征稅收入的規定，因此，可作為不征稅收入處理，部分退稅款用于研發的，不得在計算應納稅所得額時扣除。