任務一 認知成本

一、成本的內涵

成本作為一個價值范疇，在社會主義市場經濟中是客觀存在的。加強成本管理，努力降低成本，無論是對提高企業經濟效益，還是對提高整個國民經濟的宏觀經濟效益，都是極為重要的。而要做好成本管理工作就必須首先明確成本的內涵。成本的內涵有廣義與狹義之分。

（一）廣義的成本

廣義的成本泛指所有耗費。關于廣義成本有很多種表述，其中比較有代表性的定義如下。

美國會計學學會（AAA）所屬的成本概念與標準委員會1951年對成本的定義為：“成本是指為了實現特定目的而發生或應發生的可以用貨幣度量的價值犧牲?！?/p>

《日本成本計算標準》中將成本定義為：成本的實質是經營者為獲得一定的經營成果而消耗的物質資料和勞務的價值。

中國成本協會（CCA）發布的CCA2101：2005《成本管理體系術語》標準中對成本定義為：“為過程增值和結果有效已付出或應付出的資源代價?！?/p>

上述定義是對成本非常寬泛、廣義的界定，泛指為達到一定目的而發生的資源耗費，甚至包括了投資活動。

（二）狹義的成本

狹義的成本專指對象化的耗費，也就是分配到成本計算對象上的耗費。

成本計算對象是分配成本的客體。例如，我們計算產品成本的時候，需要將資源耗費分配給不同的產品，這時產品就是成本計算對象。產品是我們最熟悉也最為常見的成本計算對象，但是成本計算對象絕不僅僅局限于產品。成本計算對象可以是你關心的、希望知道其成本數據的任何事物，如顧客、部門、項目、作業等。當你想知道不同項目或作業所耗費的資源時，就需要將成本分配給不同的項目或作業，這時項目或作業就成了成本計算對象。通俗地講，你想知道誰的成本，誰就可以成為成本計算對象。

成本計算對象是一個非常簡單卻十分重要的概念。隨著成本計算對象的不斷豐富，成本會計的應用領域也越來越廣。本書重點講述產品成本的核算，因此涉及的成本計算對象主要是產品。

本書涉及的范圍除產品成本外，還包括期間費用，但不涵蓋投資活動。因此，本書所涉及的成本介于上述狹義成本和廣義成本之間。

二、成本的經濟實質

（一）成本的經濟實質

成本的經濟實質，亦稱為成本的經濟內涵。成本是企業為生產一定種類、一定數量的產品所支出的各種生產費用之和。馬克思曾在《資本論》中對商品成本的經濟內涵（理論成本）進行了科學的論述。

馬克思指出，按照資本主義方式生產的每一個商品的價值（W），用公式來表示是W=C+V+M。如果我們從這個商品價值中減去剩余價值m，那么，在商品價值中剩下的就只是一個在生產要素上耗費的資本價值（C+V）的等價物或補償價值。對資本家來說，這就是商品的成本價格。馬克思在這里稱為商品的“成本價格”的那部分商品價值，指的就是商品成本。

社會主義市場經濟與資本主義市場經濟有著本質的區別，但二者都是商品經濟。在社會主義市場經濟中，企業作為自主經營、自負盈虧的商品生產者和經營者，其基本的經營目標就是向社會提供商品，滿足社會的一定需要，同時要以商品的銷售收入抵償自己在商品的生產經營中所支出的各種耗費，并取得盈利。

在社會主義市場經濟中，商品的價值仍然由三部分組成：①已耗費的生產資料轉移的價值（c）；②勞動者為自己勞動所創造的價值（v）；③勞動者為社會勞動所創造的價值（m）。從理論上講，上述的前兩部分，即C+V，是商品價值中的補償部分，它是商品成本的經濟實質，即成本的經濟內涵。

綜上所述，可將成本的經濟實質概括為：在生產經營過程中所耗費的生產資料轉移的價值和勞動者為自己勞動所創造的價值的貨幣表現，也就是企業在生產經營中所耗費的資金總和。

（二）成本開支范圍與成本經濟實質的背離

1.成本的開支范圍

成本開支范圍的規定是財務制度的重要組成部分，直接涉及企業生產經營的勞動耗費補償和利潤。對成本范圍的界定，對于加強成本管理，正確評價企業經濟效益，保證企業生產和再生產等具有重要意義。綜合有關財務制度的規定，產品成本開支范圍包括：①為制造產品消耗的原材料、輔助材料、外購半成品及燃料等費用；②為制造產品而耗用的動力費；③支付給生產人員的職工薪酬；④生產性固定資產折舊費、租賃費（不含融資租賃費）、修理費和周轉材料攤銷費用；⑤因生產原因發生的廢品損失，以及季節性和修理期間的停工損失；⑥為組織和管理生產單位的生產而支付的辦公費、取暖費、水電費、差旅費，以及運輸費、保險費、設計制圖費、試驗檢驗費和勞動保護費等。

2.成本開支范圍與成本經濟實質的背離

馬克思關于商品成本經濟實質的論述是從經濟學視角（理論上）對成本內涵的高度概括。這一理論是我們進行成本會計研究的指南，是實際工作中制定成本開支范圍、考慮勞動耗費的價值補償尺度的重要理論依據。但是，在商品產品的生產過程中客觀存在一部分為商品產品的生產而發生的耗費卻不屬于成本的經濟實質的生產耗費，如商品產品生產過程在合理范圍內存在的廢品損失和停工損失等。同時，因社會經濟現象的復雜性和維持企業簡單再生產的需要，企業在生產經營過程中還客觀存在一些不屬于成本經濟實質內容的生產耗費。因此，成本的經濟實質（經濟內涵）與生產商品產品的實際耗費之間存在一定程度的差異。這些差異主要表現在以下三個方面：

（1）在實際工作中，成本的開支范圍還包括不屬于成本經濟實質的社會勞動耗費。勞動者為社會勞動所創造的某些價值，如財產保險費等，是企業實際發生的勞動耗費。為了促使企業加強經濟核算，減少生產損失，維持企業簡單再生產的持續進行，這些耗費應當獲得補償。因此，在實際工作中，勞動者為社會勞動創造的價值部分，也計入成本。

（2）在實際工作中，成本的開支范圍包括部分不屬于成本經濟實質的損失性支出。在企業生產經營過程中客觀存在一些不形成產品價值的損失性支出，如工業企業的廢品損失、季節性和修理期間的停工損失等。對企業的生產經營來說，這些損失性支出是客觀發生的耗費。為維持企業簡單再生產的持續進行，這些耗費應當獲得補償。因此，企業生產經營過程中發生的部分損失性支出，也計入成本。

（3）上述成本的經濟實質（理論成本）是企業生產經營過程中所發生的全部耗費，即“全部成本”概念。在實際工作中，是將其全部對象化，從而計算產品的全部成本，還是將其按一定的標準分類，一部分計入產品制造成本，另一部分計入期間費用（也稱期間成本），則取決于成本核算制度。如按照我國現行會計制度的規定，工業企業應采用制造成本法計算產品成本，從而企業生產經營中所發生的全部耗費就相應地分為產品制造（生產）成本和期間費用兩大部分。在這里，產品制造成本是指為制造產品而發生的各種費用總和，包括直接材料費用、直接人工費用和全部制造費用。期間費用則包括管理費用、銷售費用和財務費用。在制造成本法下，期間費用不計入產品成本，而是直接計入當期損益。

可見，實際工作中的成本開支范圍與成本的經濟實質（理論成本包括的內容）是有一定差異的。上述的財產保險費、廢品損失、停工損失等支出，從實質上看，并不形成產品價值，因為它不是產品的生產性耗費，而是勞動者為社會勞動所創造的價值或純粹的損耗，其性質并不屬于成本的范圍。但是考慮到經濟核算的要求，將其計入成本，可促使企業減少生產損失。當然，對于成本實際開支范圍與內涵的背離，必須嚴格限制，否則，成本的計算就失去了理論依據。因此，在實際工作中，成本的開支范圍是由國家通過有關法規制度加以界定的。企業生產經營過程中所發生的勞動耗費的詳細分類將在第二章中闡述。

三、支出、費用與產品成本之間的關系

如前文所述，“成本是一種耗費”，因此，成本與費用有著密切的關系；費用又與支出有緊密關系。因此，要深刻理解成本會計的對象，就必須對支出、費用、成本之間的關系有明確的認識。下面以工業生產企業為例，介紹支出、費用與產品成本之間的關系。

（一）支出

支出是指企業在經濟活動中發生的一切開支與耗費。一般而言，企業的支出可分為資本性支出、收益性支出、所得稅支出、營業外支出和利潤分配支出五大類。其中，資本性支出是指該支出的發生不僅與本期收入有關，也與其他會計期間的收入有關，而且主要是為以后各期的收入取得而發生的支出，如購置固定資產等長期資產發生的支出。收益性支出是指一項支出的發生僅與本期收益的取得有關的支出，如企業為生產經營而發生的材料、工資等支出。所得稅支出是指企業在取得經營所得與其他所得的情況下，按照國家稅法規定向政府繳納的所得稅稅費支出。營業外支出是指與企業的生產經營業務沒有直接聯系的支出，如企業支付的罰款、發生的非常損失等。營業外支出盡管與企業生產經營活動沒有直接聯系，但其與收入的取得還是有關系的，因而它也被作為當期損益的扣除要素。利潤分配支出是指在利潤分配環節發生的支出，如股利支付等。

（二）費用及費用與支出的關系

費用是指企業在獲取收入的過程中，對企業資產的耗費。企業在生產經營活動過程中，為獲取營業收入需提供商品或勞務，會發生各種耗費，如原材料和人工耗費等。這些耗費為企業開展生產經營活動而發生。費用按其與產品生產的關系，可以分為生產費用和期間費用兩類。生產費用是指產品生產過程中發生的物化勞動和活勞動的貨幣表現，如生產產品過程中耗用的材料費、人工費、設備折舊費等。生產費用與產品生產存在直接關系。費用是企業支出的構成部分。在企業支出中，凡是同企業的生產經營有關的部分，即可表現或轉化為費用；否則，不能列為費用。如對外投資支出與營業外支出等，因其與企業生產經營活動沒有直接的關系而不能視為費用。

（三）生產費用與產品成本的關系

產品成本是指企業為生產一定種類、數量的產品而發生的各項生產費用的總和，即產品成本是對象化的生產費用。產品成本與生產費用是兩個既有聯系又有區別的概念。

1.生產費用與產品成本的聯系

生產費用與產品成本的聯系主要表現為：①生產費用是產品成本的基礎，產品成本是對象化的生產費用；②生產費用是某一期間的費用——與一定的期間相關；③產品成本則是對象化的生產費用——為生產一定種類、一定數量的產品所發生的生產費用。

2.生產費用與產品成本的區別

生產費用與產品成本的區別主要表現為：①內容不同。生產費用包括完工產品與在產品的生產費用，產品成本只包括完工產品的生產費用。②計算期不同。生產費用按會計期間核算，產品成本的計算期與生產周期相聯系。③對象不同。生產費用是費用按經濟用途分類的結果，產品成本的計算對象是產品。④計算依據不同。生產費用的計算是以直接費用、間接費用為依據確定的，產品成本是以一定的成本計算對象為依據的。⑤賬戶和原始憑證不同。生產費用以生產過程中取得的各種原始憑證為歸集、核算依據，核算賬戶為“生產成本”，產品成本以成本計算單或成本匯總表及產品入庫單作為歸集、核算依據，其賬戶是“庫存商品”。⑥總額不同。一定時期內，生產費用總額不等于產品成本總額，產品成本是生產費用總額的一部分，不包括在產品所耗用部分。⑦作用不同。根據費用指標，分析各項費用的比重，有助于了解費用的結構及其變化，加強費用管理。產品成本指標，一是反映物化勞動與活勞動的耗費，二是反映資金耗費的補償，三是有助于檢查成本和利潤計劃，四是表明企業的工作質量。

四、成本的作用

成本的經濟實質決定了其在市場經濟條件下，在經濟管理中具有非常重要的作用，對此，管理大師彼得·德魯克曾說過：“在企業內部，只有成本。”可見，成本對企業的經營管理具有極其重要的作用。成本的作用主要表現為以下五個方面：

（一）成本是補償企業生產經營耗費的尺度

為了保證企業簡單再生產的持續進行，企業在生產經營過程中發生的各種耗費必須獲得補償。企業生產經營過程中發生耗費是用銷售收入來補償的。企業應當從銷售收入中補充生產經營耗費的額度，是由成本作為衡量尺度的。企業在取得銷售收入后，必須把相當于成本的數額劃分出來，用以補償生產經營中的資金耗費；否則，企業簡單再生產就不能按原有的規模持續進行。同時，成本也是劃分生產經營耗費和企業利潤的依據，涉及企業利益與國家稅收之間的分配問題，是正確處理企業與國家之間分配關系的基礎。因此，成本起著衡量生產經營耗費尺度的作用，對企業維持簡單再生產和正確處理企業與國家之間的分配關系具有重要作用。

（二）成本是制定產品價格的一個重要因素

在商品經濟中，產品價格是產品價值的貨幣表現。無論是國家還是企業，在制定產品價格時都應遵循價值規律的基本要求。但在現階段，人們還不能直接計算產品的價值，而只能通過計算成本來間接地、相對地反映產品的價值。因此，成本就成了制定產品價格的重要因素。

當然，產品的定價是一項復雜的工作，要考慮的因素有很多，如國家的價格政策及其他經濟政策、各種產品的比價關系、產品在市場上的供求關系及市場競爭的態勢等，所以成本只是制定產品價格的一個重要因素。

（三）成本是綜合反映企業工作質量的重要指標

成本是一個綜合性很強的經濟指標，企業經營管理中各方面工作的業績，都可以直接或間接地在產品成本上反映出來。例如，產品功能的科學性，固定資產的利用效率，能源資源的耗費水平與效率，勞動生產率的高低以及供、產、銷各環節的工作是否協調等，都可以通過成本直接或間接地反映出來。成本是綜合反映企業工作質量的重要指標。因此，企業可以通過加強生產組織管理和對成本的計劃、控制、分析與考核等來促使企業以及企業內各部門加強經濟核算，完善管理，進而達到降低成本、提高經濟效益的目的。

（四）成本是企業進行生產經營決策的重要依據

降低成本，提高經濟效益，是企業經營管理追求的主要目標。而企業成本水平的高低涉及企業生產經營管理的方方面面。更由于成本具有“鎖入效應”，企業需要從源頭加強成本的控制和管理。因此，企業必須加強并開展科學的生產經營決策。

如上文所述，成本是綜合反映企業工作質量的重要指標，因此，企業進行生產經營決策，需要考慮的因素有很多。但如前文所述，成本的高低直接影響企業的盈利水平。因此，成本是企業進行生產經營決策必須考慮的主要因素之一。企業的很多決策都需要用到不同的成本數據，如企業是否生產新產品及生產何種新產品的決策、虧損產品是否停產的決策、自制還是外購的決策、特殊訂單決策、產品組合決策、最優生產批量決策、趕工決策以及供應商選擇決策等。

（五）成本是企業產品參與國際市場競爭的重要指標

隨著經濟全球化的深入發展，我國企業更多地開展國際貿易，產品參與國際市場競爭將更加普遍。在“互聯網+”時代及已經初見端倪的物聯網時代，商品供給更加豐富、更加人性化。在激烈的國際市場競爭中，產品成本的高低，將在更大程度上成為決定企業競爭能力、市場話語權的關鍵。尤其是在國際市場反傾銷調查中，產品成本的構成、計算方法及其水平高低已成為最終裁決的重要依據和評價標準。因此，無論是企業產品參與國際市場競爭，還是我們利用反傾銷調查規則保護自身合法權益，成本都是不可或缺的重要指標。

六、降低產品成本的途徑

縱觀企業生產經營過程、對物化勞動與活勞動的消耗及產品成本的構成，企業降低產品成本的途徑是很多的。概括地講，降低產品成本的途徑主要有以下幾種：

（一）加強人員培訓，提高勞動生產率

企業通過加強對生產部門人員的技能培訓，可以提高產品生產人員的技術水平與勞動熟練程度，降低單位產品活勞動消耗水平，提高勞動生產率。如對生產部門人員進行技能培養，可以節約單位產品的生產時間，實現對單位產品人工費用的節約與部分變動制造費用的節約。

（二）優化產品設計，降低對能源資源的消耗

有資料表明，制造業產品75%以上的成本在研發階段已經確定。因此，企業可以通過加強企業產品的價值管理，優化產品功能與外觀設計，剔除不必要功能，優化產品外觀形態，在降低原材料消耗的同時，降低產品的加工難度，節約對能源資源的消耗，進而實現產品成本的降低。

（三）加強過程管理，杜絕浪費，降低損失

企業可以通過編制成本計劃、制定成本標準或消耗定額及績效考核，加強產品成本事前、事中、事后的控制，實現對產品生產全過程的管理，杜絕不必要的能源資源浪費，嚴格控制并降低廢品損失與停工損失，進而實現降低產品成本的目標。

（四）加強采購與生產組織管理，降低產品成本

通過加強對能源資源的采購管理與生產組織管理，企業可以達到降低產品成本的目的。一方面，企業可以通過建立經濟批量采購模型，優化企業生產經營必需的能源資源的采購管理，降低能源資源的采購成本與倉儲管理成本；另一方面，企業可以通過建立產品生產經濟批量模型，加強生產組織管理，降低產品生產組織與管理成本，實現降低產品生產成本的目標。

（五）引入流程再造與高新技術，降低耗費水平

通過引入流程再造和采用高新技術，企業可以實現降低產品成本的目標。一方面，企業通過引入流程再造，整合、優化加工工藝，可以提高產品加工效率，降低對能源資源的消耗；另一方面，通過采用高新技術，企業可以提高能源資源的利用效率，降低單位產品對原材料與燃料、動力等能源資源的消耗。

（六）完善價值鏈管理，降低成本水平

企業可從加強戰略成本管理的角度出發，通過對上下游企業的兼并重組，組建企業集團，優化集團各組成部分的職能分工，完善企業價值鏈管理，實現能源資源供給與產品銷售成本的降低和產品成本水平的降低。