第一章
稅收概論

第一節 稅收概念及其產生與發展

一、稅收的產生與發展

稅收隨著國家的產生而產生，隨著經濟的發展而發展。經過幾千年的洗禮，人類文明由最初的原始文明開始，先后經歷了農業文明、工業文明及生態文明。稅收在人類文明演進的過程中產生，隨著人類文明的發展，稅收的相關理論與實踐也得到了不斷發展。奧利弗·霍爾姆斯（Holmes）曾說過，稅收是人類為文明社會所付出的代價。馬克思說，“賦稅是政府機器的經濟基礎”。“國家存在的經濟體現就是捐稅”。恩格斯也指出，“為了維持這種公共權力，就需要公民繳納費用——捐稅”。縱觀世界歷史，數千年來，稅收在世界各國都是客觀存在的，只因在不同的社會形態和不同的國家，稅收產生和發展的歷史軌跡各不相同。

世界上最早的稅收制度產生于公元前3000年—公元前2800年間的古埃及。在《圣經：創世紀》第47章第24節（當代譯本）中也有記載，“你們要把收成的五分之一給法老，其余的，你們可以留下來作種子和全家人的口糧”。當時的古埃及是奴隸社會，最高統治者法老除了掌握著全國的政治、軍事、司法權力，占有土地、奴隸的勞動產品外，還向平民收取谷物、皮革等作為租稅并向國家服役，這是世界上最早的實物稅。

在古羅馬時代（公元前9世紀初），鐵器普遍使用，手工業從農業中脫離出來，最初的商品交換貿易也已形成，社會生產力也獲得較大的發展。在這一歷史背景下，古羅馬的稅收也隨之發展起來。古羅馬稅制的發展大致經歷了三個時期，分別是王政時代、共和時代和帝國時代。古羅馬最初的稅收稱為“Portoria”，始于王政時代，是對通過古羅馬橋梁和港口的貨物征收的一種關稅。在共和時代，工商業進一步發展，并由人數眾多的平民經營，因此賦稅主要征自平民。到了帝國時代，古羅馬稅收制度得到了空前發展，特別是在奧古斯都時期，很多稅種被首次開征，并按照征收頻次形成了諸多分稅種制度。其中，固定征收的稅種主要有土地稅、人頭稅、貢賦和關稅等，不固定征收的稅種主要有遺產稅、釋奴稅、營業稅、商品稅、拍賣稅、售奴稅、公民稅和販賣稅等。其中的遺產稅是奧古斯都為了給退役的軍人提供退職金開征的，稅率為5%，除了留給子女和配偶以外的所有的遺產都要繳稅，后來的西方國家如英國、法國征收的遺產稅都源于此。

我國關于稅收的概念最早記載于《史記》之《夏本紀》，書中記載“自虞、夏時，貢賦備矣”。這說明我國稅收最早產生于夏代（大約公元前2070年—約公元前1600年），商（大約公元前17世紀—公元前11世紀）、周朝（西周，公元前1046—公元前771年；東周，公元前770年—公元前256年）時期又有進一步發展。夏代的稅收為“貢”。夏代自建立之后，實行井田制，即夏王將土地分封給各諸侯，由諸侯經營，但土地的所有權仍歸于夏王，因此各諸侯需要從其在土地中獲得的收益中拿出一部分作為“貢”交給夏王，成為其租稅收入。商代的稅收為“助”，由“貢”演變而來。所不同的是，“助”是與井田制相聯系的力役課征制度，即“借民力而耕之”，助耕公田上的收獲物要交出一部分給君王作為租稅收入。周代的稅收為“徹”，是在“助”的基礎上進一步發展而來的。周代將所有的公田都分給農民耕種，待農民獲取農產品后再交一部分給周王。綜上所述，夏商周分別以“貢”“助”“徹”等形式將一部分土地所得收歸于中央王室，這在一定程度上已具有了稅的一些特征，但由于其中含有租的成分，因此還不是真正意義上的稅收。之后隨著周朝的衰落，井田制瓦解，私田擴張，到了春秋時期，魯宣公于公元前594年宣布實行“初稅畝”，規定不論是公田還是私田，都要按照田畝課征賦稅?！俺醵惍€”基本上脫離了租稅不分的稅收雛形時代，初步確立了真正意義上的稅收制度。

綜上可知，稅收作為國家重要的財政工具，已存在并發展了數千年。直到17世紀，西方的啟蒙學者從理論上對政府為什么要征稅開始了深入的研究，并提出了各種不同的稅收理論和學說。其中，具有代表性的理論與學說有“社會公共需要理論”“利益交換理論”“犧牲說”“保險說”“掠奪說”“社會政策理論”以及“經濟調節理論”和“馬克思主義稅收理論”等。

1.社會公共需要理論

“社會公共需要理論”又稱“社會公共福利理論”，于17世紀由德國官房學派最早提出，代表人物有德國的克洛克（Klock）、法國的波丹（Bodin）等，他們認為，國家的職責在于滿足公共需要和增進公共福利，國家履行職責必須要有各種物質條件，由此產生了政府的公共需要，稅收即是滿足公共需要的物質條件。

人類包括稅收在內的一切經濟活動，都是從“需要”開始的。根據“需要”的性質，人類的需要分為私人個體需要與社會公共需要。與之相對應的人類活動也因此分為私人事務與社會公共事務兩個類別。其中，私人個體需要包括生存需要與發展需要兩方面。社會公共需要是指社會作為一個整體或以整個社會為單位而產生的需要。與私人需要不同的是，社會公共需要的主體是社會成員整體，而非私人與個體。社會公共需要主要包括：①保證社會穩定，解決不同社會利益集團的矛盾與沖突；維持社會秩序，為社會提供安定的秩序，用以解決同一社會利益集團內部的矛盾與沖突。②興建公共設施和公共工程，以解決人和自然之間物質變換的矛盾，為社會生產和生活提供便利的設施和良好的環境。③舉辦各種公共事業如文化、體育、衛生等，以保護并促進人類自身的發展。

在人類的早期階段，社會公共需要與私人需要并未完全區分。隨著社會生產力的發展，社會公共需要逐步具有了范圍上的廣泛性、時間上的連續性及數量上的穩定性，從而成為一種經常性的需要，久而久之便與私人需要分離出來成為一種獨立的形態。同時，社會公共事務的發展也經歷了同樣的發展軌跡。社會公共事務由社會成員兼職承擔，一切物質需求都是由社會成員自己籌集。隨著社會經濟的發展，社會公共事務日漸復雜，僅靠社會成員個體已無法滿足社會需求。因此，在社會成員中專門分離出一部分人員或機構專職負責社會公共事務，即形成了政府組織。政府不直接從事社會物質生產活動，但在提供社會公共事務的過程中難免會消耗一定的物質財富。稅收正是政府為了提供公共品和公共服務而從社會產品中獲得一定的物質財富的一種特殊的分配形式。由此可見，稅收與社會公共需要有著本質關聯。簡言之，人類具有某種社會公共需要，為了滿足這種需要，需要由政府履行相應的職能；進一步，若由政府執行相應的職能則需要具備一定的收入，因此政府有權向公民征稅。稅收存在的客觀依據就在于公共需要或公共福利的存在。德國學者克洛克曾指出，“租稅如不是出于公共福利的公共需要，即不得征收，如果征收，則不得稱為正當的征稅，所以征收租稅必須以公共福利的公共需要為理由。”

2.利益交換理論

“利益交換理論”產生于17世紀，源于社會契約論的思想。其主要代表人物有英國的霍布斯和亞當·斯密，法國的盧梭和蒲魯東等。

“利益交換理論”認為，稅收是政府與社會公民就公共產品與公共服務的提供簽訂的一種契約，而稅收的本質就是政府向社會公民提供其所需要的公共產品與服務的平等對價。17世紀英國著名哲學家霍布斯（T.Hobbes）就認為：“公民為公共事業繳納稅款，無非是為換取和平而付出代價，分享這一和平的福利部門，必須以貨幣或勞動之一的形式為公共福利作出自己的貢獻?！?img alt="霍布斯.利維坦［M］.黎思復，黎廷弼，譯.北京：商務印書館，1936." class="qqreader-footnote" src="https://epubservercos.yuewen.com/1FCB1F/28883056007369306/epubprivate/OEBPS/Images/note.png?sign=1751595335-Ny92RXjQsSRZhMYQf21Wh0SYy78wqG5W-0-92c817affe1f04c1a495fa1b98896d84">這是關于“利益交換理論”的最早論述?；舨妓固岢龅摹袄娼粨Q理論”的內涵是：國家征稅和公民納稅是一種權利和義務的相互交換；從經濟學的角度看，稅收是公共產品的對價，居民應該為社會公共性事務繳納稅款，因為這是其為換取社會安全穩定的平等對價；不論是直接稅還是間接稅，都是為了防御外敵入侵，國家公民拿出各自的勞動成果向承擔國家安全責任的力量或群體提供報酬。

18世紀，法國的啟蒙思想家盧梭將社會契約理論推至頂峰，稅收契約概念由此而來。盧梭認為，國家是社會公民與政府建立的契約，社會公民的共同利益要由國家來保障，就應以其部分財產作為國家保護社會公民利益的交換條件，由此國家征稅行為和公民納稅行為就在法律上達成了一種交換契約。

國家與社會公民就公共產品與公共服務達成稅收契約，進行利益交換，需要一個利益交換對價機制，即稅收價格機制。稅收價格理論是由瑞典經濟學家威克塞爾和林達爾等于20世紀初葉在“利益交換理論”的基礎上發展起來的，在當代財政稅收理論中占重要地位。稅收價格理論將市場等價交換的思想引入稅收契約理論中，提出政府向社會公民提供公共產品和服務，社會公民就必須以稅收作為公共產品和服務的價值補償。

簡言之，“利益交換理論”認為，政府的征稅權來自為社會提供公共產品和服務，稅收就是政府為了補償公共產品的成本而向從公共產品和服務中獲益的社會成員收取的部分社會產品價值，而稅收價格則是由其產生的一種特殊形式的價格。

3.犧牲說

“犧牲說”，又稱“義務說”，產生于19世紀，主要代表人物有法國的薩伊、英國的穆勒和巴斯特布爾等。

“犧牲說”認為，稅收是國家基于公共職務活動的需要而向社會公民的強制課征，對國家而言是強制權的實施，對社會公民來說，稅收就是一種犧牲。法國經濟學家薩伊最早提出“犧牲說”觀點，他認為“租稅是一種犧牲，其目的在于保存社會與社會組織”。之后，在薩伊理論的基礎上，英國經濟學家穆勒對“犧牲說”進行了理論完善，他依據納稅人的能力負擔原則提出了均等犧牲的觀點。英國財政學家巴斯特布爾進一步闡述了穆勒的均等犧牲學說，他認為均等犧牲原則只是均等能力原則的另一種表現，均等能力意味著負擔犧牲的能力均等。

4.其他相關稅收理論

關于稅收的其他相關理論還有保險說、掠奪說、社會政策理論、經濟調節理論與馬克思主義稅收理論等。

“保險說”產生于18世紀，主要代表人物是法國梯埃爾。該學說認為國家與社會公民的關系與保險關系相似，國家類比于保險公司，社會公民類比于投保人。稅收的作用如同一種保險費用，社會公民因為受國家的保護而需要向國家支付一定的保險費用，國家也因此有責任保護社會公民的人身與財產。

“掠奪說”產生于19世紀末，主要代表人物是空想社會主義者圣西門。該學說認為政府向社會公民征稅，是政府對社會公民財產的一種剝削與掠奪，政府與社會公民的征稅關系在本質上則是一種剝削與掠奪關系。

“社會政策理論”同樣產生于19世紀末，主要代表人物是德國的瓦格納和美國的塞里格曼。該理論認為稅收是實現社會政策目標的重要財政工具，主要用于調節收入分配不公，縮小收入差距。

“經濟調節理論”產生于20世紀30年代，主要代表人物是凱恩斯學派的經濟學家。該理論認為稅收除了具有財政收入功能以外，還具有更為重要的作用，即能夠作為政府進行宏觀調控、實現經濟穩定的工具，以及調節收入與財富的再分配、提高社會福利等的工具。

“馬克思主義稅收理論”產生于19世紀，主要代表人物有馬克思、恩格斯、列寧等?！榜R克思主義稅收理論”認為，不論是作為國家財政收入的主要形式還是參與社會產品分配的工具，或者是作為特定分配關系的體現，稅收都是與國家的產生與運行緊密相關的。然而，馬克思并不認為國家就是稅收產生與發展的決定性因素。馬克思認為，稅收的產生與發展源于經濟發展，即生產力的發展及私有制的產生；而非國家及其公共權力，國家及其公共權力不過是為稅收的產生提供了一定的社會條件。其中所含的基本思想是，由于生產力的不斷發展，開始形成剩余產品。隨著剩余產品的不斷增多，便產生了私有制，進而形成了階級與國家。簡言之，剩余產品的出現，導致私有制和國家的產生，進而才產生了稅收。相應的，隨著生產力的高度發展以及私有制和國家的消亡，稅收也會隨之退出歷史舞臺。因此，在馬克思看來，稅收是在一定的經濟和社會條件下產生的，最終也會在一定的經濟和社會條件下消亡。當稅收產生和發展的經濟和社會條件尚未消失之前，稅收是不可能退出歷史舞臺的。

在上述的諸多稅收理論中，目前影響最大并為中外學界所公認的當數“社會公共需要理論”和“利益交換理論”。20世紀50年代步入現代工業發展階段后，經濟學者們研究稅收問題更多地側重于從“市場失靈”的角度來闡明稅收存在的客觀必要性。即市場會因為存在“自然壟斷、公共產品、外部性、不完全信息、不確定性、收入分配不公平以及宏觀經濟運行不穩定等”市場失靈問題，導致只依靠市場機制調節難以達到帕累托最優，因此需要政府以非市場的方式來矯正市場失靈，實現帕累托最優。在政府運用的非市場方式中，稅收是政府進行調控的最有力的工具之一。

二、稅收的概念

稅收是一個人們熟悉的古老的經濟范疇。稅收產生至今，已有幾千年的發展歷史，經歷了不同的人類文明及其所體現的社會形態。其中，“什么是稅收”一直是人們關注且進行諸多深入探討的主題。受生產力發展水平的影響，不同的社會發展階段有著與之相適應的不同社會制度與政府職能，形成了不同的歷史時期。在這一背景下，諸多學者如哲學家、經濟學家、政治學家和法學家等都曾站在各自的立場上，從不同的角度闡述其各自的稅收理念。

什么是稅收？從漢字的解析角度來看，稅從禾、從兌，本義是田賦，就是政府征收的農產品。最初是稅、租同義，《說文》中說“稅，租也”，都是表示抽取農產品的一定比例或數額。后來賦、稅、租稍有差別，斂財曰賦，斂谷曰稅，田稅曰租（史游，《急就篇》），賦主要用于軍隊給養，而稅和租滿足政府一般開支。所謂有稅有賦，稅謂公田什一及工、商、衡虞之入也。賦共車馬、兵甲、士徒之役，充實府庫、賜予之用。稅給郊、社、宗廟、百神之祀，天子奉送、百官祿食庶事之費（班固，《漢書》，卷二十四上，《食貨志》第四上）。再后來對租稅賦就不加嚴格區分，習慣上稅、賦、稅收、租稅、賦稅則成為同一概念，也與西方關于稅收（tax）的概念一致，即稅收是政府對其管轄下的經濟活動主體（包括個人、團體、企業等）所擁有的貨幣、實物或勞動力本身按一定比例的征收，是經濟活動主體為維持政府滿足公共需要所做的貢納（《美國傳統詞典》）。稅收按其征收對象、稅款用途、征收方式、立法層次的不同存在很多具體的表現方式和名稱，如人頭稅、力役、所得稅、工薪稅、田賦、財產稅，營業稅、增值稅、關稅、消費稅，社會保險稅或國民保捐稅，比例稅、累進稅，定額稅、基金、正稅、雜稅、暗稅等。

在西方經濟學理論中，稅收一直是一個較為敏感的議題。對稅收概念的界定，不同學派觀點不同，內容論證各異。

英國著名政治學家、哲學家霍布斯（Hobbes）在《利維坦》一書中提出了稅收概念：“主權者向人民征收的稅，不過是公家給予保衛平民各安生業的帶甲者的薪餉?！?img alt="霍布斯.利維坦［M］.黎思復，黎廷弼，譯.北京：商務印書館，1936" class="qqreader-footnote" src="https://epubservercos.yuewen.com/1FCB1F/28883056007369306/epubprivate/OEBPS/Images/note.png?sign=1751595335-Ny92RXjQsSRZhMYQf21Wh0SYy78wqG5W-0-92c817affe1f04c1a495fa1b98896d84">

法國路易十四時期的政治家科爾伯特（Colbert）將政府征稅比喻成拔鵝毛：“征稅的藝術就是拔最多的鵝毛又使鵝叫聲最小的技術”。

法國著名法學家、政治學家孟德斯鳩（Montesquieu）在《論法的精神》一書中提出了稅收概念：“公民所付出的自己財產的一部分，以確保財產的安全或快樂地享用這些財產。”

英國古典經濟學派的創始人亞當·斯密（Smith）在《國民財富的性質和原因的研究》一書中最早對稅收概念進行了明確界定：“作為君主或政府所持有的兩項收入源泉，公共資本和土地既不適合用以支付，也不夠支付一個大的文明國家的必要開支，那么必須從自己私有的收入中拿出一部分上繳給君主或政府，作為公共收入?！?img alt="亞當·斯密.國民財富的性質和原因的研究［M］.唐日松，譯.北京：華夏出版社，2013" class="qqreader-footnote" src="https://epubservercos.yuewen.com/1FCB1F/28883056007369306/epubprivate/OEBPS/Images/note.png?sign=1751595335-Ny92RXjQsSRZhMYQf21Wh0SYy78wqG5W-0-92c817affe1f04c1a495fa1b98896d84">

法國經濟學家薩伊（Say）在《政治經濟學概論》一書中提出的稅收概念是：“所謂賦稅，是指一部分國民產品從個人之手轉到政府之手，以支付公共費用或提供資金公共消費。”同時，薩伊指出賦稅也是“政府向社會公民征收他們的一部分產品或價值?！?img alt="薩伊.政治經濟學概論［M］.陳福生，陳振驊，譯.北京：商務印書館，1982" class="qqreader-footnote" src="https://epubservercos.yuewen.com/1FCB1F/28883056007369306/epubprivate/OEBPS/Images/note.png?sign=1751595335-Ny92RXjQsSRZhMYQf21Wh0SYy78wqG5W-0-92c817affe1f04c1a495fa1b98896d84">

德國社會政策學派財政學的主要代表瓦格納（Wagner）在《財政學》一書中從財政和社會政策兩個層面對稅收概念進行了界定。瓦格納認為，“從財政意義上來看，賦稅是作為對團體事務設施的一般報償，公共團體為滿足其財政上的需要，以其主權為基礎，強制地向個人征收賦課物。從社會政策的意義上來看，賦稅是在滿足財政需要的同時，或者說無論財政有無必要，以糾正國民所得的分配和國民財產的分配，調整個人所得和以財產的消費為目的而征收的賦課物。”

馬克思的經濟理論也對稅收的概念進行了界定。馬克思經濟理論提出，國家存在的經濟體現是稅收，則稅收就是國家機器的經濟基礎，而非其他。具體來說，馬克思的經濟學理論對稅收做了三個層面的界定：第一個層面，稅收與國家的存在、運行密切相關。一方面，稅收是國家財政收入的主要形式，為國家機器產生、運行以實現國家職能提供了物質基礎；另一方面，稅收是政府滿足社會公共需求的物質基礎。第二個層面，從經濟環節來說，稅收隸屬于分配環節，是一個分配權范疇概念，是國家參與并調節收入分配、縮小收入差距的政策工具。第三個層面，稅收是國家在征稅過程中形成的一種特殊的分配關系，即以國家為主體的分配關系，因而稅收的性質取決于社會經濟制度的性質和國家的性質。

20世紀前期，英國財政學界的主要代表人物巴斯特布爾（Bastable）對稅收概念的界定是：“所謂稅收，就是個人或團體為履行公共權力所進行的公共活動，在財富方面被強制分擔的貢獻?！?img alt="坂入長太郞.歐美財政思想史［M］.張淳，譯.北京：中國財政經濟出版社，1987." class="qqreader-footnote" src="https://epubservercos.yuewen.com/1FCB1F/28883056007369306/epubprivate/OEBPS/Images/note.png?sign=1751595335-Ny92RXjQsSRZhMYQf21Wh0SYy78wqG5W-0-92c817affe1f04c1a495fa1b98896d84">在同一時期，美國財政學界的主要代表人物塞里格曼（Seligman）對稅收概念的界定是：“稅收是政府對于社會公民的一種強制征收，用以支付謀取公共利益的費用，其中并不包含是否給予特種利益的關系?！?img alt="塞里格曼.租稅各論［M］.許炳漢，譯.北京：商務印書館，1934" class="qqreader-footnote" src="https://epubservercos.yuewen.com/1FCB1F/28883056007369306/epubprivate/OEBPS/Images/note.png?sign=1751595335-Ny92RXjQsSRZhMYQf21Wh0SYy78wqG5W-0-92c817affe1f04c1a495fa1b98896d84">

20世紀后期，日本財政學界的主要代表人物井手文雄對稅收概念的界定是：“所謂租稅，就是國家依據其主權（財政權），無代價地、強制性地獲得的收入”；英國稅收學家西蒙·詹姆斯（James）和克里斯托弗·諾布斯（Nobes）將稅收界定為：“由公共政權機構不直接償還的強制性征收”。

綜上所述，學界對稅收的認識經歷了不同時期的發展與演變，對稅收概念的界定雖沒有達成共識，但也日趨合理與完善。如早期的“利益交換理論”和“社會公共需要理論”對稅收的認識，雖然不具備經濟學基礎，但卻奠定了稅收思想的基礎。這一時期對稅收的概念認知被西方財稅學界普遍接受，即“稅收是納稅人為享用政府提供的公共產品和服務而支付的價格”。之后，學者對稅收這一事物不斷進行深入研究，對稅收概念的認識又進入一個新層面，即提出稅收是社會產品或資源從私人部門向政府的一種轉移，并指出政府征稅的目的是為了補償政府的費用或者說是為了公共消費。到了20世紀前期，西方經濟學者對稅收的認識已經非常充分，明確了什么是稅收，也在一定程度上界定了稅收的性質與職能，如稅收特征、征稅目的、稅收用途等。稅收理論發展至20世紀后期，西方經濟學者從經濟運行的視角逐步衍生出關于稅收的一些新的理論與思想，即由于外部性、公共產品與壟斷等因素的存在，將會引發市場失靈問題，政府有責任也有必要實施宏觀調控來彌補市場失靈，穩定并促進經濟發展。稅收則是政府進行宏觀調控的重要工具之一，提出國家或者是地方稅收，不僅具有提供公共產品的功能，還具有調節經濟運行的功能，如矯正外部效應、調節收入差距、刺激有效需求、優化產業結構等。歸結起來，這一稅收理論是穿透市場失靈和宏觀調控等理論來闡明稅收存在的客觀性和事實必要性。

根據以上提出的稅收概念與稅收理論流派的觀點，本書認為稅收是指一國公民（包括自然人和法人）為享受國家與政府提供的社會公共服務而必須支付的對價。稅收的本質則是政府與社會公民之間的一種利益交換關系，或者說是政府與公民之間的一種權利與義務的關系。