第二節　編制政府合并財務報表的理論依據

一、利益相關者理論

利益相關者理論（Stakeholder Theory）是20世紀60年代在美國、英國等長期實行外部控制型公司治理模式的國家中逐步發展起來的，之后其影響日漸擴大。1963年，斯坦福研究院提出“利益相關者”是與企業有密切關系的所有人，并將“利益相關者”定義為“企業生存所需要支持的利益群體，否則，企業將無法生存發展”。自20世紀80年代以來，學術界對“利益相關者”理論進行了拓展研究。1984年，美國愛德華·弗里曼明確提出了利益相關者理論，他認為利益相關者是“那些能夠影響企業目標實現，或者能夠被企業實現目標的過程影響的任何個人和群體”。利益相關者按照相關群體與企業是否存在交易性合同關系，可以分為契約型利益相關者（Contractual Stakeholders）和公眾型利益相關者（Community Stakeholders）。前者包括股東、雇員、顧客、分銷商、供應商、貸款人，后者包括全體消費者、監管者、政府部門、壓力集團、媒體、當地社區。利益相關者理論有兩個核心：一是利益相關者的認定，即誰是企業的利益相關者；二是利益相關者的特征，即管理層依據什么來給予特定群體以關注。綜合來看，利益相關者理論的研究多集中在四大領域：商業規范理論；公司治理和組織理論；企業社會責任和業績；戰略管理。因此，與傳統的股東至上主義相比，利益相關者理論認為，任何一個公司的發展都離不開各利益相關者的投入或參與，企業追求的是利益相關者的整體利益，而不僅僅是某些主體的利益。

會計主體的界定依賴于識別利益相關者的經濟利益范圍。這主要源于利益相關者可能對于會計信息會有不同需求和用途。因此，識別會計信息的主要使用者——利益相關者，不僅影響到會計信息評估、報告等問題，也影響到會計實體的界定和合并方法的選取。顯然，為了確定會計目標，就必須考慮利益相關者的需求和會計信息的有用性（Daniels，J.D.and Daniels，C.E.，1991）。在會計理論中，會計的作用是向投資者提供信息，旨在決策的制定，這方面已有很長的歷史，并得到學術界和實務界的一致認可。例如，Moonitz（1961）認為會計信息必須對投資有用。這個理念是決策制定的基礎，同時也是美國財務會計準則委員會（Finanical Accounting Standards Board，FASB）與國際會計準則理事會（International Accounting Standards Board，IASB）制定概念框架的基礎。然而，投資者并不是唯一的利益相關者，會計也不僅僅是決策制定的工具。在公共部門中，會計發揮的至關重要的作用是問責（Pallot, 1992；Chan, 2003；Mack and Ryan, 2006）。依據問責制，會計能夠在委托人和代理人之間進行控制并平衡利益（Ijiri, 1975）。不同的利益相關者可能會強調會計的不同方面。因此，會計的實質和形式可能會有所不同。

政府會計是一種社會和制度的實踐，與其他類型會計一樣，利益相關者需要合理計量成本與收益（Hopwood and Miller, 1994）。與私營部門會計一樣，政府會計政策的選擇過程，也就是研究政治和市場活動結果的過程。在公共部門實施新的會計實踐旨在提高效率、效能，但重點強調的是會計信息總是指向權力象征，并凸顯財務合法作用（Carpenter and Feroz, 1992）。會計主要致力于控制人們的行為（Jones, 1992）。在公共部門中，內部的利益相關者主要包括政客和公共管理者；外部的利益相關者主要包括社會公眾、選民、納稅人、銀行、金融部門、評價機構等。利益相關者理論將組織定義為企業與利益相關者之間的多邊協議，并提供了財務報表合并對于問責制有著重大意義的另外一種解釋。事實上，政府傳統年度賬戶僅披露了部分經濟與財務狀況，而在子公司、合資企業、聯營公司上下級、同級部門之間、部門與附屬機構內部之間交易、厘清共有資產，共同承擔負債的權限歸屬的基礎上編制的財務報表，能為內部、外部的利益相關者提供相關、可靠的政府整體財務信息；同時，克服傳統單個財務報表僅反映部分、片面信息不完備的缺陷。Grossi等（2013）認為，利益相關者理論比代理理論更好地解釋了財務報表合并對問責所具有的重要意義。事實上，公共部門年度決算和提供公共服務是相互分離的，這意味著對政府的問責程度可能會減輕、公共部門財務報表的決策有用性會降低（Bisogno et al.，2015）；然而，政府合并財務報表通過向內外部利益相關者提供全面完整的信息，正好彌補了這一不足，強化問責。內部利益相關者把政府合并財務報表作為一個直接或間接工具提供給公共服務部門，旨在制定決策和解除受托責任。外部利益相關者也把政府合并財務報表作為從整體上、全面地了解政府財務信息的工具；因為合并財務報表反映的政府整體財務信息包括整個政府及國有企業，能夠滿足諸多外部利益相關者的不同訴求。例如，信用評價機構可以利用合并財務報表評估政府的整體償債能力和財政風險；銀行可以通過政府合并財務報表評估政府和國有企業的信譽；選民和社會公眾可以通過政府合并財務報表強化對政府的問責。因此，利益相關者理論可以視為公共部門編制合并財務報表的理論基礎。

二、新公共管理理論

自20世紀70年代末以來，一場聲勢浩大的、被稱為“新公共管理”（New Public Management，NPM）的公共部門管理變革在世界范圍內掀起?！靶鹿补芾怼边\動的興起以1979年英國首相瑪格麗特·撒切爾上臺為標志，整個西方世界進入了公共管理改革時期，這場運動被形象地稱為“重塑政府”“再造公共部門”“治道變革”“企業家精神的政府”等，它衍生出了豐富的公共部門管理經驗與理論積累。新公共管理強調政府要掌舵而不是劃槳，并做到分權化；在公共領域同時引入市場機制和私人企業的管理方法，如對公有企業的私有化改造、下放管理權力、增加透明度、政府業務合同外包、政府績效評估等。Hood（1991）歸納了新公共管理的七大理論原則：政府部門內的職業化管理；明確的績效評估標準；更加強調對結果的控制；政府部門內單位的分散化；在政府部門內引進競爭；強調在政府部門內運用私有工商管理的方法；強調成本概念，特別是在資源使用上強調節約。新公共管理主要來自制度經濟學和組織理論，旨在杜絕在公共部門中官僚管理主義的作風，因此，新公共管理運動的興起意味著公共部門管理尤其是政府管理研究領域的轉變。新的公共管理實踐主要采用了以市場為基礎的管理方法，主要聚焦于公共部門的靈活、效率和效能，有效緩解了國家的過度負債、巨額赤字和公共部門的效率低下等問題（Pina and Torres, 2003）。陳振明（2000）認為，“新公共管理”理論代表了政府管理研究領域發展的新階段，它是在對傳統的公共行政學理論批判的基礎上逐步形成的。

會計系統應與公共治理環境及其方式的轉變相適應（Broadbent and Guthrie, 2008）。Meyer（1998）認為，會計是公共部門新本體論構建過程中的一種理性化活動，因此，從該角度看，政府會計改革就不是傳輸工具性改革的實踐，它已成為擴展理性、現代的新公共部門的組成部分。部分學者認為，公共部門如何革新會計系統，應被視為新公共管理改革的一部分（Guthrie and Humphrey, 1998）。在傳統公共部門的財務報告中，預算是財務報表的關鍵要素；財務報告的編制基礎是基于現金制的會計原則。過去20年，公共部門需要不斷適應新的、不斷變化的經濟環境，其中最為重要的一步是實行了新公共管理改革。新公共管理運動旨在幫助公共部門借鑒私營部門的管理技術與模式，并在公共部門中使用新的、基于權責發生制會計核算基礎的財務報告。在新公共管理運動中，明確要求政府和相關機構承擔財政資金使用績效受托責任，因此，預算管理和政府會計改革就處于新公共管理運動的前沿。其一，政府及相關機構不僅要對現金支出負責，更要對與其產出相關聯的全部成本負責；收付實現制會計無法滿足這一需求，需要推行權責發生制政府會計改革，建立權責發生政府綜合財務報告制度是權責發生制的政府會計改革向縱深推進的關鍵環節，而政府合并財務報表作為政府綜合財務報告的核心組成部分，與新公共管理運動有著本質的聯系。其二，從新公共管理理論注重結果和績效管理的角度考察，績效管理包括政府的自我績效管理、社會公眾及其代表機關對政府績效的外部監督評價。無論是政府內部績效管理還是社會公眾及其代表機關對政府績效的外部監督評價，都離不開全面完整、真實可靠、透明度高的政府財務信息。這就對政府合并財務報表內容提出了相應的新的要求：財務報表不僅要披露政府運行和公共服務成本，還要包含產出結果，旨在反映公共資源投入相關的公共服務效能和績效變化信息。其三，從新公共管理強調引入競爭機制和顧客至上的角度分析，政府合并財務報表所提供的信息必須具有完整性、可靠性和可理解性，旨在以高質量的財務信息滿足政府及其相關機構、社會公眾、公私合作事項參與者等多元化信息使用者的需求。政府會計與管理系統使用新公共管理的原則和方法，將變得更加可靠、靈活和有生機（C?rstea, 2014）。Hyndman（2016）認為，權責發生制會計是支撐新公共管理變革的基石?？傊鹿补芾砝碚摓檎畷嫺母锖徒嘭煱l生制政府綜合財務報告制度指明了方向，對政府合并財務報表的重點內容、信息質量、公開披露機制提出了要求，使新的會計核算系統強調公共管理效能。同時，我們應該認識到，權責發生制政府合并財務報表的編制推進了政府會計改革，其實質是創新公共管理。

三、公共受托責任理論

公共受托責任被視為具有現代政治學和經濟學的制度性特征，是當代政治學和經濟學中最為重要的概念之一，政府權力的行使因公共受托責任的要求而具有合法性。Glynn（1985）指出，公共部門的受托責任是指那些起草和（或）執行政策的人應該有義務就他們的行為向他們的選民做出合理的解釋。Sinclair（1995）認為，受托責任僅意味著被要求就其行為做出解釋，并對其行為負責。從更廣泛的意義上來說，受托責任在本質上具有提供公共資源使用記錄和對職責履行情況進行說明的義務，就此產生的社會公眾贊揚和責備、獎勵和懲罰等行為，可視為是對受托責任的驗證。Patton（1992）指出，在當前公共受托責任的概念中，受托責任關系涉及的“誰”“什么”以及“何時”都不是很明確，這會直接影響公共受托責任概念的使用，并影響人們對一般公認會計原則（Generally Accepted Accounting Principles，GAAP）的理解。GASB的公共受托責任基本目標（見圖1-3）主要包括三類：一是對公眾履行職責的責任，有利于信息使用者確定這種責任；二是幫助信息使用者評價政府的受托責任履行；三是幫助信息使用者評價政府提供的服務水平和履職能力（李建發，1999）。作為社會、文化、政治內涵變化的結果，公共受托責任隨著時間的推移而不斷發展變化。正是由于公共受托責任的發展變化，才推動了政府會計的全球性變革（路軍偉、李建發，2006）。受托責任學派認為，受托責任是現代會計存在的根本原因，公共受托責任是政府會計的基石。

20世紀90年代以來，公共部門的治理模式已逐步取代了市場和等級制度，善治原則和新公共管理強化了對公共部門的問責。在民主社會和自由市場中，權責發生制會計被視為實現問責制的一個決定因素（Chan, 2003）?；诖?，當會計制度實施時，弄清內部與外部用戶的目的，管理層與政客的期望，并考慮他們的信息需求是十分重要的。在大多數國家，會計系統的改革能提高問責制和透明度，同時，能夠恢復社會公眾對政府的信任。因此，在民主體制中，會計是創建政治問責的重要工具（Grossi and Tagesson, 2007）。公共受托責任是民主社會的巨大需求，民主意味著公眾應該擁有知情權、參與權、監督權和選擇權（徐曙娜，2005）。當今社會和政府的運作都存在于公共受托責任關系中，社會公眾作為終極委托人，賦予各級政府組織、官員和公務員制定、執行公共政策以及使用公共資金等重要決策權，同時又對公共受托責任提出要求，希望政府公開解釋、說明其使用權力的方式和效果，并在發生錯誤時能夠及時糾正。在美國政府會計準則委員會看來，政府承擔的是公共受托責任，其報告主要是向外部使用者提供信息，而不僅僅是向政府內部的各級管理者提供信息。因此，財務報告的信息對外部信息使用者，尤其是那些缺少信息來源的外部使用者會產生重要影響。政府財務披露的程度和方式反映了政府的受托責任和政治制度模式（姜明，2009）。在政府行政系統中，上級要求下級承擔責任，并要求反饋其業績信息。而作為政府綜合財務報告的重要組成部分的合并財務報表，正是一種綜合體現政府履責行權信息的重要途徑。由此可見，編制政府合并財務報表是公共行政機構向委托方提供公共受托責任履行情況信息的政治性舉措，蘊含于公共受托責任理論中，具體表現在兩個方面：一是從公共受托責任控制機制考察，綜合財務信息披露的是委托方監控公共責任托管情況的基本條件。如果缺乏關于政府財務運作及其績效完整準確的信息，現實中公共受托責任機制就不可能正常發揮作用。因此，編制政府合并財務報表是公共受托責任機制有效運行的必要條件。二是從公共受托責任實施機制考察，受托方提供信息、委托方驗證并評價信息是保障公共受托責任落實的基本手段。公共受托責任的實現需要一套完備的信息系統作為支撐。在這個系統中，受托方要及時提供內容完整、充分和符合質量要求的信息，委托方則要對受托方提供的信息進行認真驗證并綜合分析，以確保信息質量符合要求并對政府受托責任履行情況做出評價。此外，財政與政治問責日益高漲，需要建立一個更廣泛、更完整的會計系統。合并財務報表能夠滿足外部和內部問責機制需求（Martin and Scorsone, 2011）。因此，合并財務報表有助于改善公共部門的償債能力、可持續發展能力和代際公平，能夠提供公共部門合并實體整體財務狀況與績效，不僅包括單個政府，也包括國有企業集團等?？傊?，政府合并財務報表與公共受托責任關系極為密切，是落實和解除政府公共受托責任的必然選擇，這也說明公共受托責任理論是政府合并財務報表編制的重要理論依據。

四、企業財務報表合并理論

當前，學術界和實務界編制合并財務報表、界定合并主體概念的理論主要涉及包括或排除子公司中非控制權益問題。從不同的視角看，企業編制合并財務報表的理論基礎主要基于以下三種：實體理論（Entity Theory）、所有權理論（Proprietary Theory）和母公司理論（Parent Company Theory）。

（一）實體理論

實體理論是從企業集團角度解釋、說明合并財務報表的目的、少數股東的權益性質、編制方法、合并利潤的計量、合并資產的計價及整體集團內部抵銷未實現損益等一整套編制合并財務報表編制方法的原理。合并財務報表是以企業集團整體作為會計主體編制的，旨在為企業集團內擁有權益的實體或個人服務，包括少數股東。這就意味著少數股東不應被視為集團整體的局外利益者。因此，少數股東權益需要被并入合并財務報表。合并凈利潤是集團整體所有權的全部擁有人的凈利潤；少數股東利潤是集團整體凈利潤的一個組成部分，是集團整體凈利潤分給少數權益持有者的那部分；計量少數股東利潤的方法與母公司從子公司獲取投資收益的確認方法相同。少數股東權益作為集團整體股東權益的一個組成部分，其計價方法與其他股權相同。在合并子公司凈資產時，少數股權與多數股權使用相同的計價方法。母公司與子公司之間的資產相互出售業務所產生的損益應全部抵銷、合并。在實體理論的視角下，合并財務報表的合并是在購買法的框架內使用完全合并方法，子公司的凈資產和商譽需要依照公允價值重新估值。

（二）所有權理論

在編制合并財務會計報表過程中，所有權理論既不強調集團整體中的實際控制或法定控制關系，也不強調集團整體中各個組成部分的平等關系，而是重點強調編制合并財務報表的實體對并入合并范圍的實體所擁有的所有權。所有權理論的主要觀點是合并主體與其最終所有者是一個不可分割的、完整的整體。所有權理論強調公司財富的權力屬于終極所有者，所有者可以按照自己的意愿隨時處置資產。在編制合并財務報表時，所有權理論強調母公司所實際擁有的而不是實際控制的資源。合并財務報表為母公司的股東服務，但合并財務報表中不包括少數股東權益的份額，也不對少數股東權益進行披露。合并財務報表中的凈利潤是母公司股東享有的凈利潤，不包括少數股東的收益。所有權理論只關注屬于母公司的那部分，這就意味著母公司只合并子公司屬于自己那部分的資產和負債。依據所有權理論，一個公司屬于母公司合并范圍，母公司依照所持股比例進行合并，因此，合并財務報表強調了母公司股東的權益。所有權理論存在一些缺陷與不足：一是應用范圍比較窄，僅適用于幾個實體控制被投資實體的特殊情況；二是把被投資實體按股權分割，切斷了實體內部的經濟關系，不能全面、準確地反映相關股東的利益。

（三）母公司理論

在母公司理論下編制的合并財務報表是母公司會計報表的擴展。母公司理論注重母公司相關股東的利益，旨在服務母公司股東，滿足母公司相關股東的信息需求。依據重要性原則，母公司理論假定合并財務報表不能滿足使用者的全部需求，僅能滿足主要利益相關者的相關信息需求。這就意味著少數股東作為外部利益相關者，其所擁有的少數權益被視為一項負債，少數股東股權的收益是依據其持有股權的比例獲取，其數額是依據他們持有股權的比例計算得出的。在合并財務報表中，母公司凈收益排除了少數股權股東獲取的凈收益。在對子公司凈資產合并的過程中，母公司擁有的部分按照支付的價格合并，而少數股權股東擁有的部分依照賬面價值合并。母公司理論強調公司集團作為一個會計主體，同時更關注母公司及其股東的相關利益。Nobes和Park（2011）認為，母公司概念通常是基于法律的控制，其自身存在著相對薄弱的環節和不足：一是假定了該合并集團由一家母公司和諸多被母公司控制的子公司組成；二是不允許由多個其他公司共同控制該公司，或對于公司來說，不允許存在對其有重大影響而非控制的其他公司；三是把少數股權股東視為不重要的外部用戶，其持有權益被稱為“少數股東權益”。母公司理論概念主要源自編制合并財務報表的國際會計實踐和歷史上先行制定財務報告概念框架的準則機構。許多準則機構以母公司理論作為編制合并財務報表的理論基礎，如美國財務會計準則委員會、國際會計準則理事會、國際公共部門會計準則理事會等。此外，日本、美國、英國等國家，也主要采用母公司理論編制企業的合并財務報表。

諸多學者對企業合并財務報表的編制理論進行了研究。合并理論主要涉及以下方面的問題：一是選擇合并財務報表信息的功效與最恰當的合并方法，二是識別合并財務報表中少數股東權益及其作用，三是定義公司合并實體概念與界定合并范圍。所有權理論是從利益相關者的視角識別公司的所有者。Van Mourik（2010）認為，所有權理論是一個代理的概念；由于在傳統代理環境下，財務報告的編制旨在管理者基于對自己工作負責的基礎上向所有者提供信息，所有者也會發布過去一段時間里管理者的管理業績，管理者會被所有者追究其管理責任。Heald和Georgiou（2000）認為，依據所有權理論編制的合并財務報表是母公司修正的財務報表，旨在計算母公司所有者在其他實體中的權益。實體理論是把公司集團整體作為一個經濟實體，其獨立于它的所有者。企業編制合并會計報表使用實體理論，也就是說，公司資產的來源主要是它的債權人和所有者。Moonitz（1942）認為，實體理論作為合并財務報表編制的基礎，主要源于它能夠同時反映諸多潛在利益相關者的利益，如少數股東、監管機構、短期和長期債權人、管理層以及公司的大股東等；同時，在使用實體理論編制合并財務報表時，合并實體中所有的資產、負債都應合并。Nobes和Park（2011）認為，實體理論是把企業集團界定為一個獨立的主體，控股公司和子公司對主體而言是同等重要的；合并財務報表反映整個實體的財務狀況，少數股東權益作為公司債權，在擁有公司權益和權力方面與大股東權益相比有更多的限制，但少數股東的權益和大股東的權益對公司整體來說是同等重要的，即所有報告實體的利益相關者所需的信息都要考慮。Baluch等（2010）認為，母公司理論是所有權理論和實體理論的折中。從母公司的角度看，少數股東權益被認為是一項準負債，其計量是基于子公司資產負債表中所有總額乘以少數股權的比例而得出的。因為少數股東權益不符合負債的定義，需要在合并財務報表負債和所有者權益之間單獨列示。此外，部分學者認為，依據不同理論編制合并財務報表，會計的核算與處理方法存在差異，會不可避免地對實體的收入和資源配置產生影響（Hendriksen and Van Breda, 1992；Rosenfield, 2005）。

目前，對公共部門編制合并財務報表的理論研究相對較少。Brusca和Montesinos（2009）指出，企業會計理論應用到公共部門需要謹慎；在私營部門中，公司基于所有權或控制權，可以通過財務報表合并方式清晰地反映集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量；而公共部門由于自身的某些特性，如預算重要性、經費來源（如非交換交易）、基礎設施、遺產以及強調公共服務而非注重利潤最大化等，因此，公共部門以哪種形式（以控制權、所有權或財政資金流向等方式界定合并范圍）編制合并財務報表是值得慎重考慮的，不能完全照搬私營部門。單從經濟（控制）視角看，企業的合并理論可能很容易應用于某些公共部門實體（如國有企業），而從其他不同視角看，企業的合并范圍、合并方法可在一定程度上應用于公共部門（Bergmann et al.，2015）。Gardini和Grossi（2014）認為，不同的合并理論作為公共部門編制合并財務報表的基礎，會影響合并主體的界定和合并方法的選擇。Alfredson等（2012）認為，實體理論似乎更適合作為公共部門編制合并財務報表的基礎，因為它能夠滿足諸多不同利益相關者的信息需求。通常情況下，母公司理論比實體理論應用得更廣泛（Kam, 1990）；然而，實體理論被視為會計現代化的基礎，更適合作為公共部門編制合并財務報表的理論基礎（Zaber, 2014）。因此，公共部門編制合并財務報表可以借鑒企業合并理論，但需要考慮公共部門自身的特性。