第三條
【審計機(jī)關(guān)依法審計】

審計機(jī)關(guān)依照法律規(guī)定的職權(quán)和程序，進(jìn)行審計監(jiān)督。

審計機(jī)關(guān)依據(jù)有關(guān)財政收支、財務(wù)收支的法律、法規(guī)和國家其他有關(guān)規(guī)定進(jìn)行審計評價，在法定職權(quán)范圍內(nèi)作出審計決定。

【立法目的】

本條是從法定職權(quán)和法定程序兩個方面對我國審計法治總體要求進(jìn)行的規(guī)定。1995年1月1日起施行的《審計法》，2006年2月28日第十屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十次會議通過的《關(guān)于修改〈中華人民共和國審計法〉的決定》以及2021年10月23日第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第三十一次會議《關(guān)于修改〈中華人民共和國審計法〉的決定》，3份立法文本均有幾乎一樣的表述，體現(xiàn)了我國一脈相承的審計法治精神。

【條文解讀】

本條第1款是對審計法治的總體要求。審計法治包括實體和程序兩個方面，實體意義上的審計法治包括審計主體（審計機(jī)關(guān)與審計工作人員）、審計機(jī)關(guān)的職責(zé)、審計機(jī)關(guān)的權(quán)限與法律責(zé)任四個方面，程序意義上的審計法治包括審計程序和審計法律責(zé)任。新修正的《審計法》在總則和各章分別進(jìn)行了相應(yīng)的規(guī)定，總則第1條規(guī)定了審計法的立法目的，第2條規(guī)定了黨對審計監(jiān)督的領(lǐng)導(dǎo)。本條即對審計機(jī)關(guān)開展審計監(jiān)督的職權(quán)和程序進(jìn)行規(guī)定，起到具體的引領(lǐng)和規(guī)范作用，以便將審計法治精神的總體要求貫穿于審計法體系之始終，指引整個審計立法。

本條第2款對審計機(jī)關(guān)依法進(jìn)行審計執(zhí)法進(jìn)一步作出具體的規(guī)定。審計機(jī)關(guān)依法審計包括審計評價和審計處理處罰，審計評價的依據(jù)是國家有關(guān)財政收支、財務(wù)收支的法律、法規(guī)和其他有關(guān)規(guī)定。審計機(jī)關(guān)對違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為，依法應(yīng)當(dāng)給予處理處罰的，依據(jù)《審計法》賦予的法定職權(quán)進(jìn)行處理處罰，處理處罰的實現(xiàn)形式是審計決定，并以審計決定書等法定審計法律文書[31]為載體。

審計機(jī)關(guān)有權(quán)依據(jù)有關(guān)財政收支、財務(wù)收支的法律、法規(guī)和國家其他有關(guān)規(guī)定進(jìn)行審計評價，并依據(jù)自身的法定職權(quán)范圍做出審計決定，并制作審計決定書。依據(jù)《中華人民共和國審計法實施條例（2010）》第40條的規(guī)定[32]，審計機(jī)關(guān)對審計事項作出評價后，可以出具審計意見書、審計處理處罰的決定書和審計建議書。

【理論分析】

我國的審計法包括審計組織法和審計行為法兩個方面，“調(diào)整行政機(jī)關(guān)設(shè)置、地位和職責(zé)及相互關(guān)系的法屬于行政組織法，規(guī)范法律主體行為的法屬于行為法，規(guī)范司法和仲裁程序的法屬于裁判法”[33]。從組織法的角度看，審計組織關(guān)系包括縱向關(guān)系和橫向關(guān)系兩類。由于我國是行政型審計體制，“地方各級審計機(jī)關(guān)對本級人民政府和上一級審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)并報告工作，審計業(yè)務(wù)以上級審計機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主”[34]。為充分發(fā)揮審計監(jiān)督雙重領(lǐng)導(dǎo)體制的優(yōu)越性，審計法首先確定了上下級審計機(jī)關(guān)之間的縱向關(guān)系，包括上下級審計機(jī)關(guān)之間的政治把關(guān)、業(yè)務(wù)領(lǐng)導(dǎo)、人員、信息和資源的流動；另外，審計法也確定了審計機(jī)關(guān)與本級人大和人民政府之間的橫向關(guān)系。

目前，在我國的審計立法中，對縱向?qū)徲嬓姓P(guān)系所涉較多，但《審計法》對橫向?qū)徲嫹申P(guān)系的規(guī)范依然是一個弱項。“行政機(jī)關(guān)之間橫向關(guān)系組織法規(guī)則的缺失是各國普遍存在的問題——行政機(jī)關(guān)間的橫向溝通機(jī)制，有的是法律創(chuàng)設(shè)的，但更多的則是行政法規(guī)、地方性法規(guī)、規(guī)章乃至行政規(guī)范性文件創(chuàng)設(shè)的。”[35]現(xiàn)實生活中，我國跨地區(qū)的審計項目的實施、專項審計調(diào)查，以及本次《審計法》修正中尤為重視的重大政策跟蹤審計[36]、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計和自然資源資產(chǎn)離任審計、生態(tài)環(huán)境審計等，以及審計聯(lián)席會議制度、審計協(xié)作制度[37]等審計監(jiān)督形式的出現(xiàn)，強(qiáng)調(diào)了審計機(jī)關(guān)和軍隊審計機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)建立健全協(xié)作配合機(jī)制，按照國家有關(guān)規(guī)定對涉及軍隊經(jīng)濟(jì)事項實施聯(lián)合審計等。諸多制度的創(chuàng)設(shè)與完善均表明我國橫向?qū)徲嫹申P(guān)系日益復(fù)雜化，迫切需要進(jìn)行相應(yīng)的法律調(diào)整。本次《審計法》修正后，應(yīng)當(dāng)在相應(yīng)的審計法司法解釋、《審計法實施條例》《國家審計準(zhǔn)則》等配套立法中予以補(bǔ)充、銜接和完善。

《審計法（2021）》第五章“審計程序”和第六章“法律責(zé)任”，屬于審計行為法和審計裁判法方面的內(nèi)容。審計行為法的具體機(jī)制形式眾多，具體表現(xiàn)為審計信息披露制度、審計公文處理制度、審計征求意見機(jī)制、審計行政協(xié)議、審計協(xié)作制度、審計聯(lián)席會議制度、審計決定、審計意見書、移送制度等。審計裁判法的機(jī)制同樣復(fù)雜，包括審計評價、審計決定、審計報告、審計整改、審計跟蹤檢查、審計處理處罰、審計政府裁決、審計行政復(fù)議和審計訴訟等。這些制度一起構(gòu)成了漢斯·凱爾森用集權(quán)和分權(quán)、靜態(tài)和動態(tài)等經(jīng)緯編織而成的審計監(jiān)督秩序的復(fù)雜圖景。

盡管審計組織法、審計行為法和審計裁判法之間存在一定的替代和強(qiáng)化關(guān)系，但它們必須自洽且相互之間有效銜接，才不至于出現(xiàn)結(jié)構(gòu)失衡和功能紊亂，影響審計法治的實現(xiàn)。

【案例與實踐】

審計依法查出的稅收違法行為涉及的稅款和滯納金如何征收入庫

在審計實務(wù)中，特定對象的行為往往具有綜合性，從行政主體的角度看，會涉及審計機(jī)關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律規(guī)定的職責(zé)、權(quán)限和程序進(jìn)行行政執(zhí)法。一般原則是：審計機(jī)關(guān)依據(jù)審計法律法規(guī)在自己的職權(quán)范圍內(nèi)執(zhí)法，依據(jù)《審計法》對其行為進(jìn)行監(jiān)督、處理處罰。稅務(wù)機(jī)關(guān)則依據(jù)稅收法律法規(guī)依法履職，對依法查出的稅收違法行為涉及的稅款、滯納金進(jìn)行處理。

對審計機(jī)關(guān)依法查出的稅收違法行為的稅款、滯納金進(jìn)行的處理主要包括四個方面的內(nèi)容：一是審計機(jī)關(guān)與稅收機(jī)關(guān)的分工與角色問題。審計機(jī)關(guān)是執(zhí)法主體，而稅務(wù)機(jī)關(guān)是稅收的征收主體，兩者明確分工、有序銜接，審計機(jī)關(guān)查出的稅款、滯納金應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征收入庫。審計機(jī)關(guān)若將其履行職責(zé)過程中發(fā)現(xiàn)的稅款、滯納金自行征收入庫則屬于行政違法，審計機(jī)關(guān)更不得以其他款項的名義自行處理、占壓。二是稅務(wù)機(jī)關(guān)要按照規(guī)定的預(yù)算級次將稅款征收入庫。三是稅務(wù)機(jī)關(guān)可以提請審計機(jī)關(guān)進(jìn)行必要的協(xié)作。四是稅務(wù)機(jī)關(guān)要將具體執(zhí)法的結(jié)果及時回復(fù)審計機(jī)關(guān)。[38]