三、稅式支出法律關(guān)系的理論探索

（一）稅收法律關(guān)系學(xué)說評析

稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，是稅收學(xué)和稅法的根本問題，這個問題從哲學(xué)的角度回答了稅收存在的合理性，解答了人民為什么要納稅，國家有什么權(quán)利和資格向人民征稅的問題。關(guān)于這個問題，在國內(nèi)外的財政稅收學(xué)上主要有如下觀點：

1.國外稅法界的學(xué)說

（1）德國行政法學(xué)的創(chuàng)始人奧托·梅耶提出的“權(quán)力關(guān)系說”。奧托·梅耶的理論是德國行政法學(xué)中的傳統(tǒng)觀點。該學(xué)說認(rèn)為，稅收法律關(guān)系是國民對國家課稅權(quán)的服從關(guān)系，是以“查定處分”為中心所構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系。依照奧托·梅耶的觀點，“查定處分”是納稅義務(wù)的創(chuàng)設(shè)行為，而不單單是納稅義務(wù)內(nèi)容的確定行為；在稅法中，當(dāng)出現(xiàn)了滿足稅法規(guī)定的課稅要素時，也并不立即產(chǎn)生納稅義務(wù)，而是通過“查定處分”這一行政行為的行使才產(chǎn)生納稅義務(wù)。稅法與其他行政法在性質(zhì)上沒有差異，稅法可以構(gòu)成特別行政法的一種。該觀點認(rèn)識到了在稅收征管實踐中，征稅機關(guān)享有行政權(quán)這一事實。但征稅機關(guān)享有這些權(quán)力是其固有的權(quán)力，還是有其他更深層次的原因，該學(xué)說并沒有給出答案。

19世紀(jì)末期德國社會政策學(xué)派與奧托·梅耶的稅收觀是一脈相承的。該學(xué)派代表人物瓦格納把稅收視為個人對國家的一種義務(wù)。國家為了實現(xiàn)其職能，必須強制課征稅收，稅收就具有了強制性和無償性，納稅是個人的一種被動的義務(wù)。按照這個思路，征稅自然是國家單方面的權(quán)力，稅收法律關(guān)系無非也就是為了保障國家固定地、普遍地、強制地、無償?shù)卣魇斩愂眨@與權(quán)力關(guān)系說并無區(qū)別。

（2）德國稅法學(xué)家阿爾伯特·亨澤爾的“債務(wù)關(guān)系說”。這種學(xué)說以1919年《德國租稅通則》關(guān)于租稅債務(wù)的規(guī)定為依據(jù)，否定了傳統(tǒng)權(quán)力關(guān)系說中由征稅機關(guān)的“查定處分”這一行政行為創(chuàng)設(shè)納稅義務(wù)的觀點，提出只要滿足稅法規(guī)定的課稅要素，稅收債務(wù)即納稅義務(wù)就隨即產(chǎn)生，征稅機關(guān)的行政行為僅具有確定具體的納稅義務(wù)內(nèi)容的效力。因此，稅收法律關(guān)系是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。這一學(xué)說對后來的稅法學(xué)發(fā)展產(chǎn)生了極大影響。“債務(wù)關(guān)系說”為迄今法學(xué)上所一向忽視的“公法上的債務(wù)”這一領(lǐng)域帶來了光明，構(gòu)成其中心的稅收債務(wù)，是對課稅要素觀念進行研究和體系化的理論，它賦予了稅法以嶄新的地位和體系。

（3）日本稅法學(xué)家金子宏的“二元關(guān)系說”。金子宏教授是主張區(qū)分對待稅收法律關(guān)系的性質(zhì)的，即對稅收法律關(guān)系的性質(zhì)從二元關(guān)系的角度予以把握。他指出，稅收法律關(guān)系最基本的內(nèi)容，是國家對納稅人請求所謂稅收這一金錢給付的關(guān)系；同時，由法技術(shù)的觀點看稅收實體法時，將稅收法律關(guān)系單一地劃分為權(quán)力關(guān)系和債務(wù)關(guān)系是很困難的；在稅收實體法上，要具體區(qū)分是權(quán)力關(guān)系，還是債務(wù)關(guān)系。二元論的觀點是日本稅法學(xué)界的通說。在中國，目前也有許多學(xué)者持這種觀點。

（4）日本稅法學(xué)家北野弘久的“債務(wù)關(guān)系說”。北野弘久教授是日本著名的稅法學(xué)家，由他創(chuàng)立的稅法學(xué)流派被稱為“北野稅法學(xué)”。北野教授指出，稅收權(quán)力關(guān)系說和稅收債務(wù)關(guān)系說存在共同之處，即在實體法上，稅收法律關(guān)系為債務(wù)關(guān)系，而在程序法上，稅收法律關(guān)系則為一種權(quán)力關(guān)系。他認(rèn)為，采取割裂的方式無法對整個稅收法律關(guān)系作出令人折服的總結(jié)性結(jié)論；應(yīng)將稅收法律關(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為公法上的債務(wù)關(guān)系，用債務(wù)關(guān)系說統(tǒng)一地把握對稅收法律關(guān)系性質(zhì)的認(rèn)識。該學(xué)說從法學(xué)觀點出發(fā)來為以租稅實體法為中心的“稅法學(xué)”與傳統(tǒng)的行政法學(xué)的訣別提供了一個理論基礎(chǔ)，同時也為“稅法學(xué)”脫離傳統(tǒng)行政法學(xué)走向獨立，提供了基本理論。

2.中國稅法學(xué)者的觀點

（1）中國稅法學(xué)者劉劍文教授的“分層面關(guān)系說”。中國大陸稅法學(xué)者劉劍文等認(rèn)為，可以從兩個層面對稅收法律關(guān)系的性質(zhì)予以界定。在抽象的層面，可以將稅收法律關(guān)系的性質(zhì)整體界定為公法上的債務(wù)關(guān)系，在具體的層面，也就是法技術(shù)的層面，可以將稅收法律關(guān)系的性質(zhì)分別界定為債務(wù)關(guān)系和權(quán)力關(guān)系。在法技術(shù)的層面上，把稅收法律關(guān)系的性質(zhì)分別界定為債務(wù)關(guān)系和權(quán)力關(guān)系是具有重要價值的。這一界定的價值主要體現(xiàn)在具體的制度構(gòu)建上。對于稅收實體法律關(guān)系來說，界定為債務(wù)關(guān)系，就可以將民法債法中的相關(guān)制度引入稅法中，保證國家稅收債權(quán)的實現(xiàn)，也可以保護納稅人的合法權(quán)利。對于稅收程序法律關(guān)系來說，盡管我們把稅收法律關(guān)系界定為公法上的債務(wù)關(guān)系，但征稅權(quán)的行使者仍然是國家征稅機關(guān)，國家征稅機關(guān)是典型的行政機關(guān)，其在稅收征管過程中所進行的稅務(wù)檢查、采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施等行為和普通行政機關(guān)作出的具體行政行為并沒有本質(zhì)上的差別，作為行政機關(guān)，征稅機關(guān)仍然要遵循一般行政法的基本原則。因此，將稅收程序法律關(guān)系界定為權(quán)力關(guān)系，就可以借鑒一般行政法上的理論和制度，在對整體的稅收法律關(guān)系性質(zhì)作債務(wù)關(guān)系的界定的指導(dǎo)下，合理配置征稅機關(guān)和納稅人的權(quán)力（利）、義務(wù)與責(zé)任，保障征稅機關(guān)征管行為的有效進行，同時對其征管行為依法予以規(guī)制。這對確保國家稅收債權(quán)的實現(xiàn)，保護納稅人的合法權(quán)利都具有重要的意義。

（2）中國稅法學(xué)者張守文教授的“權(quán)力說”與“債務(wù)說”具體分析的觀點。張守文教授認(rèn)為：“所謂稅收法律關(guān)系，就是稅法主體依稅法規(guī)定而形成的稅收權(quán)利與稅收義務(wù)關(guān)系”。“對于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，曾長期存在‘權(quán)力關(guān)系說’與‘債務(wù)關(guān)系說’的爭論，……權(quán)力關(guān)系說更側(cè)重于稅收的征收權(quán)和征收程序；債務(wù)關(guān)系說更側(cè)重于強調(diào)納稅人對國家負(fù)有的稅收債務(wù)。但僅從上述任何一個角度都很難對全部的稅收法律關(guān)系的性質(zhì)作出全面的概括。因此，對不同的稅收法律關(guān)系應(yīng)區(qū)別對待。”“稅法主體是在稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人，包括征稅主體和納稅主體兩類。從理論上來講，征稅主體是國家。國家享有征稅權(quán)，征稅權(quán)是國家主權(quán)的一部分。在具體的征稅活動過程中，國家授權(quán)有關(guān)的政府機關(guān)來具體行使征稅權(quán)。在我國，由各級財政機關(guān)、稅務(wù)機關(guān)和海關(guān)具體負(fù)責(zé)稅收征管。上述三類機關(guān)是代表國家行使征稅權(quán)的具體的、形式上的征稅主體”。

張守文認(rèn)為，稅收法律關(guān)系分為稅收體制法律關(guān)系和稅收征納法律關(guān)系，而稅收征納法律關(guān)系又分為稅收實體法律關(guān)系和稅收程序法律關(guān)系。而稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，則很難一概而論，而應(yīng)區(qū)分稅收關(guān)系的不同階段和環(huán)節(jié)來把握稅收法律關(guān)系的性質(zhì)。即“稅收體制關(guān)系和稅收征納程序關(guān)系，的確具有一定的權(quán)力服從性質(zhì)，因而‘權(quán)力說’的解釋也存在著一定的合理性；但在稅收實體征納關(guān)系中，又確實更側(cè)重于稅收債務(wù)的履行，并且，納稅義務(wù)成立與否，并非由行政機關(guān)單方?jīng)Q定，而是需要依據(jù)稅法所規(guī)定的‘課稅要素’來具體加以確定，從而使‘債務(wù)說’更有解釋力。因此，針對稅法所調(diào)整的復(fù)雜社會關(guān)系，確有必要做出具體區(qū)分，以針對具體階段的社會關(guān)系，來確定稅收法律關(guān)系的性質(zhì)。”

筆者主張，以抽象層面的“稅收債務(wù)說”為統(tǒng)領(lǐng)的分層面稅收法律關(guān)系理論，可以作為依據(jù)來重新建構(gòu)我國稅收法律關(guān)系的研究范式。實際上，“稅收債務(wù)關(guān)系說”與稅收法律關(guān)系范式具有共通性，畢竟，“稅收債務(wù)關(guān)系說”也是關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的一種理論，只是其更強調(diào)稅收法律關(guān)系的債權(quán)性，理論建構(gòu)上更多的借用了債法原理。