第二條
【國家實行審計監督制度】

國家實行審計監督制度。堅持中國共產黨對審計工作的領導，構建集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系。

國務院和縣級以上地方人民政府設立審計機關。

國務院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支，國有的金融機構和企業事業組織的財務收支，以及其他依照本法規定應當接受審計的財政收支、財務收支，依照本法規定接受審計監督。

審計機關對前款所列財政收支或者財務收支的真實、合法和效益，依法進行審計監督。

【立法目的】

本條共4款，本條第1款確立了中央審計委員會在我國審計監督制度中的領導地位。本條第2款對我國審計機關的設立進行了規定。本條第3款對我國審計監督的客體進行了規定。本條第4款對我國審計監督的內容進行了規定。

【條文解讀】

本條第1款首先對國家實行審計監督制度進行規定，“國家實行審計監督制度”是憲法關于審計制度的規定在審計法領域的落實。“堅持中國共產黨對審計工作的領導，構建集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系。”這是對我國中央審計委員會制度和審計監督體系化建設目標的規定，也是本次修改新增的內容。2018年3月，中共中央印發的《深化黨和國家機構改革方案》明確提出：為加強黨中央對審計工作的領導，構建集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系，更好發揮審計監督作用，組建中央審計委員會，作為黨中央決策議事協調機構。本條對此進行了法律確認，將中央審計委員會的會議精神、黨的決策轉化為法律條文。今后，我國審計監督的發展方向在于從三個方面加強審計制度的體系化建設：集中統一、全面覆蓋、權威高效。集中統一是從審計監督制度體系的角度而言的，全面覆蓋是從審計監督客體的角度而言的，權威高效是從審計監督的過程和效果而言的。

“集中統一、全面覆蓋、權威高效”首先體現在“堅持中國共產黨對審計工作的領導”上，具體的就是中央審計委員會制度的實施，這是本次修改最為重要的內容。[17]2018年，中央審計委員會及省市各級審計委員會陸續成立，這是國家審計機制的重大變革，開啟了我國國家審計機制的轉型和新發展。中央審計委員會制度的實行導致我國審計監督體系、結構、法律關系的性質等諸多方面發生前所未有的變化。中央審計委員會制度實施后，我國的審計監督體制出現了兩個根本性的轉變，這成為重構我國整個審計監督體制的政治基礎。

第一，中央審計委員會對審計機關的領導體制。各級審計委員會辦公室設在同級審計機關，各級審計委員會與同級審計機關之間是領導和被領導的關系，重大事項由審計委員會審議決定。

第二，中央審計委員會對地方各級審計委員的領導體制。我國地方各級審計委員會貫徹執行中央審計委員會的決定，上級審計委員會領導下級審計委員會。“可以樂觀地預期，中央審計委員會新主導機制，為國家審計機制轉型奠定了新的良好基礎：在《憲法》框架內實現改良，對當前的政府行政型國家審計體系實施改良。”[18]

本條第2款進一步對審計機關的設立進行了規定。《中華人民共和國憲法》（以下簡稱《憲法》）第109條規定：“縣級以上的地方各級人民政府設立審計機關。”《中華人民共和國地方各級人民代表大會和地方各級人民政府組織法（2022）》第79條第2款也規定，縣級以上地方各級人民政府設立審計機關。本條第2款的規定，承接了憲法的有關內容，從審計法的角度為我國各級人民政府設立審計機關提供了直接的法律依據。

本條第3款對我國審計監督的客體進行了規定。《憲法》第91條第1款[19]對審計監督的客體的規定一般稱為“兩個收支”。本條從法律角度進一步將“兩個收支”進行了細化，明確審計機關對“兩個收支”和有關經濟活動的真實、合法、效益情況進行監督。與2019年3月15日“審計署稿”相比，本次修正沒有將審計全覆蓋的內容直接寫入《審計法》，而是在我國《審計法實施條例》或《國家審計準則》的修訂中予以解決，合理地處理了我國各個層級的審計立法之間的關系。

【理論分析】

1.黨政雙察型審計

我國《憲法》序言規定了黨對民主法治和社會主義各項事業的領導，這為加強黨對審計制度的改革提供了根本依據。在審計監督領域，中央審計委員會制度一方面加強了黨對審計工作的領導，另一方面也加強了審計監督的權威性和獨立性，體現了我國審計制度的創新。本條體現了中國特色的審計體制創新。世界各國的政府審計機制一般被歸結為四種模式：立法型、司法型、行政型和獨立型。本次修正后，我國的審計體制既不是立法型審計、司法型審計和獨立型審計，也不再是單純的行政型審計體制。我國的行政型審計體制由此轉變和確立為“黨政雙察型”綜合審計監督體制，從此走上了一條新的審計監督的發展道路。藉此，新時代提高了審計監督的政治站位及其在國家治理體系中的地位。今后，需要通過立法進一步明確“重大事項”的具體內容、審計委員會與審計機關兩套體系之間的職責分工、相互銜接與配合的法定程序。

2.審計監督的集中統一

由于國家之間政治體制、法律文化等諸多方面存在不同，有些國家為了強調審計獨立性，不僅審計獨立于任何黨派，而且各級審計機關之間也不存在領導與被領導的關系，這種做法與我國大相徑庭。我國審計監督模式的發展方向就是集中統一、全面覆蓋和權威高效。審計監督的集中統一表現在以下四個方面：第一，黨的領導與審計監督之間的關系，我國不采取有審計監督歷史以來即存在的審計獨立于黨派的做法，而是將黨的領導與審計制度緊密結合起來。第二，中央審計委員會與地方各級審計委員之間縱向的領導與服從關系，這種關系本質上是上下級黨組織之間的關系。第三，從中央到地方各級審計委員會之間橫向上的領導和被領導關系，這種關系本質上是黨組織與審計機關之間的關系。第四，國家審計、社會審計和內部審計三者之間的相互關系，由于國家審計、社會審計和內部審計具有完全不同的法律屬性，在調整對象、立法模式、內容和法律調整的方式與效果上完全不同，因此，國外強調三種審計各自獨立發展，社會審計和內部審計屬于意思自治范圍，國家審計以購買服務和統一適用審計準則的方式實現資源整合，提高審計監督效果。在我國，審計法明顯加強了國家審計、社會審計和內部審計三者之間的統籌協調。我國不僅以購買服務和統一適用審計準則的方式實現資源整合，還直接在統一審計體制、統一審計立法、協調審計組織體制等方面實現資源整合，本次修法還專門對“內部審計和社會審計”與政府審計之間的統籌協調作出了具體的規定。

3.審計監督的全面覆蓋

（1）從文件到立法：審計全覆蓋的提出

審計全覆蓋是新時代社會發展對審計實踐提出的要求，2014年1月，李克強總理在聽取審計署的年度工作匯報時指出，審計監督是國家監督體系的重要組成部分，肩負著維護財政經濟秩序、提高公共資金使用效益、促進廉政建設、為經濟社會健康發展提供保障的重大職責。要實現審計全覆蓋，凡使用財政資金的單位和項目，都要接受監督。[20]2014年10月9日，國務院頒布的《國務院關于加強審計工作的意見》（國發〔2014〕48號）明確要求，“對穩增長、促改革、調結構、惠民生、防風險等政策措施落實情況，以及公共資金、國有資產、國有資源、領導干部經濟責任履行情況進行審計，實現審計監督全覆蓋”。2014年10月23日，黨的十八屆四中全會通過的《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》再次強調，“對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋”。2015年12月8日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發了《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》（中辦發〔58號〕，以下簡稱《框架意見》），把“實行審計全覆蓋”列為完善審計制度的8項主要任務中的首要任務，并在其配套文件《關于實行審計全覆蓋的實施意見》（以下簡稱《實施意見》）中進一步明確了實施審計全覆蓋的目標、原則、任務和方式方法。

在本次審計法修正的過程中曾將《實施意見》中的有關內容直接寫入“審計署稿”文本[21]，最終《審計法》沒有采納。這樣做既保證了立法的科學、嚴謹，也與憲法關于審計監督“兩個收支”的規定相一致。

（2）審計全覆蓋的內涵

關于審計全覆蓋的含義，在理論和實踐中有不同的理解。有觀點認為全覆蓋應做到“橫向到邊、縱向到底”的立體全覆蓋，體現全面性，不留任何死角；有觀點認為審計全覆蓋是審計對象的全覆蓋，或審計內容的全覆蓋；還有觀點認為應從資金、項目、單位、政策、權力、人員等不同視角來探討全覆蓋。《實施意見》中“審計全覆蓋”的含義是“通過在一定周期內對依法屬于審計監督范圍的所有管理、分配、使用公共資金、國有資產、國有資源的部門和單位，以及黨政主要領導干部和國有企事業領導人員履行經濟責任情況進行全面審計，實現審計全覆蓋，做到應審盡審、凡審必嚴、嚴肅問責”。

筆者認為“審計全覆蓋”的含義是：

第一，特指國家審計的全覆蓋。國家審計是國家審計機關根據法律授權實施的，是黨和國家監督體系的重要組成部分，具有法定性、獨立性、全面性和專業性等特征。這是社會審計、內部審計或者其他形式的審計所沒有的特征，而內部審計機構開展的內部審計、社會審計組織的財務報表審計、環境部門的環境保護責任審計、農業部門的農業資金審計、國有資產監督管理部門的出資人審計等都不屬于國家審計的范疇。審計機關可根據需要向社會購買服務，同時建立國家審計與其他部門審計的協調配合機制，以便實現國家審計全覆蓋。

第二，審計機關全面履行審計職責。凡是屬于法律法規規定審計機關審計職責范圍內應該審計的對象和內容都要進行審計，做到“應審盡審、凡審必嚴、嚴肅問責”。對審計對象來說，審計全覆蓋意味著凡是屬于審計監督職責范圍內的單位和個人都要接受監督，都關進審計監督的籠子里，沒有例外，不留禁區和盲區。審計全覆蓋的范圍和對象為公共資金、國有資產、國有資源、領導干部經濟責任履行情況，這體現了國家審計全面性的特征。在全覆蓋周期內，按照《實施意見》的要求，根據審計對象重要性的不同采取不同的審計監督力度。按照審計監督力度強弱的不同可以分為五類：一是對重大政策措施、重大投資項目、重點專項資金和重大突發事件開展跟蹤審計；二是對重點部門、單位要每年審計；三是非重點部門、單位1個周期內至少審計1次；四是對重點地區、部門、單位以及關鍵崗位的領導干部任期內至少審計1次；五是對問題多、反映大的單位及領導干部要加大審計頻次。需要注意的是，領導干部任期與審計全覆蓋的周期是按照經濟責任審計立法的具體規定執行。

第三，中央審計委員會制度建立以后，為實現審計監督的全覆蓋必須處理好：加強黨的建設與從嚴治黨、發揮審計監督的職能作用、黨政領導干部經濟責任審計創新、強化黨內監督與國家審計監督、權力制約與經濟監督之間的邏輯關系。為此，需要進一步在憲法層次上研究其依據，并協調相關立法內容。此外，中央和地方各級審計委員會是決策議事協調機構，為更好地發揮其與各級審計機關之間的關系，還需要對“審計領域的重大事項”進行討論研究，以進一步厘清審計監督中縱向和橫向關系的內涵、職責與分工邊界，提高監督的權威性和效力性。[22]

（3）審計全覆蓋與憲法有關規定之間的緊張關系

《憲法》第91條第1款[23]對審計監督的客體的規定是“兩個收支”，本條第2款嚴格遵循了憲法關于審計監督邊界的理解。這樣，我國新時代關于審計全覆蓋的內容就沒有體現在審計之中，反映了審計全覆蓋與憲法規定的不一致。只有深入研究“審計全覆蓋”與憲法關于審計監督“兩個收支”的關系，審計監督才能更好地發揮作用。此外，我國一般將審計分為合規審計和績效審計，本條關于“真實、合法、效益”審計的表述為其分別提供了法律依據，但是嚴格意義上講，審計監督對“效益”的關注還不是真正的績效審計，應當在立法中明確使用“績效”的提法，為今后開展績效審計提供空間。值得注意的是，一些發達地區的審計立法已經較好地解決了這一問題。[24]

【歷史與現實】

百年黨史視域下的審計監督制度概略

我國具有悠久的審計監督史，為近現代審計監督制度的演進提供了很好的血脈。在黨的領導下，審計監督制度不僅繼承了優秀的審計監督傳統，更結合現實的需要因時而變，為審計監督全面發展積累了豐富的經驗。

1.新民主主義時期審計監督的初步嘗試

在建黨初期，我國十分注重監督制度建設，核心是“治黨”，目的是應對自身發展需要和外部革命環境。1927年，中共五大選舉產生了中國共產黨歷史上第一個黨的監察機關——中央監察委員會，同時在“中央領導機構中，設立了中央審計委員一職”[25]。但此時的審計僅是監察委員會總體職能的一部分，并不獨立建制。1928年，中共六大將中央監察委員會撤銷，改設中央審查委員會，審計又僅作為中央審查委員會的一項職能而存在，內容也簡化為只負責“各級黨部之財政，會計及各機關的工作”[26]。黨領導下的審計制度始建于第二次國內革命戰爭時期，并伴隨蘇維埃政權的鞏固走向體系化。[27]1931年11月7日，中華蘇維埃第一次全國代表大會建立專門的審計機構。1933年9月15日，中央審計委員會成立。1934年1月22日，中華蘇維埃第二次全國代表大會召開，審計在蘇維埃政府中的地位和權限得以進一步提高和擴大，從財政輔助歷經“財審合一”到“財審分離”，審計開始獨立建制和發展。1934年2月17日通過的《中華蘇維埃共和國中央蘇維埃組織法》明確規定，在中央執行委員會之下設立直屬中央執行委員會的審計委員會，進一步增強了審計機構的獨立性和權威性。但這一時期部分地區（如鄂豫皖革命根據地）因為處于革命時期，審計并沒有獨立建制，依然在監審合一狀態中負責經濟監督——應對根據地財政困難問題，防止貪污浪費，保障生存和發展。抗日戰爭和解放戰爭時期，黨領導下的監察與審計工作總體上是前期制度的延續，盡管各個根據地和解放區政治與財政經濟條件不同，但為了應對全面抗戰，并未在各級政權機構實行專門的審計制度，多依靠民主代議機構發揮作用。[28]解放戰爭時期由于緊張的環境導致審計體制變化頻繁[29]，根據戰爭環境與根據地建設的需要，審計機構時而獨立運行，時而財審合一，在“財審分離”與“財審合一”間往返運動。[30]審計機構或隱或現地維持著審計職能，主要關注應對戰爭需要的財政經濟建設。

2.中華人民共和國成立至改革開放時期審計監督的存廢與曲折

中華人民共和國成立初期，我國的審計制度沿襲了革命根據地、解放區的做法，在中央和許多地方的財政部門設立審計機構。1950年，財政部草擬的《中華人民共和國暫行審計條例（草案）》和《中央人民政府財政部設置財政檢查機構辦法》是對《共同綱領》中關于審計的綱領性條文的擴充和落實，也是審計工作規范化的初步探索。沒有設置獨立的審計機關，而是在財政檢查機構中涵蓋審計職能。伴隨著計劃經濟的逐步推進，1958年，財政檢查司被裁撤，于1962年短暫恢復后又隨文革被撤并，隱于其中的審計監督工作也就此消失。

時至1980年，根據《關于財政監察工作的幾項規定的通知》，財政監察機關開始設立。審計監督連同財政監察機關內設于財政部門，并不獨立發揮作用。財政部于1981年草擬《關于建立全國審計機構的初步意見》，在1982年發布《憲法》中得到肯定，1983年，審計署正式成立，審計監督開始獨立運行。1989年1月1日起施行《中華人民共和國審計條例》（以下簡稱《審計條例》），1995年1月1日起實行《中華人民共和國審計法》（以下簡稱《審計法》），1997年10月21日起施行《中華人民共和國審計法實施條例》（以下簡稱《審計法實施條例》）。至此，各地審計立法相應完善，具有中國特色的審計制度初步形成。在該階段中，還孕育出了審計監督的民族化形態——經濟責任審計，它體現了審計監督制度的本土特色。

3.新時代審計監督制度的全面發展

新時代在全面依法治國與國家治理體系和治理能力提升的背景下，審計監督制度全面發展。2014年10月，《國務院關于加強審計工作的意見》中明確提出審計全覆蓋的監督目標并強調要“持續組織對國家重大政策措施和宏觀調控部署落實情況的跟蹤審計”。2017年9月發布的《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》是對審計職能的又一擴展。2017年10月，十九大明確提出要改革審計管理體制。2018年3月，從國家治理體系和治理能力現代化的高度出發，組建中央審計委員會。新時代關于審計監督制度一系列頂層設計加強了黨對審計工作的統一領導，審計監督制度出現了許多創新。起步于2016年的《審計法》修正工作也步入快車道，國務院常務會議于2021年5月正式通過《中華人民共和國審計法（修正草案）》。

2021年10月23日，第十三屆全國人民代表大會常務委員會第三十一次會議審議通過了《關于修改〈中華人民共和國審計法〉的決定》，《審計法（2021）》已于2022年1月1日實施。本次《審計法》的修正全面貫徹了“以人民為中心”的思想和黨中央、國務院關于推進依法行政、建設法治政府的精神，對于維護經濟持續健康發展和社會穩定大局、促進審計機關依法審計、推動法治政府建設必將產生積極和深遠的影響。

現實啟示：回顧百年歷程，我國的審計制度經歷了曲折的發展歷程，總結其歷史經驗，具有重要的現實啟示——黨的領導是審計制度發展的政治基礎；不斷加強法治是審計監督制度發展的關鍵；明確的制度定位是審計制度發展的中心，審計監督的重點始終是財政監督，并以此為依托延伸到公共資金、國有資產、國有資源等領域。