二、準則修訂對稅會處理的影響

自2017年以來，財政部對《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》《企業會計準則第12號——債務重組》《企業會計準則第14號——收入》《企業會計準則第16號——政府補助》《企業會計準則第21號——租賃》《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》《企業會計準則第23號——金融資產轉移》《企業會計準則第24號——套期會計》《企業會計準則第25號——保險合同》《企業會計準則第37號——金融工具列報》等多個會計準則進行了修訂。與原企業會計準則相比，修訂后的會計準則不僅增加了會計核算的難度，也加劇了稅會差異，對財務人員的執業能力提出了更高的要求。

（一）會計核算難度的增加

企業會計準則的修訂方向進一步朝著實質重于形式、權責發生制、清晰性等會計核算基本原則努力。為了促使財務報表更好地反映出企業的財務狀況與經營成果，新修訂的企業會計準則在一定程度上增加了會計核算的難度。下面列舉兩例。

1.租賃準則的修訂

在原租賃準則之下，如果承租方的租賃不滿足融資租賃的條件，則劃分為經營租賃。在經營租賃之下，承租方通常是按照年限平均法，將本年支付的租賃費確認為成本費用。企業基于持續經營的目的和租賃合同的約定，經常需要對某些資產連續租賃若干年。按照原租賃準則，財務報表上無法反映出企業擁有一項可供使用的資產，并擁有一項長期負債的事實，企業存在表外資產與負債。而按照新租賃準則，承租方按照統一的租賃模型，不再區分經營租賃和融資租賃，對租賃業務確認使用權資產與租賃負債，這樣更能反映租賃業務的經濟實質，更符合實質重于形式的會計核算基本原則。

2.收入準則的修訂

收入準則修訂后有諸多變化，例如，在原收入準則下，企業需要通過預收賬款來核算未確認的收入，而對已收款的負債，要求通過應收賬款來核算已確認收入但尚未收款的債權，這種核算較為簡單；在新收入準則下，企業的預收款項要進一步區分為合同負債與預收賬款，應收款項進一步區分為合同資產與應收賬款。新收入準則更符合清晰性的會計核算基本原則，但增加了會計核算難度。

再如，在原收入準則下，企業通常直接將銷售傭金確認為銷售費用；修訂后的收入準則更注重權責發生制原則，在銷售傭金屬于獲取合同的增量成本，滿足銷售傭金可以被合同收入所彌補等條件下，企業可以先對銷售傭金予以資本化，將其確認為合同取得成本，在結轉收入時，再確認為銷售傭金支出。在新收入準則下，成本費用與收入更匹配，更符合權責發生制原則。

（二）稅會差異的加劇

稅務對企業會計準則變化的反應具有一定的滯后性，以財務報表項目為例，隨著企業會計準則的變化，以及報表披露的新要求，利潤表中出現了研發費用、信用減值損失、資產處置收益、其他收益等新報表項目，但是直到2022年所得稅匯算清繳結束之時，所得稅年度納稅申報表仍未更新。

稅會差異的加劇增加了企業稅務處理難度。例如，在原租賃準則下，承租人通常按照年限平均法確認租賃費，稅務也允許企業按照年限平均法在企業所得稅稅前抵扣租賃費支出，這種情形下一般不存在稅會差異。而在新租賃準則下，企業核算使用權資產和租賃負債，并計提使用權資產累計折舊和攤銷未確認融資費用，這兩項影響損益的項目并不被稅務認可，稅務認可的仍然是按照年限平均法確認的租賃費，這就會產生一定的稅會差異。

再如，在原收入準則下，預收賬款包含了增值稅銷項稅，但是新收入準則的合同負債卻是不含稅的，這也導致涉稅會計核算更為復雜。

【案例1-1】甲公司為一家芯片研發、生產和銷售企業，由于技術復雜，行業門檻較高，產品緊俏，客戶通常需要預付貨款。乙公司在采購芯片時，預付給甲公司113萬元。甲公司相關業務適用13%的增值稅稅率，在預收貨款時尚未產生增值稅納稅義務。

（1）在原收入準則下，甲公司在收到預收賬款時僅需要做如下會計分錄：

借：銀行存款 1 130 000

貸：預收賬款 1 130 000

在確認收入時：

借：預收賬款 1 130 000

貸：主營業務收入 ［1 130 000÷（1+13%）］1 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）130 000

（2）在新收入準則下，涉稅會計處理較為復雜，會計分錄如下：

借：銀行存款 1 130 000

貸：合同負債 ［1 130 000÷（1+13%）］1 000 000

應交稅費——待轉銷項稅額 130 000

在確認收入時：

借：合同負債 1 000 000

應交稅費——待轉銷項稅額 130 000

貸：主營業務收入 1 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）130 000