第一章　政府合并財務報表概論

第一節　政府會計與合并財務報表的發展概況

自20世紀80年代以來，受新公共管理和新公共治理運動的影響，西方多數國家進行了公共部門管理變革，廣泛運用市場化的機制提供公共服務，使公共部門更加關注績效、受托責任、透明、公平等維度。公共部門運行環境、組織形式、服務方式和服務效能的變化要求有與之相適應的現代財務管理系統（Broadbent and Guthrie, 2008），因此，政府會計改革勢在必行。政府會計改革以引入權責發生制為基礎的會計核算和報告系統為目標，旨在解除政府的受托責任。政府合并財務報表作為新的會計核算和報告系統之間的紐帶（C?rstea, 2014），能夠把諸多分散實體合并在一起，清晰展示政府整體財務狀況和運營績效，克服傳統政府年度財務報告信息不完備的劣勢，滿足內外部信息使用者的訴求。

一、權責發生制政府會計

政府會計改革的一個重大理念轉變是公共部門從強調現金流與現金平衡轉變為關注整體經濟資源變化。具體而言，就是使用更廣泛的方法度量政府實體擁有的全部資源，而不是局限于現金資源。權責發生制政府會計可以提供更全面的一級政府及其相關部門財務信息，如資產、負債、收入、費用、凈資產及其變化；同時也可以反映政府部門的服務成本和效益。目前，一些發達國家的權責發生制政府會計改革走在了前列，發展中國家緊隨其后，紛紛效仿。

（一）政府會計概念框架

政府會計概念框架是由一系列說明政府會計并為政府會計所應用的基本概念所組成的理論體系，是評價現有會計準則、指導和發展未來會計準則的理論依據。其主要包含了會計主體、會計目標及會計要素等方面。

在界定會計主體方面，會計主體的界定有兩種觀點，即“單位說”與“信息使用者說”。“單位說”以是否具備經濟控制和經濟活動能力、是否承擔相應的義務為標準來界定會計主體，強調“控制”觀念；“信息使用者說”則是從信息使用者的角度界定會計主體，強調“信息需求”觀念。在世界范圍內，從公共部門會計和財務報告的實務來看，確定政府會計主體的方法主要包括基金授權分配法、法律主體法、政治受托責任法和控制法等。按照受托責任界定會計主體的方法，美國聯邦會計準則咨詢委員會（the Federal Accounting Standards Advisory Board，FASAB）是將提供公共服務且負有受托責任的主體作為政府會計主體。美國政府會計準則委員會（Governmental Accounting Standards Board，GASB）認為，受托責任是一個寬泛且重要的概念，是界定州和地方政府會計主體的基石。此外，美國政府會計準則委員會還認為，地方政府、地方政府負有財務責任的組織，以及一些并入地方政府財務報表的單位與機構都可以作為財務報告的主體。

在確定政府會計目標方面，Pallot（1992）描述了在公共部門中會計的政治性質。他認為，要核算和報告的內容是由政府會計的目標決定的。Jones（1992）認為，政府會計應主要用來控制人們的行為，即鼓勵其做什么，告訴其不能做什么，或阻止其原本想做的事情。因此，政府會計應該服務于政府的根本目標，以及議會對政府的憲法規制。陳立齊、李建發（2003）認為，政府會計有基本的、中級的和最高的三個層次的目標，其基本目標是檢查、防范舞弊和貪污，以保護公共財政資金的安全；中級目標是促進健全的財務管理；最高層次的目標是幫助政府履行公共受托責任。陳立齊（2009）提出的美國政府會計政策空間的10個維度，實質上也是對政府會計概念框架體系的一種概括，主要包括財務目標及預算、會計和財務報告主體、會計體系建構、財務報表、會計核算基礎、會計確認、計量對象、計量單位等。政府會計目標的確定應考慮政府會計職能和影響，若忽略會計的客觀職能，可能會使政府會計目標殘缺不全（路軍偉，2010）。更好地保護和管理公共資金并落實受托責任、提供對決策有用的會計信息作為政府會計的總目標已成為學界的共識。

在政府會計要素使用方面，國際公共部門會計準則理事會（the International Public Sector Accounting Standards Board，IPSASB）為實現公共部門會計目標，對兩種采用截然不同的會計基礎的政府會計提出了不同的會計核算要素：在收付實現制下，會計要素區分為現金收入、現金支出和現金余額；在權責發生制下，會計要素區分為資產、負債、凈資產／權益、收入和費用。英國政府會計（采用資源會計與預算模式）的會計核算要素包括資產、負債、凈資產、收入和費用。英國政府會計準則逐步向國際公共部門會計準則趨同。美國聯邦會計準則咨詢委員會發布的聯邦財務會計概念公告（Statement of Federal Financial Accounting Concepts，SFAC）第5號《應計制財務報表要素的定義和確認》中規定，財務報表要素包括資產、負債、凈資產、收入和費用五類。美國政府會計準則委員會發布的第4號概念公告《財務報表要素》中定義了資產、負債、資源流出、資源流入、遞延資源流出、遞延資源流入、凈資產7個要素。我國政府會計要素分為政府預算會計要素和政府財務會計要素，其中政府預算會計要素包括了預算收入、預算支出與預算結余；政府財務會計要素包括資產、負債、凈資產、收入和費用。

（二）權責發生制政府會計改革

在公共部門內部以及公共部門之間，預算是面向未來的財政資源分配計劃。就實體財務狀況和績效而言，權責發生制政府會計與財務報告反映了實體在過去會計期間的財務交易與事項的結果。

當今，公共部門實行權責發生制會計已被世界上諸多國家所接受。根據普華永道會計師事務所（2013）對世界上100個國家中央政府會計現狀的調查，有26個國家采用完全權責發生制會計，20個國家采用修正的應計制會計，54個國家采用現金制會計；并預計未來5年采用權責發生制政府會計的國家將上升到63%。然而，大多數國家權責發生制政府會計改革處于不同階段，中央政府和地方政府之間存在差別。Jones等（2013）比較了法國、德國、英國、美國4個國家以權責發生制為基礎的預算與會計改革，結果顯示，4個國家的改革方案是各不相同的，沒有統一的整套技術方案可以使用，但每個國家都找到了適合自身的改革技術方案。此外，有研究表明，2009—2012年，權責發生制的應用范圍發生了重大變化，僅有17%的歐洲國家的中央政府使用現金制會計，而絕大多數歐盟成員國已在地方政府層面使用權責發生制會計（Christiaens et al.，2015）。表1-1展示了歐洲、美洲、大洋洲部分國家政府會計核算基礎，截止時間為2017年12月31日。

會計確認的基礎存在一個可能的連續區間范圍，現金制基礎和權責發生制基礎處于這一范圍的兩端。這一范圍包含了修正現金制、修正權責發生制等程度不同的組合變化。許多國家進行權責發生制政府會計改革，但現金制會計仍被廣泛應用于政府會計核算，特別是財政資金預算領域，主要以現金制會計核算基礎為主。與此同時，這種現象清楚地表明了現金制會計服務的目的不應被權責發生制會計基礎完全取代。當前，從世界范圍看，地方政府和中央政府使用的會計核算系統主要分為四類，如圖1-1所示。

二、政府綜合財務報告

政府會計現代化是政府會計改革的共同方向，即編制權責發生制政府財務報告（Benito et al.,2007）。政府財務報告是國家決策機關和政府主管部門做出的宏觀決策、制定公共政策、進行公共管理的重要信息來源，也是政府外部利益相關者了解政府財政／財務狀況、衡量政府績效、評價政府受托責任履行情況并制定相關決策的重要信息來源。政府綜合財務報告作為政府披露財務信息的工具和媒介，能否全面、完整、真實、可靠地提供政府財務信息，關系能否科學、準確地制定公共政策并做出國家宏觀決策以及其他相關決策等重大問題。

（一）政府綜合財務報告目標及內容

依據報告主體的范圍，政府財務報告劃分為政府部門財務報告、政府綜合財務報告或政府整體財務報告（Whole of Government Financial Reporting，WGFR）。隨著“政府整體”概念的延伸，政府綜合財務報告可以劃分為三個層次：一是為某類機構或地方政府（如教育部或某個城市）編制合并財務報告；二是為一級（中央／聯邦、地區／州或地方）政府范圍內的公共部門機構編制的合并財務報告；三是一個中央／聯邦政府努力編制的包含整個國家公共部門活動的單個財務報告，即涵蓋各個層級政府及其控制的主體。這三個層次的政府綜合財務報告都包括了相應管轄權范圍內的政府及其附屬主體（李建發、張國清，2015）。

國外政府財務報告的目標模式大體分為兩種：英美模式，其強調向外部使用者提供財務信息，解脫政府的受托責任；德法模式，其側重提供財政預算信息，供議會和政府決策使用。圍繞政府財務報告的目標、使用者信息需求以及政府經濟活動特點，美國、加拿大政府財務報告均將資產負債表、運行情況表、財務狀況變化表等作為主要報表，并科學設計了各張表的格式和所要傳遞的信息內容以及各表之間的鉤稽關系；在此基礎上，美國、加拿大政府還編制了針對一般公眾的簡化版財務報告，將公眾所需要的財務報告信息通過概括的方式，淺顯易懂并且生動形象地反映出來。依據國際會計師聯合會公共部門委員會（PSC）第8號研究報告，界定報告主體主要是為了確定政府財務報告應當包含哪些內容以及這些內容應如何在報告中予以提供（PSC, 1996）。PSC指出，報告主體的界定標準主要包括兩種：第一種是以按規定分配的公共基金作為界定標準，第二種是以控制或所有權作為界定標準。在澳大利亞，財務報告將滿足使用者的信息訴求作為主要目的，旨在為決策制定和解除管理者的受托責任提供有用的信息；該目標同時適用私營和公共部門（Australian Accounting Research Foundation，AARF, 1990）。因此，政府財務報告體系構建應基于國情，關注受托責任功能，并能滿足相關利益者多個目的的需求。

（二）政府綜合財務報告功能

經營受托責任源于所有權與經營權的分離，而公共受托責任則源于民主社會制度的建立。美國政府會計準則委員會在1987年第1號的概念公告《編制財務報告的目標》中指出，財務報告的主要作用在于將有關政府履行受托責任情況的財務信息提供給使用者，即把受托責任界定為政府編制財務報告的首要目標。李建發（1998）在《政府會計論》一書中辯證地分析了政府的客觀環境及政府受托管理社會公共事務的職能，在此基礎上，認為政府財務報告的首要目標應是提供受托業績信息，使用者使用政府財務報告信息的主要目標是評價政府受托責任，并以此進行各種決策。政府財務報告的最高目標是有助于評價受托責任，按照有助于評價政府受托責任的要求，政府財務報告應當提供相關信息，以幫助使用者評價政府在守法、服務效率、成本和效果等方面的情況。傳統年度政府報告中沒有考慮子公司、合資和聯營實體，因此，僅能披露政府部分活動和財政狀況；政府綜合財務報告則是把整個一級政府財務狀況作為一個整體考慮，有助于支持政府決策過程、保證公共問責、提高財政透明度。按照新公共管理模式，政府財務報告必須披露政府的全部資產和全部負債，反映政府的績效和受托責任。政府綜合財務報告應當有助于提升受托責任和透明度，最終也有助于改善決策。公共部門只有完善的會計核算系統和財務報告系統才能保證行政、立法機構需要的綜合財務信息，實現它們在財務管理和監督方面的職責，這對政府財務報告和財務信息披露提出了新挑戰。因此，政府財務報告成為溝通政府與社會公眾間的重要信息源和體現政府財政透明度的重要載體，具有十分重要的意義。

三、政府合并財務報表

合并財務報表最初僅是私營部門在編制。受經濟全球化影響，為服務于政客和納稅人的決策，公共部門也需要編制合并財務報表。公共部門合并財務報表是發生在公共部門會計系統和財務報告系統層面重要的改革之一。政府合并財務報表是政府綜合財務報告的核心部分，其信息質量直接關系政府綜合財務報告向內外部信息使用者所提供信息的真實性、完整性、可靠性和相關性。公共部門編制合并財務報表能夠使公共部門會計制度趨于完善和現代化，這方面也得到了國際社會的認可與支持（Grossi and Soverchia, 2011）。

（一）會計職業機構對編制政府合并財務報表的貢獻

許多職業機構與會計協會對推動政府合并財務報表的發展做出了貢獻，如加拿大特許會計師協會、澳大利亞注冊會計師協會、澳大利亞會計研究基金會（Australian Accounting Research Foundation，AARF）、國際會計師聯合會（International Federation of Accountants，IFAC）、美國聯邦會計準則咨詢委員會、美國政府會計準則委員會等。此外，還有1998年以來英國財政部發布的政府整體賬戶（Whole of Government Accounts，WGA）的討論文件；2003年以來，美國聯邦會計準則咨詢委員會針對合并報表編制中遇到的若干問題，發布的關于編制整個聯邦政府合并財務報表的文件。這些文件都有力地推進了政府合并財務報表的編制工作。

在政府合并財務報表準則方面，美國聯邦會計準則咨詢委員會的準則最初主要是為每個政府部門及機構編制合并財務報表；2003年，美國聯邦會計準則咨詢委員會發布了適用于美國聯邦政府合并財務報表編制的準則——SFFAS24公告，即全面編制聯邦政府整體合并財務報表。在SFFAS24公告發布之前，SFFAS4公告僅規定美國聯邦政府合并財務報告的閱讀對象和質量特征（FASAB, 2004），而SFFAS24公告是作為美國聯邦政府財務報表合并的準則。此外，在美國聯邦會計準則咨詢委員會的會計準則下，單位會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本。美國政府會計準則委員會發布GASB14號公告——財務報告實體，盡管沒有直接解決合并財務報表編制中遇到的問題，但它確立了界定州與地方政府合并范圍的基準（Walker, 2009）。此外，1994年政府會計準則委員會發布的GASB27號公告——州和地方政府雇員的養老金會計、1999年發布的GASB34號公告——州和地方政府基本財務報表的管理層的討論與分析對州與地方政府合并財務報表編制也做出了規定。美國政府會計準則委員會在基金會計的背景下，規定了基層政府、財務問責實體的整體會計信息要使用多欄的形式進行反映。這種報告模式通常與私營部門的多列合并財務報表類似。國際會計師聯合會是在公共部門已經采用權責發生制會計的國家和組織中被視為規范公共部門會計實踐的先驅者和倡導者。國際會計師聯合會在2000年發布了IPSAS6——合并和單獨的財務報表，試圖在公共部門和私營部門同時使用；2006年，國際會計師聯合會發布了一般公共部門財務信息的披露準則。2015年，國際公共部門會計準則理事會（IPSASB）發布IPSAS35——合并財務報表，該準則作為IPSAS6的替代，要求對“控制”提供更多評估，并保持與IFRS10的趨同。1990年，澳大利亞公共部門會計準則委員會發布的AAS27對地方政府合并財務報表的編制做出了規定。1998年，澳大利亞公共部門會計準則委員會發布了AAS29作為公共部門合并報表的合并準則；AAS29規定了政府部門應編制合并財務報表，由于部門只是政府的行政單位，部門編制合并財務報表類似一個企業實體編制單獨的報表，隨后，AAS29被取消。當前，澳大利亞政府合并財務報表編制的主要依據是澳大利亞會計準則委員會（Australion Accounting Standards Board，AASB）發布的AASB1049。自2018年開始，澳大利亞政府合并財務報表的編制將依據AASB10進行合并。2011年，新西蘭會計準則委員會計劃在公共部門中使用國際公共部門會計準則的報告框架，這標志著會計中立性的方法在新西蘭的終結。許多國際組織、專業協會在促進IPSAS推廣、改善公共部門合并財務報表編制環境方面扮演著重要角色，如英國特許公共財務與會計師協會（Chartered Institute of Public Finance and Accountancy，CIPFA）支持國際公共部門會計準則在歐盟的推廣使用（Mason, 2012），加拿大公共部門會計理事會作為專門的組織為政府制定會計準則。審計與會計師事務所在許多國家公共部門實施權責發生會計以及編制政府合并財務報表起到了至關重要的作用（Grossi and Pepe, 2009）。

（二）政府合并財務報表的編制研究

自1976年以來，美國財政部編制政府合并財務報表的原型至今已有40多年的歷史。

編制某個層級政府合并財務報表的國家有英國、新西蘭、印度尼西亞、奧地利、瑞典、芬蘭、法國、瑞士、美國、加拿大、意大利、捷克。其中，美國1995年公布了聯邦政府綜合財務報告，自1997年開始政府綜合財務報告審計中，州和地方政府從1999年開始編制和公布權責發生制政府綜合財務報告。自1995年開始，加拿大開始編制公共部門賬戶的合并財務報表。1987年末，澳大利亞新南威爾士州任命了“審計委員會”，開始編制合并財務報表。新西蘭于1993年公布權責發生制中央政府綜合財務報告，并成為第一個公布權責發生制政府綜合財務報告的主權國家。自20世紀80年代末，歐洲一些國家已經開始編制各種形式的權責發生制合并報表，瑞典是歐洲在地方政府層面編制政府合并財務報表的最早國家之一。2006年，印度尼西亞首次成功編制了2005年度中央政府綜合財務報告。2015年，捷克政府首次批準編制整個國家的合并財務報表。

一些學者對先行國家政府合并財務報表編制經驗及其作用方面進行了深入研究。Pires Caiado等（2007）認為合并財務報表編制應分為四個階段：準備階段、數據收集、抵銷合并、報表分析。Marques和Mano（2010）分析葡萄牙公立大學合并財務報表編制，認為公共部門合并財務報表的合并過程分為會計信息標準化、數據收集、內部交易抵銷三個方面，具體如圖1-2所示。

政府合并財務報表編制難題歸納起來主要有以下五個方面：一是合并主體和被合并實體之間會計“同質性”差；二是缺乏相應的專業知識和技術人才；三是獲取合并所需的會計歷史數據和文檔存在困難；四是在法律層面上沒有規定編制政府合并財務報表的義務，如瑞士和意大利；五是編制政府合并財務報表成本高（Grossi and Pepe, 2009；Wise, 2010；Puddu, 2013；C?rstea, 2014；Grossi, 2015；Bergmann, 2015）。

總之，政府合并財務報表代表了發生在公共部門會計系統和財務報告系統改革中最重要的一個方面，學術界對此極為關注并進行了大量研究，得出許多有價值的結論，形成了不少學術觀點，但對我國政府合并財務報表編制的研究還很不充分，與我國將要展開的權責發生制政府綜合財務報告編制工作不相適應。基于此，在借鑒前人研究成果的基礎上，本書對我國權責發生制的政府綜合財務報告制度下政府合并財務報表編制進行研究分析。