第三節 視同銷售行為

根據《企業所得稅法實施條例》第二十五條的規定，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。

一 視同銷售行為的范圍

（一）不需要視同銷售的情形

企業發生下列情形的處置資產，除將資產轉移至境外以外，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，相關資產的計稅基礎延續計算。

(1)將資產用于生產、制造、加工另一產品。

(2)改變資產形狀、結構或性能。

(3)改變資產用途，如企業將自產貨物用于管理部門、固定資產在建工程、非生產性機構等，不再需要繳納所得稅。

(4)將資產在總機構及其分支機構之間轉移。

(5)上述兩種或兩種以上情形的混合。

(6)其他不改變資產所有權屬的用途。

（二）需要視同銷售的情形

企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。

(1)用于市場推廣或銷售。

(2)用于交際應酬。

(3)用于職工獎勵或福利。

(4)用于股息分配。

(5)用于對外捐贈。

(6)其他改變資產所有權屬的用途。

[2008年10月9日《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）]

二 視同銷售行為的收入確認原則

企業發生視同銷售行為情形的，除另有規定外，應按照被移送資產的公允價值確定銷售收入。

[2016年12月9日《國家稅務總局關于企業所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第80號）]

【熱點問題解析24】按公允價值確認視同銷售收入時，公允價值的確認原則

《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）曾規定，將貨物用于企業所得稅視同銷售行為時，屬于企業自制的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入。828號文件規定存在的問題是，對于公允價值增長較大的資產用于視同銷售時，仍舊按購入時的價格視同銷售，就會蠶食國家稅收，而在資產價值下降的情況下，會增加納稅人負擔。例如，2010年購買一套商品房，買價為100萬元，2018年贈送給他人，如果按當時的買價100萬元確認為視同銷售收入，而其實際價值已經達到1000萬元，而扣除的視同銷售成本都是100萬元，顯然，稅收就會流失；而部分資產購買后面臨貶值的，如果仍舊按購入價確認為視同銷售收入，納稅人就會吃虧。因此，《國家稅務總局關于企業所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第80號）將視同銷售行為改為一律按公允價值確認收入繳納企業所得稅。

公允價值是指熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價格，或無關聯的雙方在公平交易的條件下一項資產可以被買賣或者一項負債可以被清償的成交價格。在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉市場情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。

實務操作中，公允價值的判斷方式一般有三種：

第一，存在公平的交易市場的，應當按視同銷售行為發生時的收盤價確認為公允價值，如股票、基金、債券等。

第二，不存在公平的交易市場，原則上可以按評估報告記載的評估價值確認為公允價值，如：公司法第27條規定，企業以非貨幣資產對外投資的，應當對非貨幣資產進行評估并按評估價值作為雙方的交易價格。這種情況下，評估價值就可以確認為公允價值。

第三，既沒有公平的交易市場，也沒有評估價值的，可以按視同銷售行為發生時的市場價格確認為公允價值。

【例1-2-23】 2019年10月份，甲企業購買1000個水杯，用于促銷，凡參加展會并留有信息的，一律贈送一個水杯，買價20元/個。2019年10月份合計贈送800個。

1.2019年10月份的買價20元就是當時的公允價值：

納稅調增視同銷售收入=800×20=16000（元）.

納稅調減視同銷售成本=800×20=16000（元）.

影響到應納稅所得額=0.

2.2020年10月第二次展會，企業又購買900個水杯，連同2019年剩余的200個全部送出，合計贈送1100個。但此時水杯價格降低為10元/個。

如果按《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）處理：

納稅調增視同銷售收入=200×20+900×10=13000（元）.

納稅調減視同銷售成本=13000（元）.

影響到應納稅所得額=0.

但按《國家稅務總局關于企業所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第80號）處理：

納稅調增視同銷售收入=(200+900)×10=11000（元）.

納稅調減視同銷售成本=13000（元）.

影響到應納稅所得額=-2000（元）.

也就是說，該筆捐贈不僅不需要繳納企業所得稅，因其公允價值降低，還能抵減其他業務的應納稅所得額。

值得注意的是，《國家稅務總局關于企業所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第80號）僅適用于企業所得稅的處理，增值稅的視同銷售處理仍舊按外購貨物的買價提取銷項稅額。