第三節(jié) 稅制結(jié)構(gòu)

一、基本概念

稅制結(jié)構(gòu)是指稅收收入總量中各項稅收所占比重的結(jié)構(gòu)關(guān)系。一般包括稅種設(shè)置、各稅種在稅收體系中的地位及其相互關(guān)系等。一定時期的稅制結(jié)構(gòu)與當時的生產(chǎn)力發(fā)展水平、經(jīng)濟模式以及財政目的有緊密的關(guān)系。根據(jù)稅種的多少，一般稅制結(jié)構(gòu)可分為兩種：單一稅制和復合稅制。單一稅制結(jié)構(gòu)是指國家在一定時期內(nèi)只開征一個稅種的稅制模式。采用這種稅制模式，一般收入彈性不大，國家的財政收入難以單純依靠稅收來滿足，因此，目前世界上很少國家采用這種稅制模式。復合稅制結(jié)構(gòu)是指一個國家征收多種稅的稅制模式。采用這種稅制模式，由于稅種較多，不僅能夠集中較多的財政收入，而且比單一稅制更能貫徹普遍征收和公平稅負的原則，因而目前世界上絕大多數(shù)國家都采用這種稅制模式。

在復合稅制中，一般都存在主體稅的選擇問題。在流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財產(chǎn)稅和特定行為稅中，有的可以充當主體稅種，有的只能充當輔助稅種。主體稅種是普遍征收的稅種，其收入占稅收總額的比重大，在稅收體系中發(fā)揮著主導作用，決定著稅收體系的性質(zhì)和主要功能。輔助稅種是主體稅種的補充。目前，主體稅主要有三種基本類型：以所得稅為主體稅、以商品稅為主體稅、以所得稅和商品稅為雙主體稅。一個國家選擇哪種類型的稅制，與其經(jīng)濟發(fā)展水平和稅收征管水平有直接關(guān)系。通常經(jīng)濟發(fā)展水平和稅收征管水平較高的國家多選擇所得稅為主體稅，如美國等國，或者是所得稅和商品稅并重，如歐盟各國。而經(jīng)濟發(fā)展水平和稅收征管水平較低的國家多選擇商品稅為主體稅。隨著經(jīng)濟發(fā)展水平和稅收征管水平的提高，原來選擇以商品稅為主體稅的國家，所得稅的比重一般會逐步增加，最終形成所得稅和商品稅并重的稅收結(jié)構(gòu)，或者形成以所得稅為主的稅制結(jié)構(gòu)。

由表2-1可知我國目前的稅制結(jié)構(gòu)以流轉(zhuǎn)稅為主，其他稅種為輔。2019年，增值稅占比約為45.1%，消費稅占比約為7.8%，企業(yè)所得稅占比約為21.8%，個人所得稅占比約為6.0%。增值稅和消費稅占比超過50%。目前增值稅是我國第一大稅種，“營改增”后，接近一半的稅收收入來自增值稅。企業(yè)所得稅有緩慢上升的趨勢，是我國稅制中的重要稅種。

科學、合理的稅制結(jié)構(gòu)的基本要求：第一，稅收制度覆蓋面廣，要涉及經(jīng)濟社會的方方面面；第二，稅種選擇要符合經(jīng)濟社會發(fā)展水平，尤其是主體稅種的選擇要適合國情；第三，稅收負擔要適度，要體現(xiàn)稅收的財政、公平與效率三大原則；第四，要方便征收管理；第五，稅收成本（包括征稅成本和納稅費用）要低。

二、稅制結(jié)構(gòu)的影響因素

1.經(jīng)濟發(fā)展水平

經(jīng)濟發(fā)展水平是稅制結(jié)構(gòu)的根本制約因素。經(jīng)濟發(fā)展水平體現(xiàn)在社會生產(chǎn)力上，社會生產(chǎn)力水平?jīng)Q定著生產(chǎn)的效率，決定著可供分配的剩余產(chǎn)品的多少，進而決定著國家開征什么樣的稅種，并以何種稅收為主體，何種稅收為補充，以及主、輔之間的配合關(guān)系。從世界上許多國家稅制結(jié)構(gòu)的發(fā)展情況來看，在自然經(jīng)濟條件下，由于其高度的自給自足和經(jīng)濟核算的缺乏，所以只能以征收土地稅、房屋稅等財產(chǎn)稅為主。商品稅即使存在，其相對數(shù)量也較少，作用也微乎其微。隨著經(jīng)濟發(fā)展水平的提高，商品經(jīng)濟逐漸取代自然經(jīng)濟，財產(chǎn)稅的主體地位也逐漸被商品和勞務(wù)稅所取代。在工業(yè)化實現(xiàn)之后，隨著經(jīng)濟發(fā)展水平的進一步提高，國民所得的增加，所得稅開始成為主體稅種。

2.政府的政策目標

在不同的國家或同一國家的不同歷史時期，由于政府的政策目標不同，稅制結(jié)構(gòu)也有所不同。發(fā)達國家在強調(diào)市場效率的同時也強調(diào)對收入分配差距的調(diào)節(jié)，所以，實行以所得稅為主體，或者以所得稅和商品稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。多數(shù)發(fā)展中國家強調(diào)效率優(yōu)先，以籌集資金，實現(xiàn)經(jīng)濟社會發(fā)展為目標，實行以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。從歷史發(fā)展看，自由資本主義時期對經(jīng)濟的調(diào)節(jié)主要靠“看不見的手”，政府僅僅充當“守夜人”的角色，對經(jīng)濟的干預較少。因此僅征收一定數(shù)量的商品稅就大致可以滿足需要。但隨著經(jīng)濟的發(fā)展，市場失靈越來越明顯，要求政府的介入。由于政府職能范圍的擴展，其對經(jīng)濟的投資、轉(zhuǎn)移支付等也需要大量的資金，導致對稅收收入的巨大需求，僅靠商品稅已無法滿足。與此同時，調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、調(diào)節(jié)收入分配、建立社會保障制度、保護環(huán)境等需要也日益迫切，因而政府開始征收一些除了具有一定的財政意義同時還具有明顯的調(diào)節(jié)功能的稅收，稅收結(jié)構(gòu)趨于復雜，于是，所得稅開始占據(jù)了重要地位。

3.稅收征管水平

稅收征管水平是稅制結(jié)構(gòu)形成的重要制約因素。按照稅基的確定、計稅方法的難度、監(jiān)督檢查的有效程度來劃分，不同稅種對征管環(huán)境的要求是不一致的。消費稅、營業(yè)稅等稅種只按銷售收入來計稅，對征管水平的要求相對較低；增值稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅則要求納稅人有較完善的會計和財務(wù)核算，較強的納稅意識，要求稅務(wù)部門的征管制度健全，征管水平比較高。因此，間接稅的征管要求和征收成本一般要明顯低于直接稅。反映在稅制結(jié)構(gòu)的選擇上，稅種的設(shè)置必須考慮到征管條件的約束。

4.歷史文化傳統(tǒng)

一定的歷史文化傳統(tǒng)，如社會傳統(tǒng)，人們的觀念、道德、納稅意識等對稅收結(jié)構(gòu)的形成也有影響。

綜上所述，一國稅制結(jié)構(gòu)的形成是上述各因素影響的結(jié)果，而不是少數(shù)理論家設(shè)計的結(jié)果。因此，稅制結(jié)構(gòu)的形成必須立足于本國國情，既不能照搬別國模式，也不能憑空設(shè)計。只有符合經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律和國情的稅制結(jié)構(gòu)才能達到推動經(jīng)濟和社會發(fā)展的目的。