第二節(jié)　小微零售企業(yè)包裝物的核算

小微零售企業(yè)的包裝物是組織商品流通過程中用于盛裝和包扎商品的物資。包裝物的種類很多，使用情況也較復(fù)雜，有的專為儲存商品之用，不隨商品流通，如油柜、糖柜、酒壇等；有的供包扎商品被一次性消耗，如紙袋、紙盒、紙繩、鐵絲、鐵皮、塑料袋等；有的是作為企業(yè)經(jīng)營而購進的包裝物；有的隨商品流通而多次周轉(zhuǎn)使用，如麻袋、木桶、鐵桶、木箱等。按準則規(guī)定，專為儲存商品用的容器，應(yīng)按價值大小與使用年限長短，分別以固定資產(chǎn)或低值易耗品核算；使用一次就消耗掉的包裝物品，購進時作為材料物資核算，使用時列入費用開支；作為商品經(jīng)營而購進的包裝物，包括回收企業(yè)收進的包裝物應(yīng)在“庫存商品”科目核算；只有隨商品流通多次周轉(zhuǎn)使用的自有包裝物才屬于包裝物的核算范圍。

包裝物的核算是在“包裝物”科目進行的?！鞍b物”科目是資產(chǎn)類科目，用來核算企業(yè)庫存的各種包裝物的實際成本（包括進價和運雜費等）。借方登記包裝物的購進、盤盈等增加數(shù)；貸方登記包裝物出售、盤虧、攤銷、廢棄等減少數(shù)，借方余額表示結(jié)存包裝物的實際成本。如果核算企業(yè)的包裝物金額比較大，且涉及包裝物的業(yè)務(wù)比較多，也可以設(shè)立“包裝物”一級科目，進行會計核算。

“包裝物”科目核算范圍如圖4-3所示。

“包裝物”科目應(yīng)分庫存包裝物、出租包裝物、出借包裝物、攤銷包裝物設(shè)置明細科目。

一、包裝物增加的核算

小微企業(yè)購入并已驗收入庫的包裝物，按照實際成本，借記本科目，貸記“在途物資”“應(yīng)付賬款”等科目。涉及按照稅法規(guī)定可抵扣的增值稅進項稅額的，還應(yīng)當借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目。

購入的包裝物已經(jīng)到達并已驗收入庫，但在月末尚未辦理結(jié)算手續(xù)的，可按照暫估價值入賬，借記本科目，貸記“應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款”科目；下月初用紅字做同樣的會計分錄予以沖回，以便下月收到發(fā)票賬單等結(jié)算憑證時，按照正常程序進行賬務(wù)處理。

自制并已驗收入庫的材料，按照實際成本，借記本科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目。

例4-4

某小微零售企業(yè)購進商品一批，計貨款11800元，隨貨購進包裝紙箱40只，每只計價5元，共200元，進項稅額1560元，支付雜費100元，商品已驗收入庫，貨款及運費以銀行存款支付。

二、包裝物減少的核算

（一）包裝物領(lǐng)用

企業(yè)業(yè)務(wù)部門領(lǐng)用包裝物，需填列“包裝物領(lǐng)用單”，物資保管部門憑以發(fā)出，財會部門憑以轉(zhuǎn)賬，做會計分錄如下：

借：銷售費用——包裝費　×××

貸：包裝物——麻袋　×××

如屬領(lǐng)用可供多次周轉(zhuǎn)使用的包裝物，可不作賬務(wù)處理。

（二）包裝物出售

包裝物出售可分為單獨出售和隨貨出售兩種情況。

（1）單獨出售。小微零售企業(yè)的包裝物一般自用，不對外單獨出售。如有多余或不需用時，也可出售。包裝物單獨出售時，可將收入價款直接沖減“包裝物”科目。如發(fā)生售價與賬面價值不一致時，可將其差額列入“其他業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)支出”科目處理。如出售的為舊包裝，可視同包裝物的攤銷，將其攤銷額與實際售價的差額列入或沖減“銷售費用——包裝費”處理。

例4-5

某小微零售企業(yè)2019年出售不需用包裝物一批，售價為200元，應(yīng)交增值稅稅率13%，計26元，該批包裝物的賬面價值為180元，做會計分錄如下：

（1）收到價款，存入銀行：

（2）結(jié)轉(zhuǎn)包裝物成本：

如屬舊包裝物，則做會計分錄如下：

如售價為200元，包裝物賬面價值為220元，則其會計分錄如下：

（2）隨貨出售。隨貨出售包裝物，可分為單獨計價和不單獨計價兩種。

隨貨出售單獨計價的包裝物，在出售時，應(yīng)在發(fā)貨票上分別列出商品和包裝物的售價，同時計算應(yīng)交納的增值稅，其核算與包裝物單獨出售相同。

例4-6

某小微零售企業(yè)2019年售于外地商品一批，售價計20000元，隨貨出售包裝木箱20只，每只50元，計價1000元。應(yīng)交增值稅稅率13%，計2600元，該批包裝木箱賬面價值為每只45元，商品已發(fā)運，貨款及包裝物價款已辦妥委托銀行收款手續(xù)，做會計分錄如下：

（1）辦妥托收貨款手續(xù)時：

（2）按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)包裝木箱成本時：

隨貨出售不單獨計價的包裝物，在出售時如屬購進時是單獨計價的，以“銷售費用——包裝費”列支，如屬購進時不單獨計價的，則不需要進行單獨核算。

（三）包裝物攤銷

領(lǐng)用包裝物時，通常采用一次轉(zhuǎn)銷法，按照其成本，借記“管理費用”等科目，貸記“包裝物”。

金額較大的包裝物，也可以采用分次攤銷法，領(lǐng)用時應(yīng)按照其成本，借記本科目（在用），貸記本科目（在庫）；按照使用次數(shù)攤銷時，應(yīng)按照其攤銷額，借記“管理費用”等科目，貸記本科目（攤銷）。

（1）一次攤銷法。一次攤銷法是在領(lǐng)用包裝物時，將其全部價值一次計入費用的方法，即借記“管理費用——包裝費”科目；貸記“包裝物”科目。這種方法手續(xù)簡便，但費用負擔(dān)不均衡，一般適用于包裝物使用時間短、領(lǐng)用數(shù)量不多、價值又較低的品種。

（2）分期分次攤銷法。分期分次攤銷法是根據(jù)包裝物的使用情況，考慮其殘值及預(yù)計使用期限或次數(shù)，計算攤銷額的一種方法。其計算公式如下：

某種包裝物每月（次）攤銷額=（該種包裝物原值-預(yù)計殘值）／預(yù)計使用月（次）數(shù)

例4-7

某小微零售企業(yè)有包裝木箱200只，每只20元，預(yù)計每只木箱殘值為0.40元，使用次數(shù)為20次，每使用一次的攤銷額=［200×（20-0.4）］/20=196（元）

根據(jù)計算結(jié)果，攤銷時做會計分錄如下：

采用分期分次攤銷時，可以按照包裝物的使用時間或次數(shù)，平均攤銷其損耗價值，有利于均衡計算各期的包裝費用，但由于各個時期包裝物的實際使用和磨損情況不盡相同，這種平均分攤的方法，會造成賬面價值與實際損耗不相符合的情況。而且要按每種包裝物計算攤銷額，工作量較大。因此，這種方法適用于使用期限較長，單位價值較高，使用情況較為穩(wěn)定的包裝物。對于包裝物種類繁多、數(shù)量較大、周轉(zhuǎn)頻繁的企業(yè)，為簡化手續(xù)，可根據(jù)歷年資料確定一個綜合攤銷率，與上月末包裝物的賬面數(shù)相乘，計算當月包裝物的攤銷額。其計算公式如下：

包裝物月綜合攤銷率=∑各種包裝物月攤銷額／∑各種包裝物原值×100%

（四）包裝物修理與廢棄

（1）包裝物修理。包裝物在使用過程中，由于磨損而影響其使用效能，為了節(jié)約開支，延長包裝物的使用壽命，對于能修理的包裝物，應(yīng)做好修舊利廢工作。修理包裝物所發(fā)生的費用，皆以“管理費用——包裝費”列支。

例4-8

某小微零售企業(yè)2019年7月修理木箱10只，領(lǐng)用修理材料費用15元，同時以現(xiàn)金支付臨時修理工人工資10元，暫不考慮相關(guān)稅費的影響，做會計分錄如下：

（2）包裝物廢棄。對于不能修復(fù)繼續(xù)使用的包裝物，應(yīng)由有關(guān)部門按規(guī)定辦理報廢手續(xù)，經(jīng)批準后，財務(wù)部門將報廢的包裝物按其賬面凈值轉(zhuǎn)入“管理費用——包裝費”科目處理。對于廢棄包裝物殘料的變價收入，大于賬面凈值的，沖減“管理費用——包裝費”科目數(shù)額；小于賬面凈值的則增加“管理費用——包裝費”科目數(shù)額。

例4-9

某小微零售企業(yè)2019年報廢麻袋一批，賬面凈值為80元，殘料出售收入現(xiàn)金60元，暫不考慮相關(guān)稅費的影響，做會計分錄如下：

如果殘料出售的現(xiàn)金收入為100元，則會計分錄如下：

如果包裝物殘料暫不處理，報廢時，應(yīng)先按賬面凈值全數(shù)轉(zhuǎn)入“管理費用——包裝費”科目，待處理后再沖減“管理費用——包裝費”科目數(shù)額。

（五）包裝物的明細核算與清查盤點

小微零售企業(yè)包裝物品種繁多，為加強管理，應(yīng)設(shè)置包裝物的總分類賬和分品種、規(guī)格的明細分類賬，采用數(shù)量、進價金額進行明細核算。實物保管部門要設(shè)置數(shù)量保管賬，定期盤點，并與財會部門進行核對，以保證賬賬、賬實相符。

在盤點過程中，對于包裝物的盤盈、盤虧，要及時調(diào)整賬目，先轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢”科目，然后查明原因，報經(jīng)批準后分不同情況進行處理。處理方法與商品溢缺處理方法基本相同。

（六）包裝物的租入和出租、出借

小微零售企業(yè)與其他單位因業(yè)務(wù)需要可以互相租用或借用包裝物。租用或借入時一般要向租入單位收取一定押金，歸還時要退還押金，并收取一定租金。

（1）包裝物租入。企業(yè)向其他單位租入或借入包裝物時，因所有權(quán)不屬于企業(yè)，故應(yīng)在備查簿中按租入或借入包裝物的品名、數(shù)量進行登記，歸還時應(yīng)予注銷。所支付的押金在“其他應(yīng)收款——存出保證金”科目核算；支付的租金在“管理費用——包裝費”科目列支。

例4-10

某小微零售企業(yè)2019年7月購進商品一批，價款5000元，進項稅額650元，隨貨租入包裝袋10只，押金400元，貨款及押金皆以銀行存款支付。包裝物按規(guī)定期限歸還，支付租金40元。除在備查簿中進行登記外，做會計分錄如下：

（1）支付貨款及押金。

（2）歸還包裝物，收回押金，支付租金。

（2）包裝物出租、出借。企業(yè)出租、出借包裝物，所有權(quán)仍屬于企業(yè)，應(yīng)在“包裝物——出租、出借包裝物”明細科目中進行核算。

包裝物出租、出借時，應(yīng)根據(jù)“包裝物移庫單”，將包裝物由“庫存包裝物”轉(zhuǎn)至“出租包裝物”或“出借包裝物”科目。出租、出借包裝物所收取的押金，原則上應(yīng)大于賬面價值，在“其他應(yīng)付款”科目核算。如果包裝物逾期未還，原先收取的押金作為營業(yè)外收入處理。

包裝物出租。包裝物的出租業(yè)務(wù)，是屬于商品經(jīng)營以外的其他業(yè)務(wù)。因此，對包裝物出租所收取的租金，應(yīng)以“其他業(yè)務(wù)收入”處理。而為包裝物出租所耗費的修理費攤銷額則在“其他業(yè)務(wù)支出”科目列支。出租的包裝物按期收回時，如仍能繼續(xù)使用，應(yīng)由“包裝物——出租包裝物”科目轉(zhuǎn)回“包裝物——庫存包裝物”科目。如果收回的包裝物不能繼續(xù)使用，則辦理報廢手續(xù)。報廢包裝物的攤余價值（凈值）與殘料價值的差額，應(yīng)視同包裝物的攤銷額，在“其他業(yè)務(wù)支出”科目核算。同時將包裝物殘料價值計入“原材料”科目，報廢包裝物的實際成本減去殘料價值后的差額與已提攤銷對轉(zhuǎn)，借記“包裝物攤銷”科目；貸記“出租包裝物”科目。

例4-11

某小微零售企業(yè)2019年8月出租包裝物一批，賬面價值為900元，向租戶收取押金1200元，租期為6個月，每月租金收入200元，攤銷額150元。6個月后，包裝物收回已不能繼續(xù)使用，作報廢處理，殘料估價80元，作物料入賬，暫不考慮相關(guān)稅費影響。其會計分錄如下：

包裝物出租時，根據(jù)“移庫單”轉(zhuǎn)賬：

收取包裝物押金時：

每月收取租金時：

每月攤銷時：

6個月期滿，收回包裝物退還押金時：

收回的包裝物不能繼續(xù)使用，作報廢處理，殘料估價入賬：

將包裝物攤余價值扣減殘料價值后的差額作為報廢包裝物的攤銷額（設(shè)包裝物攤余價值為150元）：

同時，將報廢包裝物的實際成本扣減殘料后的差額（900-80）與已提攤銷額對轉(zhuǎn)（150×5+70）：

如收回的包裝物能繼續(xù)使用，則：

如逾期未退還包裝物，則將加收的押金沒收。沒收時扣除增值稅（稅率13%）后作營業(yè)外收入。

包裝物出借。包裝物出借的核算與包裝物出租基本相同，所不同的是要將“出租包裝物”明細科目改為“出借包裝物”科目進行核算。另外，企業(yè)出借的包裝物，不屬于其他業(yè)務(wù)性質(zhì)，一般不向借用單位收取費用。在借用期間的包裝物損耗及修理費用，皆作為企業(yè)“管理費用——包裝費”支出，不作其他業(yè)務(wù)支出。