第三節 長期股權投資的后續計量

企業取得的長期股權投資，在確定其初始投資成本之后，在后續持有期間，應根據對被投資單位影響程度的不同，分別采用成本法和權益法進行核算。對子公司的長期股權投資應按照成本法核算，對合營企業、聯營企業的長期股權投資應按照權益法核算。

一、成本法

成本法是指投資按成本計價的方法。成本法適用于對子公司的長期股權投資。采用成本法核算的長期股權投資，應設置“長期股權投資”科目反映取得時的成本。只有在追加投資和減少投資時才調整長期股權投資的成本。

被投資單位宣告分派現金股利或利潤的，投資方根據應享有的部分確認當期投資收益，借記“應收股利”，貸記“投資收益”。

【例1-8】2019年6月20日，甲公司以2500萬元購入乙公司80%的股權。甲公司取得該部分股權后，能夠有權利主導乙公司的相關活動并獲得可變回報。2019年9月30日，乙公司宣告分派現金股利，甲公司按照其持有比例確定可分得40萬元。

本例中，甲公司對乙公司長期股權投資的賬務處理如下：

二、權益法

權益法指的是投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業享有的被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。對合營企業、聯營企業的長期股權投資應按照權益法核算。

權益法核算的長期股權投資，應對“長期股權投資”科目設置“投資成本”“損益調整”“其他綜合收益”“其他權益變動”明細科目。

（一）初始投資成本的調整

初始投資成本確定后，應在投資時點比較初始投資成本與投資時應享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額。

（1）如果初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，則不調整長期股權投資的初始投資成本。

（2）如果初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，則兩者之間的差額體現的是交易作價過程中轉讓方的讓步，因此應將該部分經濟利益流入計入取得投資當期的營業外收入，按照兩者之間的差額調增長期股權投資的賬面價值，即借記“長期股權投資——投資成本”，貸記“營業外收入”。

【例1-9】A公司于2020年1月取得B公司30%的股權，支付價款9000萬元。取得投資時被投資單位凈資產賬面價值為24000萬元（假定被投資單位各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同）。

在B公司的生產經營決策過程中，所有股東均按持股比例行使表決權。A公司在取得B公司的股權后，派人參與了B公司的生產經營決策，能夠對B公司施加重大影響。A公司對該投資應當采用權益法核算。

取得投資時，A公司賬務處理為：

本例中，長期股權投資的初始投資成本為9000萬元，大于取得投資時A公司應享有B公司可辨認凈資產公允價值的份額7200（=24000×30%）萬元，因此兩者間的差額不調整長期股權投資的賬面價值。

如果本例中取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為35000萬元，A企業按持股比例30%計算確定應享有10500萬元，則初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額1500萬元應計入取得投資當期的營業外收入，賬務處理如下：

（二）投資損益的確認

采用權益法核算的長期股權投資，在投資企業取得長期股權投資后，應按照應享有（或分擔）被投資單位的凈利潤（或凈虧損）的份額，確認投資損益，并調整長期股權投資的賬面價值。當被投資單位實現凈利潤時，應借記“長期股權投資——損益調整”，貸記“投資收益”；當被投資單位發生凈虧損時，則做相反分錄。

采用權益法核算的長期股權投資，在確認應享有或應分擔被投資單位的凈利潤或凈虧損時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，應考慮以下因素的影響進行適當調整：

（1）被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，應按投資方的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整。

（2）投資方在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。投資方取得投資時，如果被投資單位有關資產、負債的公允價值與其賬面價值不同，在未來期間計算歸屬于投資方應享有的凈利潤或應承擔的凈虧損時，應考慮對被投資單位計提的折舊額、攤銷額以及資產減值準備金額等進行調整。

（3）在評估投資方對被投資單位是否具有重大影響時，應當考慮潛在表決權的影響，但在確認應享有的被投資單位實現的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權益變動的份額時，潛在表決權所對應的權益份額不應予以考慮。

（4）在確認應享有或應分擔的被投資單位凈利潤（或凈虧損）金額時，法規或章程規定不屬于投資方的凈損益應當予以剔除后計算，例如，被投資單位發行了分類為權益的可累積優先股等類似的權益工具，無論被投資單位是否宣告分配優先股股利，投資方計算應享有被投資單位的凈利潤時，均應將歸屬于其他投資方的累積優先股股利予以扣除。

【例1-10】甲公司于2019年1月1日購入乙公司30%的股份，購買價款為3400萬元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的財務和生產經營決策。取得投資當日，乙公司可辨認凈資產公允價值為9500萬元，除表1-2所列項目外，乙公司其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同。

假定乙公司于2019年實現凈利潤960萬元，其中，在甲公司取得投資時的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產、無形資產均按年限平均法（直線法）提取折舊或攤銷，預計凈殘值均為0。假定甲、乙公司間未發生任何內部交易。

本例中，甲公司在確定其應享有的投資收益時，應在乙公司實現凈利潤的基礎上，根據取得投資時乙公司有關資產的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調整（假定不考慮所得稅影響）：

存貨賬面價值與公允價值的差額應調減的利潤=（1150-850）×80%=240（萬元）

固定資產公允價值與賬面價值的差額應調整增加的折舊額=2400÷16-1800÷20=60（萬元）

無形資產公允價值與賬面價值的差額應調整增加的攤銷額=1200÷8-1000÷10=50（萬元）

調整后的凈利潤=960-240-60-50=610（萬元）

甲公司應享有份額=610×30%=183（萬元）

確認投資收益的賬務處理如下：

（5）對于投資方或納入投資方合并財務報表范圍的子公司與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益應予抵銷，即投資方與聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益，按照應享有的比例計算歸屬于投資方的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。

內部交易損益，指的是投資方與聯營企業或合營企業之間因出售資產而產生的交易損益。未實現內部交易損益，是指尚未銷售給外部獨立第三方或尚未消耗的內部交易資產對應的內部交易損益。未實現內部交易損益的抵銷，應當區分順流交易和逆流交易進行會計處理。順流交易指的是投資方向其聯營企業或合營企業投出或出售資產。逆流交易指的是聯營企業或合營企業向投資方出售資產。未實現內部交易損益體現在投資方或其聯營企業、合營企業持有的資產賬面價值中的，在計算確認投資損益時應予以抵銷。

1）對于投資方向聯營企業或合營企業投出或出售資產的順流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下，投資方應在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響，同時調整對聯營企業或合營企業長期股權投資的賬面價值。投資方因投出或出售資產給其聯營企業而產生的損益中，應僅限于確認歸屬于聯營企業或合營企業其他投資方的部分，按照持股比例計算確定歸屬于本企業的部分不予確認。

2）對于聯營企業或合營企業向投資方投出或出售資產的逆流交易，比照上述順流交易處理。

【例1-11】甲企業2019年1月1日持有乙公司20%的有表決權股份，能夠對乙公司生產經營施加重大影響。2019年11月，甲企業將其賬面價值為1250萬元的商品以1850萬元的價格出售給乙公司，至2019年12月31日，該批商品尚未對外銷售。假定甲企業取得該項投資時，乙公司2019年度實現凈利潤2500萬元。不考慮所得稅等其他因素影響。

本例中，甲企業向聯營企業乙公司銷售商品，并在該項交易中實現利潤600萬元，其中的120（=600×20%）萬元是針對本公司持有的對聯營企業的權益份額，在采用權益法計算確認投資損益時應予抵銷。甲公司賬務處理如下：

【例1-12】甲企業于2019年1月取得乙公司20%的有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。2019年8月，乙公司將其成本為500萬元的某商品以1000萬元的價格出售給甲企業，甲企業將取得的商品作為存貨。至2019年資產負債表日，甲企業仍未對外出售該存貨。乙公司2019年實現凈利潤為3500萬元。假定不考慮所得稅因素。

本例中，甲公司在按照權益法確認應享有乙公司2019年凈損益時，應進行以下賬務處理：

（三）取得現金股利或利潤的處理

投資企業自被投資單位取得的現金股利或利潤，應抵減長期股權投資的賬面價值。在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時，借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資——損益調整”科目。收到現金股利或利潤時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收股利”科目。

（四）超額虧損的處理

在權益法下，投資方確認應分擔被投資單位發生的損失，原則上應以長期股權投資及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資方負有承擔額外損失義務的除外。這里所講的“其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益”通常是指長期應收項目，比如，投資方對被投資單位的長期債權（長期應收款），該債權沒有明確的清收計劃且在可預見的未來期間不準備收回的，實質上構成對被投資單位的凈投資。應予說明的是，該類長期權益不包括投資方與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務等日常活動所產生的長期債權。

投資方在確認應分擔被投資單位發生的損失時，應按照以下順序處理：

首先，減記長期股權投資賬面價值。

其次，在長期股權投資的賬面價值減記至零的情況下，考慮是否有其他構成長期股權投資的項目，如果有，則以其他實質上構成對被投資單位長期權益的賬面價值為限，繼續確認投資損失，沖減長期應收項目等的賬面價值。

最后，在其他實質上構成對被投資單位長期權益的價值也減記至零的情況下，如果按照投資合同或協定約定，投資方需要履行其他額外的損失賠償義務，則需按預計承擔責任的金額確認預計負債，計入當期投資損失。

按上述順序確認損失后仍有額外損失的，應在賬外進行備查登記，不再予以確認。

被投資單位以后期間實現盈利的，扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述順序相反的順序處理。

【例1-13】甲公司持有乙公司30%的股權，2018年12月31日該項長期股權投資的賬面價值為1500萬元，包括投資成本以及因乙公司實現凈利潤而確認的投資收益。假定甲企業在取得投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，采用的會計政策和會計期間也相同。2019年乙公司由于一項主要經營業務市場條件發生驟變，發生虧損額為6000萬元。甲公司賬上仍有應收乙公司的長期應收款800萬元（實質上構成對乙公司凈投資）。

本例中，甲公司按照持股比例應分擔的損失為1800萬元，但長期股權投資賬面價值僅為1500萬元，甲公司賬上仍有應收乙公司的長期應收款800萬元，因此，在確認1500萬元的投資損失后并將長期股權投資賬面價值減記至零后，應進一步確認投資損失300萬元，并相應減記長期應收款賬面價值。甲公司的賬務處理為：

（五）被投資單位其他綜合收益變動的處理

被投資單位其他綜合收益發生變動的，投資方應按照歸屬于本企業的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少其他綜合收益。

【例1-14】甲公司持有乙公司25%的股份，并能對乙公司施加重大影響。當期，乙公司因持有分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產（其他債權投資），公允價值變動計入其他綜合收益的金額為1200萬元。除該事項外，乙公司當期實現的凈利潤為8000萬元，且當期及以前期間未發生任何內部交易。不考慮其他因素，甲公司當期按照權益法核算應確認的其他綜合收益的會計處理是怎樣的？

甲公司的賬務處理如下：

（六）被投資單位所有者權益其他變動的處理

被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外所有者權益的其他變動的因素，主要包括被投資單位接受其他股東的資本性投入、被投資單位發行可分離交易的可轉債中包含的權益成分、以權益結算的股份支付、其他股東對被投資單位增資導致投資方持股比例變動等。投資方應按所持股比例計算應享有的份額，調整長期股權投資的賬面價值，同時計入資本公積（其他資本公積），即借記“長期股權投資——其他權益變動”，貸記“資本公積——其他資本公積”，或相反分錄，并在備查簿中予以登記。

【例1-15】A企業持有B企業25%的股份，能夠對B企業施加重大影響。B企業為上市公司，當期B企業的母公司給予B公司捐贈2000萬元，該捐贈實質上屬于資本性投入，B公司將其計入資本公積（股本溢價）。不考慮其他因素，A企業確認應享有被投資單位所有者權益的其他變動為500（=2000×25%）萬元。因此，A企業按權益法應進行如下賬務處理：