變動成本法更能反映盈利的真相

張紅云

一、案例正文

安徽迎駕集團股份有限公司（以下簡稱“迎駕集團”）是具有60多年歷史的酒類釀造及營銷的民營企業。集團下轄迎駕貢酒、野嶺飲料、鰲牌新材料、迎駕國旅等17家分/子公司，擁有員工萬余人，公司處于成熟發展階段。

迎駕集團下屬分/子公司為母公司提供生產白酒所需的相關包裝物（箱、盒、標、瓶、蓋等），同時也向集團外企業輸出產品或勞務。在成本管控方面，主要管控生產部門材料、人工、燃料動力、制造費用。

安徽迎駕公司下轄甲、乙兩個工廠，2022年會計年度結束后，公司財務部經理根據甲、乙兩廠的會計年報及有關說明，編寫了2022年度經濟效益分析報告送交總經理室。總經理閱后，對報告中提到的兩個企業情況頗感困惑：甲廠2021年產銷不景氣，庫存大量積壓，貸款不斷增加，資金頻頻告急。對此，2022年該廠積極努力，一方面適當生產，另一方面則想方設法，廣開渠道，擴大銷售，減少庫存。但報表上顯示的2022年利潤卻比2021年利潤還低。乙廠情況則相反，2022年市場不景氣，銷售量比2021年下降，年度財務決算報表上幾項經濟指標，除資金外，都比上年好。被總經理這么一提，公司財務部經理也覺得有問題，于是他將這兩個廠交上來的有關報表和財務分析拿出來進行更深入的研究：

甲廠的有關資料如表1所示。

工資和制造費用，每年分別為288000元和720000元。銷售成本用后進先出法，假設2020年和2021年的存貨水平相同。該廠在分析其利潤下降原因時，認為這是生產能力沒有充分利用，工資和制造費用等固定費用未能得到充分攤銷所致。

乙廠的有關資料如表2所示。

工資和制造費用，這兩年均分別約為180000元。銷售成本也采用后進先出法。該廠在分析其利潤上升的原因時，認為這是他們在市場不景氣的情況下，保證國家利潤不受影響而多交利潤，全廠職工一條心，充分利用現有生產能力，增產節支的結果。

要求：

1.甲廠和乙廠的分析結論對嗎，為什么？

答：甲廠和乙廠在核算時，采用完全成本法，完全成本法強調生產環節對企業利潤的貢獻。在完全成本法下，固定性生產成本也計入產品成本，因而導致甲廠2021年產量較大，其單位產品成本較低，本期銷售量較少，本期扣除的固定生產成本較少，有一部分固定生產成本隨存貨結轉到下一年，所以本期利潤較大；而2022年產量較小，其單位產品成本較高，本期銷售量較大，本期扣除的固定生產成本較多，所以本期雖然銷售量較大，但是利潤反而減少。乙廠的情況相應可得。

2.如果你是公司財務部經理，你將得出什么結論，并且如何向你的總經理解釋？

因為企業利潤通過銷售過程最終實現的，所以企業應該重視銷售過程，因而運用變動成本法更符合企業的目標，才能真正反映企業經營的業績。如果采用變動成本法核算，結果如表3和表4所示。

通過表3和表4可知，甲廠2022年比2021年多實現營業利潤50700元，而乙廠2022年比2021年少完成利潤40000元，所以，在銷售價格、成本水平不變的情況下，利潤的多少取決于銷售量的變化，采用變動成本法的核算結果與完全成本法的核算結果恰恰相反。

二、案例的思政元素

本案例的思政元素主要有：

（一）人的認識活動和實踐活動，從根本上說就是不斷認識矛盾、不斷解決矛盾的過程

習近平總書記在黨的二十大報告中指出：“我們要善于通過歷史看現實、透過現象看本質，把握好全局和局部、當前和長遠、宏觀和微觀、主要矛盾和次要矛盾、特殊和一般的關系，不斷提高戰略思維、歷史思維、辯證思維、系統思維、創新思維、法治思維、底線思維能力，為前瞻性思考、全局性謀劃、整體性推進黨和國家各項事業提供科學思想方法。”

抓住主要矛盾帶動全局工作，是唯物辯證法的內在要求，也是我們黨一貫倡導和堅持的方法論。學習理解習近平總書記矛盾觀的深刻內涵，真正把馬克思主義原理這個看家本領學精、悟透、用好，將為我們積極面對和化解前進道路中所遇到的矛盾問題和風險挑戰提供強大思想武器。

（二）堅持問題導向原則

問題是時代的聲音，回應問題、指導解決問題是理論的根本任務。今天我們所面臨問題的復雜程度、解決問題的艱巨程度明顯加大，給理論創新提出了全新要求。我們要增強問題意識，聚焦實踐遇到的新問題、改革發展穩定存在的深層次問題、人民群眾急難愁盼問題、國際變局中的重大問題、黨的建設面臨的突出問題，不斷提出真正解決問題的新理念、新思路、新辦法。

變動成本法也稱直接成本法、邊際成本法，是變動成本計算的簡稱，是指在組織常規的成本計算過程中，以成本形態分析為前提條件，只將變動生產成本作為產品成本的構成內容，而將固定生產成本和非生產成本作為期間成本，并按貢獻式損益確定程序計算損益的一種成本計算模式。

企業管理的科學化要求會計為企業內部管理提供信息資料，以作為對經濟活動進行預測、決策、計劃和控制的依據，傳統的全部成本核算法無法適應競爭日益加劇的市場經濟。第二世界大戰后，經濟發展呈現出來的問題對會計提出更高的要求，變動成本法在西方企業誕生，時至今日，其已經普遍應用于企業的內部經營管理。

（三）堅持科學發展觀

科學發展觀是馬克思主義關于發展的世界觀和方法論的集中體現，是我國經濟社會發展的重要指導方針，也是企業全面協調持續發展的哲學基礎。科學發展觀第一要義是發展，“發展是硬道理”。發展對于加快推進社會主義現代化，具有決定性意義。任何理論的提出都有自己的時代背景。同樣，科學發展觀是我國從計劃經濟模式轉向市場經濟模式、建立社會主義市場經濟體制這一偉大時代變革中提出的科學理論。“市場”在市場經濟體制中占據核心地位，科學發展就是要按照市場規律發展。市場是企業發展的根，企業的成敗興衰離不開市場。從企業角度來說，科學發展觀源于市場，反過來又指導市場。企業要貫徹落實科學發展觀，必須走向市場，必須遵循市場規律，在市場競爭中立于不敗之地。中國特色社會主義事業是改革創新的事業。胡錦濤同志指出，要把改革創新精神貫徹到治國理政各個環節，毫不動搖地堅持改革方向，提高改革決策的科學性，增強改革措施的協調性。對企業來說，改革創新是持續發展的靈魂和動力。企業只有不斷改革創新才能生存，只有不斷改革創新才能發展，只有不斷改革創新才能創名牌。堅持改革創新精神，是企業家踐行科學發展觀的基本素質。

三、案例使用說明

（一）教學用途與教學目標

1.教學用途

本案例為描述型案例，適用于本科生的管理會計課程中“變動成本法”知識點的教學和培訓。

2.教學目標

（1）知識層面

理解概念：變動成本法。

掌握理論：變動成本法的概念、原理、優缺點與應用意義。

（2）能力層面

辯證思維能力：老師通過對變動成本法與完全成本法的對比分析，以及對變動成本法優缺點的講解，幫助學生形成堅持“兩點論”，以及一分為二看問題的辯證思維能力。在分析實際問題時，既要看到有利的一面，也要看到不利的一面。

（3）素質層面

增強專業意識：學習和理解變動成本法的相關理論和計算方法，理解應用變動成本法的現實意義，深入了解具體企業的應用案例，培養理論聯系實際的學習習慣。

提高職業素養：通過案例，引入變動成本法、從實踐中來到實踐中去堅持科學發展、唯物辯證法等重要的思政元素，拓寬學生視野，增強其社會責任感，引發學生對現代企業管理會計創新變革的思考，使學生在專業學習過程中提高自身職業素養。

（二）案例討論的準備工作

第一，學生需要學習完管理會計的變動成本法相應章節，對相關理論和計算方法有所理解。

第二，授課教師課前要根據本案例制作好相應的授課PPT。

（三）案例分析要點

1.啟發思考題

（1）請從各自的特點出發，闡述變動成本法和完全成本法的內涵、適用范圍和對企業的影響。

（2）結合案例，請運用習近平總書記的矛盾觀分析如何應用變動成本法。

2.分析思路

下面兩個思考題，都是基于管理會計課程中“變動成本法”知識點而提出的。

（1）請從各自的特點出發，闡述變動成本法和完全成本法的內涵、適用范圍和對企業的影響。

理論知識點：變動成本法和完全成本法的內涵。

參考答案如下：

完全成本法，是指在產品成本計算上，不僅包括產品生產過程中所消耗的直接材料、直接人工，還包括全部的制造費用（變動性的制造費用和固定性的制造費用）。

變動成本法，是指在產品成本的計算上，只包括產品生產過程中所消耗的直接材料、直接人工和制造費用中的變動性部分，而不包括制造費用中的固定性部分。制造費用中的固定性部分被視為期間費用而從相應期間的收入中全部扣除。

適用范圍：完全成本法適用于重視生產過程的企業，或對于固定性制造費用不需要分配、固定性制造費用的分配可以劃分清楚的生產企業。另外，由于完全成本法符合我國稅法對于成本核算的要求，所以對于想要簡化企業稅后調整過程的企業，也可使用完全成本法核算成本。

變動成本法適用于企業在短期決策中作出正確判斷，因為在完全成本法下計算的利潤會受到企業存貨的影響，所以完全成本法所提供的成本信息不利于決策。如果一家企業希望通過制定標準成本和費用預算來全面加強企業成本管理，那么變動成本法可以滿足這個需求。

對企業的影響：①產品成本不同。完全成本法將所有成本分為制造成本和非制造成本兩大類，將制造成本完全計入產品成本，而將非制造成本作為期間成本，全額計入當期損益。變動成本法則是先將制造成本按成本性態劃分為變動性制造費用和固定性制造費用兩類，再將變動性制造費用計入產品成本，將固定性制造費用與非制造成本一起列為期間費用。②存貨成本不同。采用變動成本法，不論是庫存產成品、在產品，還是已銷產品，其成本都只包括制造成本中的變動部分，期末存貨計價也只是這一部分。而采用完全成本法，成本中均包括了一定份額的固定性制造費用。很顯然，變動成本法下的期末存貨計價必然小于完全成本法下的期末存貨計價。③各期損益不同。變動成本法下固定成本的補償由當期銷售的產品承擔，而完全成本法下對固定成本的補償是由當期生產的產品承擔，期末未銷售的產品與當期已銷售的產品承擔相同的份額。這兩種方法對損益計算的影響程度取決于產量和銷量的均衡程度，且表現為相關關系，即產銷越均衡，兩種成本計算法下所計算的損益相差就越小，反之則越大。

（2）結合案例，請運用習近平總書記的矛盾觀分析如何應用變動成本法。

理論知識點：變動成本法。

引導學生運用習近平總書記的矛盾觀進行分析。參考答案如下：

從歷史邏輯、理論邏輯、實踐邏輯三個維度，學習理解習近平總書記的矛盾觀的深刻內涵。

（1）歷史邏輯：都是為了解決中國的現實問題。

（2）理論邏輯：學習掌握事物矛盾運動的基本原理。

（3）實踐邏輯：堅持問題導向、化解矛盾風險。

（四）教學組織方式

計劃用2個課時講授完本章相關知識點后，引入案例討論，計劃安排2個課時（80分鐘）。案例的教學組織安排如表5所示。

（五）總結

本次案例討論課程，使學生在學習管理會計的變動成本法相關知識理論的同時，首先，能夠用科學發展觀的理論理解完全成本法的局限性，以及變動成本法應用的必要性和科學性；其次，讓學生了解習近平總書記的矛盾觀，懂得用矛盾觀的理論看待變動成本法的具體應用；最后，通過對變動成本法在企業中的應用分析，了解其取得的成效及意義。

四、參考文獻

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