第一章　政府合并財務(wù)報表概論

第一節(jié)　政府會計與合并財務(wù)報表的發(fā)展概況

自20世紀(jì)80年代以來，受新公共管理和新公共治理運動的影響，西方多數(shù)國家進行了公共部門管理變革，廣泛運用市場化的機制提供公共服務(wù)，使公共部門更加關(guān)注績效、受托責(zé)任、透明、公平等維度。公共部門運行環(huán)境、組織形式、服務(wù)方式和服務(wù)效能的變化要求有與之相適應(yīng)的現(xiàn)代財務(wù)管理系統(tǒng)（Broadbent and Guthrie, 2008），因此，政府會計改革勢在必行。政府會計改革以引入權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計核算和報告系統(tǒng)為目標(biāo)，旨在解除政府的受托責(zé)任。政府合并財務(wù)報表作為新的會計核算和報告系統(tǒng)之間的紐帶（C?rstea, 2014），能夠把諸多分散實體合并在一起，清晰展示政府整體財務(wù)狀況和運營績效，克服傳統(tǒng)政府年度財務(wù)報告信息不完備的劣勢，滿足內(nèi)外部信息使用者的訴求。

一、權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計

政府會計改革的一個重大理念轉(zhuǎn)變是公共部門從強調(diào)現(xiàn)金流與現(xiàn)金平衡轉(zhuǎn)變?yōu)殛P(guān)注整體經(jīng)濟資源變化。具體而言，就是使用更廣泛的方法度量政府實體擁有的全部資源，而不是局限于現(xiàn)金資源。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計可以提供更全面的一級政府及其相關(guān)部門財務(wù)信息，如資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用、凈資產(chǎn)及其變化；同時也可以反映政府部門的服務(wù)成本和效益。目前，一些發(fā)達國家的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革走在了前列，發(fā)展中國家緊隨其后，紛紛效仿。

（一）政府會計概念框架

政府會計概念框架是由一系列說明政府會計并為政府會計所應(yīng)用的基本概念所組成的理論體系，是評價現(xiàn)有會計準(zhǔn)則、指導(dǎo)和發(fā)展未來會計準(zhǔn)則的理論依據(jù)。其主要包含了會計主體、會計目標(biāo)及會計要素等方面。

在界定會計主體方面，會計主體的界定有兩種觀點，即“單位說”與“信息使用者說”?！皢挝徽f”以是否具備經(jīng)濟控制和經(jīng)濟活動能力、是否承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)為標(biāo)準(zhǔn)來界定會計主體，強調(diào)“控制”觀念；“信息使用者說”則是從信息使用者的角度界定會計主體，強調(diào)“信息需求”觀念。在世界范圍內(nèi)，從公共部門會計和財務(wù)報告的實務(wù)來看，確定政府會計主體的方法主要包括基金授權(quán)分配法、法律主體法、政治受托責(zé)任法和控制法等。按照受托責(zé)任界定會計主體的方法，美國聯(lián)邦會計準(zhǔn)則咨詢委員會（the Federal Accounting Standards Advisory Board，F(xiàn)ASAB）是將提供公共服務(wù)且負(fù)有受托責(zé)任的主體作為政府會計主體。美國政府會計準(zhǔn)則委員會（Governmental Accounting Standards Board，GASB）認(rèn)為，受托責(zé)任是一個寬泛且重要的概念，是界定州和地方政府會計主體的基石。此外，美國政府會計準(zhǔn)則委員會還認(rèn)為，地方政府、地方政府負(fù)有財務(wù)責(zé)任的組織，以及一些并入地方政府財務(wù)報表的單位與機構(gòu)都可以作為財務(wù)報告的主體。

在確定政府會計目標(biāo)方面，Pallot（1992）描述了在公共部門中會計的政治性質(zhì)。他認(rèn)為，要核算和報告的內(nèi)容是由政府會計的目標(biāo)決定的。Jones（1992）認(rèn)為，政府會計應(yīng)主要用來控制人們的行為，即鼓勵其做什么，告訴其不能做什么，或阻止其原本想做的事情。因此，政府會計應(yīng)該服務(wù)于政府的根本目標(biāo)，以及議會對政府的憲法規(guī)制。陳立齊、李建發(fā)（2003）認(rèn)為，政府會計有基本的、中級的和最高的三個層次的目標(biāo)，其基本目標(biāo)是檢查、防范舞弊和貪污，以保護公共財政資金的安全；中級目標(biāo)是促進健全的財務(wù)管理；最高層次的目標(biāo)是幫助政府履行公共受托責(zé)任。陳立齊（2009）提出的美國政府會計政策空間的10個維度，實質(zhì)上也是對政府會計概念框架體系的一種概括，主要包括財務(wù)目標(biāo)及預(yù)算、會計和財務(wù)報告主體、會計體系建構(gòu)、財務(wù)報表、會計核算基礎(chǔ)、會計確認(rèn)、計量對象、計量單位等。政府會計目標(biāo)的確定應(yīng)考慮政府會計職能和影響，若忽略會計的客觀職能，可能會使政府會計目標(biāo)殘缺不全（路軍偉，2010）。更好地保護和管理公共資金并落實受托責(zé)任、提供對決策有用的會計信息作為政府會計的總目標(biāo)已成為學(xué)界的共識。

在政府會計要素使用方面，國際公共部門會計準(zhǔn)則理事會（the International Public Sector Accounting Standards Board，IPSASB）為實現(xiàn)公共部門會計目標(biāo)，對兩種采用截然不同的會計基礎(chǔ)的政府會計提出了不同的會計核算要素：在收付實現(xiàn)制下，會計要素區(qū)分為現(xiàn)金收入、現(xiàn)金支出和現(xiàn)金余額；在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，會計要素區(qū)分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)／權(quán)益、收入和費用。英國政府會計（采用資源會計與預(yù)算模式）的會計核算要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用。英國政府會計準(zhǔn)則逐步向國際公共部門會計準(zhǔn)則趨同。美國聯(lián)邦會計準(zhǔn)則咨詢委員會發(fā)布的聯(lián)邦財務(wù)會計概念公告（Statement of Federal Financial Accounting Concepts，SFAC）第5號《應(yīng)計制財務(wù)報表要素的定義和確認(rèn)》中規(guī)定，財務(wù)報表要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用五類。美國政府會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布的第4號概念公告《財務(wù)報表要素》中定義了資產(chǎn)、負(fù)債、資源流出、資源流入、遞延資源流出、遞延資源流入、凈資產(chǎn)7個要素。我國政府會計要素分為政府預(yù)算會計要素和政府財務(wù)會計要素，其中政府預(yù)算會計要素包括了預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余；政府財務(wù)會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革

在公共部門內(nèi)部以及公共部門之間，預(yù)算是面向未來的財政資源分配計劃。就實體財務(wù)狀況和績效而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計與財務(wù)報告反映了實體在過去會計期間的財務(wù)交易與事項的結(jié)果。

當(dāng)今，公共部門實行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計已被世界上諸多國家所接受。根據(jù)普華永道會計師事務(wù)所（2013）對世界上100個國家中央政府會計現(xiàn)狀的調(diào)查，有26個國家采用完全權(quán)責(zé)發(fā)生制會計，20個國家采用修正的應(yīng)計制會計，54個國家采用現(xiàn)金制會計；并預(yù)計未來5年采用權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計的國家將上升到63%。然而，大多數(shù)國家權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革處于不同階段，中央政府和地方政府之間存在差別。Jones等（2013）比較了法國、德國、英國、美國4個國家以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的預(yù)算與會計改革，結(jié)果顯示，4個國家的改革方案是各不相同的，沒有統(tǒng)一的整套技術(shù)方案可以使用，但每個國家都找到了適合自身的改革技術(shù)方案。此外，有研究表明，2009—2012年，權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用范圍發(fā)生了重大變化，僅有17%的歐洲國家的中央政府使用現(xiàn)金制會計，而絕大多數(shù)歐盟成員國已在地方政府層面使用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計（Christiaens et al.，2015）。表1-1展示了歐洲、美洲、大洋洲部分國家政府會計核算基礎(chǔ)，截止時間為2017年12月31日。

會計確認(rèn)的基礎(chǔ)存在一個可能的連續(xù)區(qū)間范圍，現(xiàn)金制基礎(chǔ)和權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)處于這一范圍的兩端。這一范圍包含了修正現(xiàn)金制、修正權(quán)責(zé)發(fā)生制等程度不同的組合變化。許多國家進行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革，但現(xiàn)金制會計仍被廣泛應(yīng)用于政府會計核算，特別是財政資金預(yù)算領(lǐng)域，主要以現(xiàn)金制會計核算基礎(chǔ)為主。與此同時，這種現(xiàn)象清楚地表明了現(xiàn)金制會計服務(wù)的目的不應(yīng)被權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)完全取代。當(dāng)前，從世界范圍看，地方政府和中央政府使用的會計核算系統(tǒng)主要分為四類，如圖1-1所示。

二、政府綜合財務(wù)報告

政府會計現(xiàn)代化是政府會計改革的共同方向，即編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告（Benito et al.,2007）。政府財務(wù)報告是國家決策機關(guān)和政府主管部門做出的宏觀決策、制定公共政策、進行公共管理的重要信息來源，也是政府外部利益相關(guān)者了解政府財政／財務(wù)狀況、衡量政府績效、評價政府受托責(zé)任履行情況并制定相關(guān)決策的重要信息來源。政府綜合財務(wù)報告作為政府披露財務(wù)信息的工具和媒介，能否全面、完整、真實、可靠地提供政府財務(wù)信息，關(guān)系能否科學(xué)、準(zhǔn)確地制定公共政策并做出國家宏觀決策以及其他相關(guān)決策等重大問題。

（一）政府綜合財務(wù)報告目標(biāo)及內(nèi)容

依據(jù)報告主體的范圍，政府財務(wù)報告劃分為政府部門財務(wù)報告、政府綜合財務(wù)報告或政府整體財務(wù)報告（Whole of Government Financial Reporting，WGFR）。隨著“政府整體”概念的延伸，政府綜合財務(wù)報告可以劃分為三個層次：一是為某類機構(gòu)或地方政府（如教育部或某個城市）編制合并財務(wù)報告；二是為一級（中央／聯(lián)邦、地區(qū)／州或地方）政府范圍內(nèi)的公共部門機構(gòu)編制的合并財務(wù)報告；三是一個中央／聯(lián)邦政府努力編制的包含整個國家公共部門活動的單個財務(wù)報告，即涵蓋各個層級政府及其控制的主體。這三個層次的政府綜合財務(wù)報告都包括了相應(yīng)管轄權(quán)范圍內(nèi)的政府及其附屬主體（李建發(fā)、張國清，2015）。

國外政府財務(wù)報告的目標(biāo)模式大體分為兩種：英美模式，其強調(diào)向外部使用者提供財務(wù)信息，解脫政府的受托責(zé)任；德法模式，其側(cè)重提供財政預(yù)算信息，供議會和政府決策使用。圍繞政府財務(wù)報告的目標(biāo)、使用者信息需求以及政府經(jīng)濟活動特點，美國、加拿大政府財務(wù)報告均將資產(chǎn)負(fù)債表、運行情況表、財務(wù)狀況變化表等作為主要報表，并科學(xué)設(shè)計了各張表的格式和所要傳遞的信息內(nèi)容以及各表之間的鉤稽關(guān)系；在此基礎(chǔ)上，美國、加拿大政府還編制了針對一般公眾的簡化版財務(wù)報告，將公眾所需要的財務(wù)報告信息通過概括的方式，淺顯易懂并且生動形象地反映出來。依據(jù)國際會計師聯(lián)合會公共部門委員會（PSC）第8號研究報告，界定報告主體主要是為了確定政府財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)包含哪些內(nèi)容以及這些內(nèi)容應(yīng)如何在報告中予以提供（PSC, 1996）。PSC指出，報告主體的界定標(biāo)準(zhǔn)主要包括兩種：第一種是以按規(guī)定分配的公共基金作為界定標(biāo)準(zhǔn)，第二種是以控制或所有權(quán)作為界定標(biāo)準(zhǔn)。在澳大利亞，財務(wù)報告將滿足使用者的信息訴求作為主要目的，旨在為決策制定和解除管理者的受托責(zé)任提供有用的信息；該目標(biāo)同時適用私營和公共部門（Australian Accounting Research Foundation，AARF, 1990）。因此，政府財務(wù)報告體系構(gòu)建應(yīng)基于國情，關(guān)注受托責(zé)任功能，并能滿足相關(guān)利益者多個目的的需求。

（二）政府綜合財務(wù)報告功能

經(jīng)營受托責(zé)任源于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，而公共受托責(zé)任則源于民主社會制度的建立。美國政府會計準(zhǔn)則委員會在1987年第1號的概念公告《編制財務(wù)報告的目標(biāo)》中指出，財務(wù)報告的主要作用在于將有關(guān)政府履行受托責(zé)任情況的財務(wù)信息提供給使用者，即把受托責(zé)任界定為政府編制財務(wù)報告的首要目標(biāo)。李建發(fā)（1998）在《政府會計論》一書中辯證地分析了政府的客觀環(huán)境及政府受托管理社會公共事務(wù)的職能，在此基礎(chǔ)上，認(rèn)為政府財務(wù)報告的首要目標(biāo)應(yīng)是提供受托業(yè)績信息，使用者使用政府財務(wù)報告信息的主要目標(biāo)是評價政府受托責(zé)任，并以此進行各種決策。政府財務(wù)報告的最高目標(biāo)是有助于評價受托責(zé)任，按照有助于評價政府受托責(zé)任的要求，政府財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)信息，以幫助使用者評價政府在守法、服務(wù)效率、成本和效果等方面的情況。傳統(tǒng)年度政府報告中沒有考慮子公司、合資和聯(lián)營實體，因此，僅能披露政府部分活動和財政狀況；政府綜合財務(wù)報告則是把整個一級政府財務(wù)狀況作為一個整體考慮，有助于支持政府決策過程、保證公共問責(zé)、提高財政透明度。按照新公共管理模式，政府財務(wù)報告必須披露政府的全部資產(chǎn)和全部負(fù)債，反映政府的績效和受托責(zé)任。政府綜合財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)有助于提升受托責(zé)任和透明度，最終也有助于改善決策。公共部門只有完善的會計核算系統(tǒng)和財務(wù)報告系統(tǒng)才能保證行政、立法機構(gòu)需要的綜合財務(wù)信息，實現(xiàn)它們在財務(wù)管理和監(jiān)督方面的職責(zé)，這對政府財務(wù)報告和財務(wù)信息披露提出了新挑戰(zhàn)。因此，政府財務(wù)報告成為溝通政府與社會公眾間的重要信息源和體現(xiàn)政府財政透明度的重要載體，具有十分重要的意義。

三、政府合并財務(wù)報表

合并財務(wù)報表最初僅是私營部門在編制。受經(jīng)濟全球化影響，為服務(wù)于政客和納稅人的決策，公共部門也需要編制合并財務(wù)報表。公共部門合并財務(wù)報表是發(fā)生在公共部門會計系統(tǒng)和財務(wù)報告系統(tǒng)層面重要的改革之一。政府合并財務(wù)報表是政府綜合財務(wù)報告的核心部分，其信息質(zhì)量直接關(guān)系政府綜合財務(wù)報告向內(nèi)外部信息使用者所提供信息的真實性、完整性、可靠性和相關(guān)性。公共部門編制合并財務(wù)報表能夠使公共部門會計制度趨于完善和現(xiàn)代化，這方面也得到了國際社會的認(rèn)可與支持（Grossi and Soverchia, 2011）。

（一）會計職業(yè)機構(gòu)對編制政府合并財務(wù)報表的貢獻

許多職業(yè)機構(gòu)與會計協(xié)會對推動政府合并財務(wù)報表的發(fā)展做出了貢獻，如加拿大特許會計師協(xié)會、澳大利亞注冊會計師協(xié)會、澳大利亞會計研究基金會（Australian Accounting Research Foundation，AARF）、國際會計師聯(lián)合會（International Federation of Accountants，IFAC）、美國聯(lián)邦會計準(zhǔn)則咨詢委員會、美國政府會計準(zhǔn)則委員會等。此外，還有1998年以來英國財政部發(fā)布的政府整體賬戶（Whole of Government Accounts，WGA）的討論文件；2003年以來，美國聯(lián)邦會計準(zhǔn)則咨詢委員會針對合并報表編制中遇到的若干問題，發(fā)布的關(guān)于編制整個聯(lián)邦政府合并財務(wù)報表的文件。這些文件都有力地推進了政府合并財務(wù)報表的編制工作。

在政府合并財務(wù)報表準(zhǔn)則方面，美國聯(lián)邦會計準(zhǔn)則咨詢委員會的準(zhǔn)則最初主要是為每個政府部門及機構(gòu)編制合并財務(wù)報表；2003年，美國聯(lián)邦會計準(zhǔn)則咨詢委員會發(fā)布了適用于美國聯(lián)邦政府合并財務(wù)報表編制的準(zhǔn)則——SFFAS24公告，即全面編制聯(lián)邦政府整體合并財務(wù)報表。在SFFAS24公告發(fā)布之前，SFFAS4公告僅規(guī)定美國聯(lián)邦政府合并財務(wù)報告的閱讀對象和質(zhì)量特征（FASAB, 2004），而SFFAS24公告是作為美國聯(lián)邦政府財務(wù)報表合并的準(zhǔn)則。此外，在美國聯(lián)邦會計準(zhǔn)則咨詢委員會的會計準(zhǔn)則下，單位會計要素進行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本。美國政府會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布GASB14號公告——財務(wù)報告實體，盡管沒有直接解決合并財務(wù)報表編制中遇到的問題，但它確立了界定州與地方政府合并范圍的基準(zhǔn)（Walker, 2009）。此外，1994年政府會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布的GASB27號公告——州和地方政府雇員的養(yǎng)老金會計、1999年發(fā)布的GASB34號公告——州和地方政府基本財務(wù)報表的管理層的討論與分析對州與地方政府合并財務(wù)報表編制也做出了規(guī)定。美國政府會計準(zhǔn)則委員會在基金會計的背景下，規(guī)定了基層政府、財務(wù)問責(zé)實體的整體會計信息要使用多欄的形式進行反映。這種報告模式通常與私營部門的多列合并財務(wù)報表類似。國際會計師聯(lián)合會是在公共部門已經(jīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的國家和組織中被視為規(guī)范公共部門會計實踐的先驅(qū)者和倡導(dǎo)者。國際會計師聯(lián)合會在2000年發(fā)布了IPSAS6——合并和單獨的財務(wù)報表，試圖在公共部門和私營部門同時使用；2006年，國際會計師聯(lián)合會發(fā)布了一般公共部門財務(wù)信息的披露準(zhǔn)則。2015年，國際公共部門會計準(zhǔn)則理事會（IPSASB）發(fā)布IPSAS35——合并財務(wù)報表，該準(zhǔn)則作為IPSAS6的替代，要求對“控制”提供更多評估，并保持與IFRS10的趨同。1990年，澳大利亞公共部門會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布的AAS27對地方政府合并財務(wù)報表的編制做出了規(guī)定。1998年，澳大利亞公共部門會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布了AAS29作為公共部門合并報表的合并準(zhǔn)則；AAS29規(guī)定了政府部門應(yīng)編制合并財務(wù)報表，由于部門只是政府的行政單位，部門編制合并財務(wù)報表類似一個企業(yè)實體編制單獨的報表，隨后，AAS29被取消。當(dāng)前，澳大利亞政府合并財務(wù)報表編制的主要依據(jù)是澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會（Australion Accounting Standards Board，AASB）發(fā)布的AASB1049。自2018年開始，澳大利亞政府合并財務(wù)報表的編制將依據(jù)AASB10進行合并。2011年，新西蘭會計準(zhǔn)則委員會計劃在公共部門中使用國際公共部門會計準(zhǔn)則的報告框架，這標(biāo)志著會計中立性的方法在新西蘭的終結(jié)。許多國際組織、專業(yè)協(xié)會在促進IPSAS推廣、改善公共部門合并財務(wù)報表編制環(huán)境方面扮演著重要角色，如英國特許公共財務(wù)與會計師協(xié)會（Chartered Institute of Public Finance and Accountancy，CIPFA）支持國際公共部門會計準(zhǔn)則在歐盟的推廣使用（Mason, 2012），加拿大公共部門會計理事會作為專門的組織為政府制定會計準(zhǔn)則。審計與會計師事務(wù)所在許多國家公共部門實施權(quán)責(zé)發(fā)生會計以及編制政府合并財務(wù)報表起到了至關(guān)重要的作用（Grossi and Pepe, 2009）。

（二）政府合并財務(wù)報表的編制研究

自1976年以來，美國財政部編制政府合并財務(wù)報表的原型至今已有40多年的歷史。

編制某個層級政府合并財務(wù)報表的國家有英國、新西蘭、印度尼西亞、奧地利、瑞典、芬蘭、法國、瑞士、美國、加拿大、意大利、捷克。其中，美國1995年公布了聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告，自1997年開始政府綜合財務(wù)報告審計中，州和地方政府從1999年開始編制和公布權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告。自1995年開始，加拿大開始編制公共部門賬戶的合并財務(wù)報表。1987年末，澳大利亞新南威爾士州任命了“審計委員會”，開始編制合并財務(wù)報表。新西蘭于1993年公布權(quán)責(zé)發(fā)生制中央政府綜合財務(wù)報告，并成為第一個公布權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的主權(quán)國家。自20世紀(jì)80年代末，歐洲一些國家已經(jīng)開始編制各種形式的權(quán)責(zé)發(fā)生制合并報表，瑞典是歐洲在地方政府層面編制政府合并財務(wù)報表的最早國家之一。2006年，印度尼西亞首次成功編制了2005年度中央政府綜合財務(wù)報告。2015年，捷克政府首次批準(zhǔn)編制整個國家的合并財務(wù)報表。

一些學(xué)者對先行國家政府合并財務(wù)報表編制經(jīng)驗及其作用方面進行了深入研究。Pires Caiado等（2007）認(rèn)為合并財務(wù)報表編制應(yīng)分為四個階段：準(zhǔn)備階段、數(shù)據(jù)收集、抵銷合并、報表分析。Marques和Mano（2010）分析葡萄牙公立大學(xué)合并財務(wù)報表編制，認(rèn)為公共部門合并財務(wù)報表的合并過程分為會計信息標(biāo)準(zhǔn)化、數(shù)據(jù)收集、內(nèi)部交易抵銷三個方面，具體如圖1-2所示。

政府合并財務(wù)報表編制難題歸納起來主要有以下五個方面：一是合并主體和被合并實體之間會計“同質(zhì)性”差；二是缺乏相應(yīng)的專業(yè)知識和技術(shù)人才；三是獲取合并所需的會計歷史數(shù)據(jù)和文檔存在困難；四是在法律層面上沒有規(guī)定編制政府合并財務(wù)報表的義務(wù)，如瑞士和意大利；五是編制政府合并財務(wù)報表成本高（Grossi and Pepe, 2009；Wise, 2010；Puddu, 2013；C?rstea, 2014；Grossi, 2015；Bergmann, 2015）。

總之，政府合并財務(wù)報表代表了發(fā)生在公共部門會計系統(tǒng)和財務(wù)報告系統(tǒng)改革中最重要的一個方面，學(xué)術(shù)界對此極為關(guān)注并進行了大量研究，得出許多有價值的結(jié)論，形成了不少學(xué)術(shù)觀點，但對我國政府合并財務(wù)報表編制的研究還很不充分，與我國將要展開的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告編制工作不相適應(yīng)?；诖耍诮梃b前人研究成果的基礎(chǔ)上，本書對我國權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度下政府合并財務(wù)報表編制進行研究分析。