第四章 小微施工企業存貨的核算

第一節 存貨的確認與計價

一、存貨概述

（一）存貨的概念

存貨是指小微企業在日常生產經營過程中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、將在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等，以及小微企業（農、林、牧、漁業）為出售而持有的，或在將來收獲為農產品的消耗性生物資產。

材料是構建所有建筑產品的物資基礎，是工程成本的最重要組成部分，在建造過程中通過直接或間接消耗，構成材料成本。小微施工企業最主要的存貨是工程材料。

（二）工程材料的分類

小微施工企業的材料種類繁多，按其在施工中作用和存放地點不同，可分為以下幾類：

1．原材料

原材料指企業用以建筑安裝工程施工而存放在倉庫的各種材料。包括主要材料、結構件、機械配件和其他材料等。

（1）主要材料是指用于工程施工并構成工程實體的各種材料，如黑色金屬材料（如鋼材）、有色金屬材料（如銅材、鋁材）、木材、硅酸鹽材料（如水泥、磚瓦、石灰、沙、石等）、小五金材料、電器材料、化工原料（如油漆材料等）。

（2）結構件是指經過吊裝、拼砌或安裝即能構成房屋建筑物實體的各種金屬的、鋼筋混凝土的和木質的結構件和構件。如鋼窗、木門、鋼筋混凝土預制件等。

（3）機械配件是指在施工生產過程中使用的施工機械、生產設備、運輸設備等替換、維修用的各種零件和配件，以及為機械設備準備的各種備品備件。如曲軸、活塞、軸承、齒輪、閥門等。

（4）其他材料是指不構成工程實體，但有助于工程形成或便于施工生產進行的各種材料。如燃料、油料、催化劑、石料等。

2．低值易耗品

低值易耗品是指使用期限較短、單位價值較低，不作為固定資產核算的各種用具物品。如鐵鍬、鐵鎬、手推車等生產工具；工作鞋、工作帽、安全帶等勞保用品；辦公桌椅等管理用品。

3．周轉材料

周轉材料指企業在施工生產過程中能夠多次使用，并基本保持原有的物質形態，但價值逐漸轉移的各種材料。如模板、擋板、架料等。

4．委托加工材料

委托加工材料指委托加工中的各種材料和構件。

二、存貨管理實務

當前許多企業，特別是一些中小企業，對存貨管理的重要性認識不足，管理粗放，僅限于日常管理，忽視存貨的限額管理和數量管理。但是，過多的存貨要占用較多資金，并且會增加倉儲費等各項開支，使企業付出較多的成本。因此，存貨管理的目標就是盡力在各種成本與存貨效益之間做出權衡，在充分發揮存貨功能的基礎上，降低存貨成本，實現二者的最佳結合。

根據存貨在企業實物流轉過程中，企業的存貨管理，應分別在采購、生產和儲存環節予以重視。為了提高存貨相關決策的執行和監察力度，還應進一步完善存貨業務中的內部控制過程。

（一）存貨采購管理

存貨采購既是存貨進入企業生產流通環節的起點，也是企業進行生產經營活動的基礎。采購直接影響產品的質量和成本，進而對企業生產、發展起到舉足輕重的作用。通俗地講，采購活動中要解決兩個問題：第一，買多少？第二，從哪兒買？以下就這兩個方面分別進行闡述。

1．最優存貨量

對于很多小微企業來說，一定時期內的生產和銷售能力是相對穩定的，因而，每個時段（通常以一年為核算單位）所需原材料總量也是基本確定的。企業不可能一次購入當期所需的所有原材料，這樣會造成大量的庫存，進而增加儲存成本；也不可能每耗費單位數量就進行同等數量的采購，因為這會大量增加交易成本，因此，企業在采購管理中需要確定最優存貨量。

最優存貨量是指能夠使存貨的相關總成本達到最低的進貨數量。其中，存貨的相關總成本包括取得成本、儲存成本和缺貨成本。

（1）取得成本是指為取得某種存貨而支出的成本，分為訂貨成本和購置成本。訂貨成本是指取得訂單的成本，如辦公費、差旅費、郵費、電報電話費等。購置成本是指為購買存貨本身所支出的成本，即指存貨本身的價值。

（2）儲存成本是指為保持存貨而發生的成本，包括存貨占用資金所應計的利息、倉庫費用、保險費用、存貨破損和變質損失等。

（3）缺貨成本是指由于存貨供應中斷而造成的損失，包括材料供應中斷造成的停工損失、產成品庫存缺貨造成的拖欠發貨損失和喪失銷售機會的損失及造成的商譽損失等；如果生產企業以緊急采購代用材料解決庫存材料中斷之急，則缺貨成本表現為緊急額外購入成本。

存貨總成本與進貨批量的關系如圖4-1所示。

2．貨源策略

當企業確定采購貨源時，可以選擇長期從某個單一的供貨商處進行采購；也可以同時從多個供貨商處采購，并從供貨商形成的競爭關系中獲得質量和價格上的收益；另外，如果采購半成品比采購材料進行加工更有利的話，也可以考慮直接從供貨方取得半成品。不同貨源策略的優缺點見表4-1，不同企業以及同一企業在不同的發展階段，可以根據自身和市場環境的特點，選擇對自身的發展最為有利的策略。

（二）存貨生產管理

生產管理是有計劃、組織、指揮、監督調節的生產活動。以最少的資源損耗，獲得最大的成果，是對企業生產系統的設置和運行的各項管理工作的總稱。

生產管理的基本業務包括制訂生產管理計劃、掌握材料的供給情況、把握生產進度、了解產品的品質狀況、按計劃出貨、生產管理績效等。

1．制訂生產管理計劃

這里所說的生產管理計劃，主要是指月計劃和日計劃。原則上，生產部門要以營銷部門的銷售計劃為基準來確定自己的生產計劃，否則在實行時就很可能會出現產銷脫節的問題。

平衡產能與需求的方法見表4-2。

小微企業可根據產品的特點確定生產方式。其中，資源訂單式生產可用于服務型企業以及制造型企業。制造型企業采用這種方式旨在降低庫存，而服務型企業采用這種方式旨在消除客戶排隊的現象。

2．掌握材料的供給情況

雖然說材料的供給是采購部門的職責，但生產管理部門有必要隨時掌握生產所需的各種原材料的庫存數量，目的是在材料發生短缺前能及時調整生產并通報采購部門，以便最大限度地減少材料不足所帶來的損失。

3．把握生產進度

為了完成事先制訂的生產計劃，生產管理者必須不斷地確認生產的實際進度。起碼要每天一次將生產實績與計劃做比較，以便及時發現差距并采取有效的補救措施。

4．了解產品的品質狀況

衡量產品品質的標準一般有兩個：工程不良率及出貨檢查不良率。產品的品質不僅僅要求生產管理者去了解關于不良的數據，而且更要對品質問題進行持續有效的改善和追蹤。

5．按計劃出貨

生產管理者按照營銷部門的出貨計劃安排出貨，如果庫存不足，應提前與營銷部門聯系以確定解決方法。

6．生產管理績效

生產管理績效是指生產部門所有人員通過不斷豐富知識、提高技能、改善工作態度，努力創造良好的工作環境及工作機會，不斷提高生產效率、提高產品質量、提高員工士氣、降低成本以及保證交貨期和安全生產的結果和行為。

產品定位考慮的因素如圖4-2所示。

（三）存貨日常管理

1．存貨采購

一律通過供應部統一采購，各部門需采購存貨時，應填寫一式三份的《采購申請表》，列明其要求和建議，經部門負責人審批后交供應部。供應部根據公司采購流程實施采購。

2．存貨的驗收、入庫

（1）外購存貨。公司倉管應根據隨貨同行的送貨單驗收貨物，需要確認貨物是否為公司訂單所定貨物，實物貨物是否與送貨單一致，貨物是否有損傷。

（2）自制存貨。生產部門加工完畢移交倉庫的產品，由倉庫部門認真驗收合格后，填報產成品入庫單，并經雙方簽字、確認。產品入庫單一式四聯，存根、倉庫、財務、生產部門各一聯。

3．存貨的發出

外銷，倉庫管理員根據訂單生成銷售出庫單并發貨，打印銷售出庫單。內部領用，倉管員根據審核批準后的《領料申請單》發貨。

存貨的日常管理流程如圖4-3所示。

4．存貨的盤點

企業確定存貨的實物數量有兩種方法：一種是實地盤存制；另一種是永續盤存制。

（1）實地盤存制。“實地盤存制”又稱“定期盤存制”，是指企業平時只在賬簿中登記存貨的增加數，不記減少數，期末根據清點所得的實存數，計算本期存貨的減少數。使用這種方法平時的核算工作比較簡便，但不能隨時反映各種物資的收發結存情況，也不能隨時結轉成本，并把物資的自然和人為短缺數隱含在發出數量之內；同時由于缺乏經常性資料，不便于對存貨進行計劃和控制，所以實地盤存制的實用性較差。通常僅適用于一些單位價值較低、自然損耗大、數量不穩定、進出頻繁的特定貨物。

（2）永續盤存制。“永續盤存制”又稱“賬面盤存制”，是指企業設置各種數量金額的存貨明細賬，根據有關憑證，逐日逐筆登記材料、產品、商品等的收發領退數量和金額，隨時結出賬面結存數量和金額。采用永續盤存制，可隨時掌握各種存貨的收發、結存情況，有利于存貨管理。

為了核對存貨賬面記錄，永續盤存制同時要求進行存貨的實物盤點。盤點可定期或不定期進行，通常在生產經營活動的間隙盤點部分或全部存貨；會計年度終了，應進行一次全面的盤點清查，并編制盤點表，保證賬實相符，如有不符應查明原因并及時處理。

小微企業會計實務中，存貨的數量核算一般采用永續盤存制。但不論采用何種方法，前后各期應保持一致。

存貨盤點應由倉庫管理人員及獨立的會計記賬人員和科室存貨保管人員共同進行。存貨盤點清查一方面要核對實物的數量，看其是否與相關記錄相符、是否賬實相符；另一方面也要關注實物的質量，看其是否有明顯的損壞。

企業應當建立存貨盤點清查工作規程，結合本企業實際情況確定盤點周期、盤點流程、盤點方法等相關內容，定期盤點和不定期抽查相結合。盤點清查時，應擬定詳細的盤點計劃，合理安排相關人員，使用科學的盤點方法，保持盤點記錄的完整，以保證盤點的真實性、有效性。盤點清查結果要及時編制成盤點表，形成書面報告，包括盤點人員、時間、地點以及實際所盤點的存貨名稱、品種、數量、存放情況和盤點過程中發現的賬實不符情況等內容。對盤點清查中發現的問題，應及時查明原因，落實責任，按照規定權限報經批準后處理。多部門人員共同盤點，應當充分體現相互制衡，嚴格按照盤點計劃認真記錄盤點情況。

三、存貨的計價方法

企業對存貨的計價，包括存貨收入的計價、存貨發出的計價和期末存貨的計價。

（一）存貨收入的計價

《小企業會計準則》規定：“小微企業取得的存貨，應當按照成本進行計量。”這表明小微企業在持續經營的前提下，存貨入賬價值的基礎應采用歷史成本為計價原則。

從理論上講，凡與存貨形成有關的支出，均應計入存貨的成本之內。實際工作中，根據存貨取得方式的不同，其入賬價值的構成也各不相同。

（1）購入的存貨。

購入存貨的實際成本構成如圖4-4所示。

注意：小商品流通企業按照進價和按規定應計入商品成本的稅金作為實際成本，采購過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等費用，運輸途中的合理損耗，入庫前的挑選整理費用，直接計入當期營業費用。

（2）通過進一步加工取得存貨的成本包括：直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。經過1年期以上的制造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生的借款費用，也計入存貨成本。

前款所稱借款費用，是指小微企業因借款而發生的利息及其他相關成本。包括借款利息、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。

（3）投資者投入存貨的成本，應當按照評估價值確定。

（4）提供勞務的成本包括：與勞務提供直接相關的人工費、材料費和應分攤的間接費用。

（5）自行栽培、營造、繁殖或養殖的消耗性生物資產的成本，應當按照下列規定確定：

①自行栽培的大田作物和蔬菜的成本包括：在收獲前耗用的種子、肥料、農藥等材料費、人工費和應分攤的間接費用。

②自行營造的林木類消耗性生物資產的成本包括：郁閉前發生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用。

③自行繁殖的育肥畜的成本包括：出售前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用。

④水產養殖的動物和植物的成本包括：在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費、人工費和應分攤的間接費用。

（6）接受捐贈的存貨成本的確定如圖4-5所示。

（7）小微企業接受的債務人以非現金資產抵償債務方式取得的存貨，或以應收款項換入存貨的，按照應收債權的賬面價值減去可抵扣的增值稅進項稅額后的差額，加上應支付的相關稅費，作為實際成本。如涉及補價的，按圖4-6中的有關規定確定受讓存貨的實際成本。

（8）以非貨幣性交易換入的存貨，按換出資產的賬面價值減去可抵扣的增值稅進項稅額加上應支付的相關稅費作為實際成本。如涉及補價的，按圖4-7中的有關規定確定其換入存貨的實際成本：

（9）盤盈存貨的成本，應當按照同類或類似存貨的市場價格或評估價值確定。

（二）存貨發出的計價

小微企業的存貨在生產經營中始終處于流動狀態，即原有存貨不斷流出，新的存貨又不斷流入，這樣出現存貨價值在已銷存貨和庫存存貨之間進行分配，因此，企業應當根據各類存貨的實際情況，確定發出存貨的實際成本。小微企業應當采用個別計價法、先進先出法或者加權平均法確定發出存貨的實際成本。計價方法一經選用，不得隨意變更。

對于性質和用途相似的存貨，應當采用相同的成本計算方法確定發出存貨的成本。

對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，采用個別計價法確定發出存貨的成本。

對于周轉材料，采用一次轉銷法進行會計處理，在領用時按其成本計入生產成本或當期損益；金額較大的周轉材料，也可以采用分次攤銷法進行會計處理。出租或出借周轉材料，不需要結轉其成本，但應當進行備查登記。

對于已售存貨，應當將其成本結轉為營業成本。

（1）個別計價法，又稱個別認定法、具體辨認法、分批實際法。采用這一方法是假設存貨的成本流轉與實物流轉相一致，按照各種存貨，逐一辨認各批發出存貨和期末存貨所屬的購進批別或生產批別，分別按其購入或生產時所確定的單位成本作為計算各批發出存貨和期末存貨成本的方法。

采用這種方法，計算發出存貨的成本和期末存貨的成本比較合理、準確，但這種方法的前提是需要對發出存貨和結存存貨的批次進行具體認定，以辨別其所屬的收入批次，所以實務操作的工作量繁重，困難較大。

個別計價法適用于容易識別、存貨品種數量不多、單位成本較高的存貨計價，如房產、船舶、飛機、重型設備、珠寶、名畫收藏品等貴重物品。

（2）先進先出法是指先收到的存貨先發出，或先收到的存貨先耗用，并根據此假定計算發出存貨的成本和期末庫存存貨成本的方法。具體方法是：收入存貨時，逐筆登記收入存貨的數量、單位和金額；發出存貨時，按照先進先出的原則逐筆登記存貨的發出成本和結存金額。

例4-1

宏大公司2019年6月的A材料存貨數據見表4-3。

采用先進先出法計算發出存貨和期末存貨成本見表4-4。

先進先出法能較真實地反映現行價格，可以隨時結轉存貨發出成本，但方法較煩瑣；如果存貨收發業務較多，且存貨單價不穩定時，其工作量較大。在物價持續上升時，期末存貨成本接近于市價，而發出成本偏低，利潤偏高，不符合會計謹慎性原則。

（3）加權平均法是指以本月全部進貨數量加上月初存貨數量作為權數，除去當月全部進貨加上月初存貨成本，計算出存貨的加權平均單位成本，以此為基礎計算當月發出存貨的成本和期末存貨的成本的一種方法。

存貨加權平均單位成本=［月初庫存存貨的實際成本+（本月各批進貨的實際單位成本×本月各批進貨的數量）］/（月初庫存存貨數量+本月各批進貨數量之和）

本月發出存貨的成本=本月發出存貨的數量×存貨加權平均單位成本

本月月末庫存存貨成本=月末庫存存貨的數量×存貨加權平均單位成本

例4-2

承接例4-1，采用加權平均法計算A材料發出成本和結轉成本，A材料明細分類賬見表4-5。

加權平均單位成本=（10000+57000）/（1000+5000）=11.17（元）

發出成本=5500×11.17=61435（元）

結轉成本=67000-61345=5565（元）

采用加權平均法，只在月末計算一次加權平均單價，比較簡單，而且在市場價格上漲或下跌時所計算出來的單位成本平均化，對存貨成本的分攤較為折中，能平均反映銷售成本及庫存成本。但是，這種方法平時無法從賬上提供發出和結存存貨的單價及金額，不能很準確地反映銷售成本及庫存成本，不利于加強對存貨的管理。