第四節 長期股權投資的核算方法的轉換及處置

長期股權投資核算方法的轉換，主要包括由股權上升和股權下降引起的六種轉換情形，具體而言，股權上升引起的轉換包括公允價值計量轉權益法核算、公允價值計量或權益法核算轉成本法核算三種情形，股權下降引起的轉換包括權益法核算轉公允價值計量、成本法核算轉權益法核算、成本法核算轉公允價值計量三種情形。

一、公允價值計量轉權益法核算

投資方原持有的以公允價值計量的權益性投資（交易性金融資產或其他權益工具投資），因追加投資等原因導致持股比例上升，能夠對被投資單位施加重大影響或共同控制的，應轉換為權益法核算。在轉換時，按權益法核算的初始投資成本為投資方原持有的股權投資在轉換日的公允價值加上為取得新增投資而支付對價的公允價值之和。

如果原持有的股權投資分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（交易性金融資產），在轉換日其公允價值與賬面價值之間的差額應當轉入當期損益。如果原持有的股權投資分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資（其他權益工具投資），在轉換日其公允價值與賬面價值之間的差額應當轉入留存收益，同時，應將原計入其他綜合收益的累計公允價值變動一并轉入留存收益。換言之，對于公允價值計量轉權益法核算的情形，對原股權投資在轉換日的公允價值與賬面價值之間差額的處理應參照出售該類金融資產的處置原則來進行處理。

在確定了權益法核算的初始投資成本后，應比較其與按照追加投資后的持股比例計算確定的應享有被投資單位在追加投資日可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，如果初始投資成本大于享有的份額，則不調整長期股權投資的賬面價值；如果初始投資成本小于享有的份額，差額應調增長期股權投資的賬面價值，并計入當期營業外收入。

【例1-16】甲公司于2019年2月取得乙公司10%的股權，對乙公司不具有控制、共同控制和重大影響，甲公司將其分類為以公允計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資的金融資產，投資成本為900萬元。2020年3月2日，甲公司又以1800萬元取得乙公司12%的股權，當日乙公司可辨認凈資產公允價值總額為12000萬元。取得該部分股權后，按照乙公司章程規定，甲公司能夠派人參與乙公司的財務和生產經營決策，對該項長期股權投資轉為采用權益法核算。假定甲公司在取得對乙公司10%的股權后，雙方未發生任何內部交易，未派發現金股利或利潤。除所實現凈利潤外，未發生其他所有者權益變動事項。

2020年3月2日，甲公司對乙公司投資原10%股權的公允價值為1300萬元，原計入其他綜合收益的累計公允價值變動收益為100萬元。

2020年3月2日甲公司增持后的持股比例為22%（=10%+12%），初始投資成本為3100（=1300+1800）萬元。甲公司應享有乙公司可辨認凈資產公允價值份額為2640（=12000×22%）萬元，因此不需要調整長期股權投資初始投資成本。

甲公司原10%股權在2020年3月2日的賬面價值為1000（=900+100）萬元，公允價值為1300萬元，因此應確認300萬元留存收益。

甲公司2020年3月2日的賬務處理如下：

二、公允價值計量或權益法核算轉成本法核算

投資方原持有的以公允價值計量的權益性投資（交易性金融資產或其他權益工具投資），因追加投資等原因導致持股比例上升，能夠對被投資單位實施控制的，應轉換為長期股權投資成本法核算。在轉換時，長期股權投資的初始投資成本應根據企業合并的類型來確認。如果形成非同一控制下的企業合并，長期股權投資初始投資成本為投資方原持有的股權投資在轉換日的公允價值加上為取得新增投資而支付對價的公允價值之和。如果形成同一控制下的企業合并，初始投資成本應根據合并后享有被合并方凈資產在最終控制方合并財務報表中的凈資產賬面價值的份額和最終控制方收購被合并方而形成的商譽，確定長期股權投資的初始投資成本。

投資方原持有的以權益法核算的長期股權投資，因追加投資等原因，能夠對被投資單位實施控制的，應按照企業合并形成長期股權投資來進行會計處理。如果追加投資后形成非同一控制下的企業合并，長期股權投資初始投資成本為投資方原持有的股權投資的賬面價值加上為取得新增投資而支付對價的公允價值之和。如果形成同一控制下的企業合并，初始投資成本應根據合并后享有被合并方凈資產在最終控制方合并財務報表中的凈資產賬面價值的份額和最終控制方收購被合并方而形成的商譽，確定長期股權投資的初始投資成本。具體請參見本章第二節企業通過多次交換交易，分步取得股權最終形成控股合并的內容。

三、權益法核算轉公允價值計量

投資單位持有的對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，因部分處置等原因導致持股比例下降，不能再對被投資單位實施共同控制或重大影響，應對剩余股權投資按照公允價值計量，并將轉換日當天剩余股權投資的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期投資收益。

同時，由于轉換日后剩余股權終止采用權益法，原采用權益法核算的相關其他綜合收益應當在終止采用權益法時全部轉入當期損益或留存收益，并將原采用權益法核算時因被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動而確認的所有者權益，在終止采用權益法時全部轉入當期損益。需要注意的是，對原權益法核算的相關其他綜合收益的處理，應該采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。例如，如果原權益法下的其他綜合收益是根據被投資單位持有的一項其他債權投資的累計公允價值變動而確認的，則轉換日需將這部分其他綜合收益轉入當期損益。

【例1-17】甲公司持有乙公司30%有表決權的股份，能夠對乙公司施加重大影響，對該股權采用權益法核算。2019年10月，甲公司將該項投資中的60%出售給非關聯方，取得價款3150萬元，并于當日完成相關手續。甲公司無法再對乙公司施加重大影響，將剩余股權轉為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。出售時，該項長期股權投資的賬面價值為4800萬元，其中投資成本3900萬元，損益調整450萬元，其他綜合收益300萬元（為被投資單位其他債權投資的累計公允價值變動），除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動為150萬元。剩余股權的公允價值為2100萬元。不考慮相關稅費等其他因素的影響。

甲公司的賬務處理如下：

（1）確認被處置股權的處置損益：

（2）將原確認的其他綜合收益全部轉入當期損益：

（3）將原計入資本公積的其他所有者權益變動全部轉入當期損益：

（4）將剩余股權投資轉為交易性金融資產，當日公允價值為2100萬元，賬面價值為1920（=4800×40%）萬元：

四、成本法核算轉權益法核算

投資單位持有的對被投資單位能夠實施控制的長期股權投資，因部分處置等原因導致持股比例下降，轉變為對被投資單位實施共同控制或重大影響，應將剩余股權投資由成本法核算轉為權益法核算。投資單位應根據處置投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本，剩余股權應按照權益法進行后續計量，同時，還應對剩余股權按照權益法進行追溯調整，即對剩余股權視同取得投資時點采用權益法核算。對于剩余股權的調整具體分為以下幾個方面。

首先，比較剩余長期股權投資的成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，如果前者大于后者，則不調整長期股權投資的賬面價值；如果前者小于后者，則應調增長期股權投資的賬面價值，并調增留存收益。

其次，對于原取得投資日至處置投資日之間被投資單位實現凈損益中投資方按照剩余持股比例應享有的份額，應調整長期股權投資的賬面價值，同時，對于原取得投資日至處置投資當期期初被投資單位實現的凈損益（扣除已宣告發放的現金股利和利潤）中應享有的份額，調整留存收益，對于處置投資當期期初至處置投資日之間被投資單位實現的凈損益中應享有的份額，調整當期損益。

另外，對于被投資單位其他綜合收益變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入其他綜合收益；除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他原因導致被投資單位其他所有者權益變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入資本公積（其他資本公積）。

【例1-18】甲公司原持有乙公司60%的股權，能夠對乙公司實施控制。2019年11月6日，甲公司對乙公司的長期股權投資賬面價值為3000萬元，未計提減值準備，甲公司將其持有的對乙公司長期股權投資中的1/3出售給非關聯方，取得價款1800萬元，當日乙公司可辨認凈資產公允價值總額為8000萬元。相關手續于當日完成，甲公司對乙公司不再實施控制，但具有重大影響。甲公司原取得乙公司60%股權時，乙公司可辨認凈資產公允價值總額為4500萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。自甲公司取得對乙公司長期股權投資至部分處置投資前，乙公司實現凈利潤2500萬元。其中，自甲公司取得投資日至2019年年初實現凈利潤2000萬元。假定乙公司一直未進行利潤分配，也未發生計入資本公積的交易或事項。甲公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。不考慮相關稅費等影響因素。

甲公司相關賬務處理如下：

（1）確認長期股權投資處置損益：

（2）對剩余股權按照權益法進行追溯調整：

剩余長期股權投資的賬面價值為2000萬元，原投資時點應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額為1800萬元，因此不需要調整剩余股權的投資成本。

自甲公司取得對乙公司長期股權投資至部分處置投資前，乙公司實現凈利潤2500萬元，其中，自甲公司取得投資日至2019年年初實現凈利潤2000萬元。由此可知，2019年年初至部分處置投資前乙公司實現凈利潤為500萬元。因此，應增加調整長期股權投資賬面價值合計1000（=2500×40%）萬元，其中應計入留存收益800（=2000×40%）萬元，計入投資收益200（=500×40%）萬元。

五、成本法核算轉公允價值計量

原持有的對被投資單位能夠實施控制的長期股權投資，因部分處置等原因，導致持股比例下降，不再對被投資單位實施控制、共同控制或重大影響的，應對剩余股權按照公允價值計量，并將剩余股權在喪失控制權日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期投資收益。

【例1-19】甲公司持有乙公司60%的股權，并對乙公司實施控制，投資成本為1200萬元，按成本法核算。2019年5月12日，甲公司出售所持乙公司股權的90%給非關聯方，所得價款為1800萬元，剩余6%股權于喪失控制權日的公允價值為200萬元，甲公司將其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。假定不考慮其他因素，甲公司于喪失控制權日的會計處理是怎樣的？

甲公司賬務處理如下：

（1）確認長期股權投資處置損益：

（2）將剩余股權投資轉為交易性金融資產，當日剩余股權的公允價值為200萬元，賬面價值為120萬元。

六、長期股權投資的處置

處置長期股權投資時，應結轉被處置股權對應的長期股權投資賬面價值，并將處置價款與長期股權投資賬面價值的差額確認為處置損益。

當處置采用權益法核算的長期股權投資時，還應將權益法核算的相關其他綜合收益轉入投資收益或留存收益，并將原采用權益法核算時因被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動而確認的所有者權益，在終止采用權益法時轉入當期損益。這里需要注意兩點：第一，對原權益法核算的相關其他綜合收益的處理，應該采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。例如，如果原權益法下的其他綜合收益是根據被投資單位持有的一項其他債權投資的累計公允價值變動而確認的，則轉換日需將這部分其他綜合收益轉入當期損益；如果原權益法的其他綜合收益是根據被投資單位持有的一項其他權益工具投資的累計公允價值變動而確認的，則轉換日需將這部分其他綜合收益轉入留存收益。第二，關于其他綜合收益以及其他所有者權益變動對應的所有者權益的結轉比例，判斷的依據是處置后的剩余股權是否終止采用權益法核算。如果剩余股權仍采用權益法核算，應按比例結轉；如果剩余股權終止采用權益法核算，應全額結轉。

【例1-20】甲企業原持有乙企業40%的股權，2019年12月20日，甲企業決定出售10%的乙企業股權給非關聯的第三方，取得價款705萬元，對剩余30%的股權仍采用權益法核算。出售時甲企業對乙企業的長期股權投資賬面價值為2580萬元，具體構成為：投資成本1800萬元，損益調整480萬元，其他綜合收益120萬元（為按比例享有的乙企業其他債權投資金融資產的公允價值變動），其他權益變動180萬元。不考慮相關稅費等其他因素的影響。

甲企業的賬務處理如下：

（1）確認處置損益：

（2）將原計入其他綜合收益或資本公積的部分按比例轉入當期損益：