第四節 不征稅收入

根據《企業所得稅法》第七條的規定，收入總額中的下列收入為不征稅收入：財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金、國務院規定的其他不征稅收入。

一 不征稅收入的范圍和條件

（一）財政撥款

根據《企業所得稅法實施條例》第二十六條規定，財政撥款是指各級人民政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。

（二）財政性資金

財政性資金，是指企業取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業按規定取得的出口退稅款；所稱國家投資，是指國家以投資者身份投入企業、并按有關規定相應增加企業實收資本（股本）的直接投資。

(1)企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。

(2)對企業取得的由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。

(3)納入預算管理的事業單位、社會團體等組織按照核定的預算和經費報領關系收到的由財政部門或上級單位撥入的財政補助收入，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。

(4)自2011年1月1日起，企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：

①企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件；

②財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

③企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。

(5)企業將符合《財政部 國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）條件的財政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內未發生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應計入取得該資金第六年的應稅收入總額；計入應稅收入總額的財政性資金發生的支出，允許在計算應納稅所得額時扣除。

[2011年9月7日《財政部 國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）]

[2008年12月31日《財政部 國家稅務總局關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》財稅〔2008〕151號）

【熱點問題解析25】《企業會計準則第16號——政府補助準則》修訂后，政府補助的會計處理和稅務處理差異分析

根據《財政部關于印發修訂<企業會計準則第16號——政府補助>的通知》（財會〔2017〕15號）的規定，與資產相關的政府補助，應當沖減相關資產的賬面價值或確認為遞延收益；與收益相關的政府補助，分別不同情況計入相應期間的當期損益或沖減相關成本。可見，與修訂前的準則相比，政府補助新準則的核算既可以采用總額法，也可以采用凈額法。

【例1-2-24】 甲企業為進行節能環保改造，2019年12月初購置一批設備。當月底，甲企業收到當地政府財政性資金100萬元，作為購置設備的補助。該批設備不含稅價500萬元，會計與稅法上預計凈殘值均為50萬元，以直線法計提折舊，折舊年限10年。該公司以凈額法對政府補助進行會計處理。

1.企業收到政府補助時，如果企業選擇按凈額法核算政府補助，會計處理為：

購買時：

取得政府補助時：

2.收到政府補助后固定資產的所得稅會計處理。

第一種情況：企業取得的政府補助作為不征稅收入處理時：

收入方面，由于會計上沒有確認100萬元的收入，會計處理與稅務處理不存在差異。

原則上不需要調整，但企業取得政府補助必須進行申報。

凈額法下填報2019年度申報表，如表1-2-14所示。

固定資產折舊方面，由于100萬元政府補助不征稅，也就不構成固定資產的計稅基礎。因此，固定資產的賬面價值和計稅基礎均為400萬元，沒有差異，2020年后的折舊不需要納稅調整。

第二種情況：企業取得的政府補助作為應稅收入時：

2019年度：

收入方面，會計上并沒有確認100萬元政府補助收入，應當納稅調增100萬元繳納企業所得稅。

固定資產折舊方面，由于100萬元政府補助作為應稅收入并入收入總額，就構成固定資產的計稅基礎。而固定資產的賬面價值只有400萬元，因此，2020年開始每一年度會計折舊小于稅收折舊的差額部分應當進行納稅調減。2019年度由于不需要提取折舊，匯算清繳時不需要填報資產折舊調整明細表，2020年度開始填報固定資產的賬面價值與計稅基礎差異的調整額：

2020年會計折舊=(400-50)÷10=35（萬元）.

2020年稅收折舊=(500-50)÷10=45（萬元），應當納稅調減10萬元。

2020年度匯算清繳時，不需要填報表A105020，直接填報表A105080即可，如表1-2-16所示。

10年累計納稅調減=10×10=100（萬元），與收到政府補助年度在表A105020中納稅調增的金額相等。

（三）依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金

(1)根據《企業所得稅法實施條例》第二十六條的規定，行政事業性收費是指依照法律法規等有關規定，按照國務院規定程序批準，在實施社會公共管理，以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務過程中，向特定對象收取并納入財政管理的費用。

政府性基金是指企業依照法律、行政法規等有關規定，代政府收取的具有專項用途的財政資金。

(2)關于行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題。

①企業收取的各種基金、收費，應計入企業當年收入總額；

②對企業依照法律、法規及國務院有關規定收取并上繳財政的政府性基金和行政事業性收費，準予作為不征稅收入，于上繳財政的當年在計算應納稅所得額時從收入總額中減除；未上繳財政的部分，不得從收入總額中減除。

[2008年12月16日《財政部 國家稅務總局關于財政性資金 行政事業性收費 政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）]

（四）社會保障基金收入

(1)從2008年1月1日起，對社保基金理事會、社保基金投資管理人管理的社保基金銀行存款利息收入，社保基金從證券市場中取得的收入，包括買賣證券投資基金、股票、債券的差價收入，證券投資基金紅利收入，股票的股息、紅利收入，債券的利息收入及產業投資基金收益、信托投資收益等其他投資收入，作為企業所得稅不征稅收入。

(2)對社保基金投資管理人、社保基金托管人從事社保基金管理活動取得的收入，依照稅法的規定征收企業所得稅。

[2008年11月21日《財政部 國家稅務總局關于全國社會保障基金有關企業所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕136號）]

(3)根據《財政部 國家稅務總局關于全國社會保障基金有關企業所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕136號）的規定，全國社會保障基金（以下簡稱社保基金）從證券市場取得的收入為企業所得稅不征稅收入。在香港上市的境內居民企業派發股息時，可憑香港中央結算（代理人）有限公司確定的社保基金所持H股證明，不予代扣代繳企業所得稅。

在香港以外上市的境內居民企業向境外派發股息時，可憑有關證券結算公司確定的社保基金所持股證明，不予代扣代繳企業所得稅。

在境外上市的境內居民企業向其他經批準對股息不征企業所得稅的機構派發股息時，可參照《國家稅務總局關于中國居民企業向全國社會保障基金所持H股派發股息不予代扣代繳企業所得稅的通知》（國稅函〔2009〕173號）執行。

[2009年4月1日《國家稅務總局關于中國居民企業向全國社會保障基金所持H股派發股息不予代扣代繳企業所得稅的通知》（國稅函〔2009〕173號）]

二 不征稅收入對應支出的稅務處理

根據《企業所得稅法實施條例》第二十八條的規定，企業的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。

【熱點問題解析26】不征稅收入及其所對應支出的會計處理、稅務處理及年度納稅申報調整

【例1-2-25】 甲企業于2021年2月從政府獲得1000萬元政府補助，專項用于補助未來企業所發生的費用支出，該項補助符合不征稅收入條件。假設2022年該企業將其中400元用于政府文件指定用途。

1.會計處理：

(1)2021年2月收到政府補助時：

(2)2022年度發生支出時：

2.稅務處理：

2021年度會計上沒有計入利潤，稅收上不需要繳納企業所得稅，2021年度匯算清繳時，不需要納稅調整。

2022年匯算清繳申報時，應當將當年結轉到利潤總額的部分納稅調減，計入期間費用的部分納稅調增。申報如表1-2-17所示。

將第7行第4列合計400萬元結轉到表A105000第9行“其中：專項用途財政性資金”第4列填報后，結轉到表A100000第16行納稅調減400萬元；將第7行第11列合計400萬元結轉到表A105000第25行“其中：專項用途財政性資金用于支出所形成的費用”第3列后，結轉到表A100000第15行納稅調增400萬元；如果存在符合條件的不征稅收入5年內沒有用于制定的專項用途，則申報在第7行第14列，結轉到表A105000第9行“其中：專項用途財政性資金”第3列，再結轉到表A100000第15行納稅調增。

綜上所述，凡是符合不征稅收入條件的政府補助，一律在A105040（專項用途的財政性資金納稅調整表）填報，在第4列調減，在第11列調增，如果不涉及60個月內未全部用于指定用途的情形，最后結果不會有差異，但是卻必須按規定申報調整，以體現收入的結轉及費用的支付調整。

【例1-2-26】 接[例1-2-25]資料，其他條件不變，假設文件規定1000萬元政府補助專項用于購置某項機器設備，且2021年12月購置的固定資產已經于12月投入使用，折舊年限10年，不考慮殘值。

1.會計處理：

(1)2021年2月收到政府補助時：

(2)2021年12月購置固定資產時：

(3)2022年1~12月計提折舊：

(4)2022年1月1日起，按固定資產的使用年限從投入使用的次月起（與折舊的起始點一致），將遞延收益逐月結轉到營業外收入，2022年度會計處理如下：

2.稅務處理：

2021年度匯算清繳時，仍舊不需要納稅調整。2022年度申報時，涉及收入和折舊額的調整，申報如下：

會計上結轉到營業外收入的100萬元的申報方法通過填報《專項用途的財政性資金納稅調整表》(A105040)第5行4列填報100萬元，結轉到表A105000第9行第4列，再結轉到主表第16行納稅調減100萬元。與[例1-2-25]一致。但折舊額的調整不在表A105040申報；而是填報表A105080，如表1-2-18所示。

將27行第9列100萬元結轉到表A105000第32行“資產折舊、攤銷”第3列，再結轉到表A100000第15行納稅調增100萬元。

【熱點問題解析27】取得具備不征稅收入條件的財政補貼，是否一定選擇不征稅收入處理

答案是否定的。實務操作中一定關注如下技巧：

(1)如果不征稅收入取得后短期內就要用于文件規定的費用性支出，則沒有必要選擇不征稅收入處理。

(2)如果不征稅收入文件明確規定專門用于購置固定資產、無形資產或不動產，則在企業所得稅應稅年度或高稅率年度，建議選擇不征稅收入處理，獲取緩交企業所得稅的貨幣時間價值的效益。

(3)如果不征稅收入文件明確規定是專門用于研發活動的費用化支出或資本性支出的，都建議放棄選擇不征稅收入處理方式。因為，一旦選擇不征稅收入處理，則其所對應的支出不僅不允許稅前扣除，而且不允許享受加計扣除，喪失了享受加計扣除的稅收優惠。

【熱點問題解析28】如果企業取得的財政性資金企業選擇不征稅收入處理，但文件明確規定專門用于購置資產類項目，會計上如何處理

(1)取得財政性資金時：

年度匯算清繳時，不需要進行任何調整，但必須填寫《專項用途財政性資金納稅調整明細表》(A105040).

(2)從折舊的月份開始，按每月提取的折舊額：

預繳企業所得稅或匯算清繳企業所得稅時，作為納稅調減項目處理，分別填寫表A20000第7行（預繳）或表A105040（匯算清繳）.

三 企業取得政府財政資金的收入時間確認

2021年及以后年度匯算清繳時，企業按照市場價格銷售貨物、提供勞務服務等，凡由政府財政部門根據企業銷售貨物、提供勞務服務的數量、金額的一定比例給予全部或部分資金支付的，應當按照權責發生制原則確認收入。

除上述情形外，企業取得的各種政府財政支付，如財政補貼、補助、補償、退稅等，應當按照實際取得收入的時間確認收入。

[2021年6月25日《國家稅務總局關于企業所得稅若干政策征管口徑問題的公告》（國家稅務總局公告2021年第17號）]

提示

該政策的調整實質上是針對政府補助增值稅政策調整后的企業所得稅政策的銜接，目的是盡可能減少財政性資金在會計處理、增值稅和企業所得稅收入確認時的差異。

【例1-2-27】 甲企業屬于新能源汽車生產企業，按政府規定，每銷售一臺車，政府給予補助5萬元。

2022年6月，銷售100輛，應當取得政府補助500萬元。但按規定這部分補助款需要在2023年3月份才能取得。

1.會計核算方面：

根據《財政部關于印發修訂<企業會計準則第16號——政府補助>的通知》（財會〔2017〕15號）第六條規定，政府補助同時滿足下列條件的，會計上才能予以確認收入實現：

(1)企業能夠滿足政府補助所附條件。

(2)企業能夠收到政府補助。

根據上述條件，2022年6月會計上就應當將這部分政府補助確認為其他收益，增加2022年度的會計利潤。

2.增值稅方面：

《國家稅務總局關于取消增值稅扣稅憑證認證確認期限等增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第45號）第七條規定：企業取得的財政補貼，其補貼金額的計算如果與增值稅應稅收入或應稅數量直接掛鉤的，應當繳納增值稅；不掛鉤的，則不需要繳納增值稅。

這部分補貼收入由于是按銷售的數量計算的，屬于與增值稅應稅數量直接掛鉤的補貼，2022年6月已經發生增值稅納稅義務。

3.企業所得稅方面：

根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干政策征管口徑問題的公告》（國家稅務總局公告2021年第17號）精神，企業取得的上述財政補貼屬于與增值稅應稅數量直接掛鉤的政府補助，應當按權責發生制原則，在2022年6月確認收入繳納企業所得稅。