（五）稅式支出法律性質(zhì)與稅收要素理論的更新

經(jīng)過辨析稅式支出的法律性質(zhì)，我們可以給稅式支出一個法學(xué)定義，即稅式支出是國家為實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會調(diào)制目標(biāo)，通過法律形式對納稅人的稅收之債予以變更、免除或確立納稅人債權(quán)而轉(zhuǎn)移給納稅人的經(jīng)濟(jì)利益。

稅收要素理論具有重要的理論和實踐意義，實踐上稅收要素對于稅收法制建設(shè)具有重要意義，它是稅法的核心內(nèi)容，是稅收立法條款的重要規(guī)范內(nèi)容，是稅收執(zhí)法中判斷稅收之債的重要標(biāo)準(zhǔn)；理論上，稅收要素是稅法學(xué)基礎(chǔ)理論的一個重要范疇，在構(gòu)建稅收實體法的體系以及建立稅法上的構(gòu)成要件學(xué)說方面具有重要的理論價值，深入系統(tǒng)的研究稅收要素對于提升稅法學(xué)的理論層次以及梳理稅法學(xué)的獨立學(xué)科特質(zhì)具有重要意義。通過對稅式支出的法律本質(zhì)的辨析，對于稅收要素的具體組成，我們有了更為清晰、深入和更加合理科學(xué)的認(rèn)識。稅收要素應(yīng)該是確定稅收之債的基本要素，此稅收之債是依據(jù)基準(zhǔn)稅收法律制度確立的納稅人應(yīng)負(fù)擔(dān)之債。因此，筆者在現(xiàn)有學(xué)者觀點的基礎(chǔ)上，提出對稅收之債要素理論的新框架：稅收之債的基本要素應(yīng)包括“四大要素”，即稅收主體（稅收債務(wù)人）、稅收客體、稅基（計稅依據(jù)）和稅率這四個最基準(zhǔn)和核心的要素。稅式支出（稅收特別措施）不宜作為稅收要素的組成部分。

對于有關(guān)學(xué)者提到的稅收歸屬，從簡化理論的角度考慮，并考慮稅收特點，由于稅收之債的債權(quán)人都是國家，稅收歸屬對稅收之債的確定沒有數(shù)量上具體的意義，這不同于私法上的債權(quán)人，同時，在財政法和稅法的關(guān)系上，也應(yīng)歸屬于財政法中有關(guān)體制法規(guī)的內(nèi)容，因此稅收之債的歸屬不應(yīng)再作為具體的稅收之債的要素。至于類似于中國的稅收收入在中央和地方的分享情況，在實踐中可以看作是納稅人向國家（政府）的代表，即稅務(wù)部門履行完稅收之債后，稅收收入在政府體制內(nèi)的后續(xù)配置。