（三）免稅的稅式支出是稅收之債的消滅

稅收之債的消滅，是指稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系在客觀上不復(fù)存在。稅收之債是法定之債，其消滅的原因均應(yīng)當(dāng)具有法律的明確規(guī)定。借鑒私法之債消滅的一般原理，可以把稅收之債消滅的原因歸結(jié)為履行、抵銷、免除、混同和消滅時(shí)效等幾種情形。

1.免除稅收之債的稅式支出

免除稅收之債的稅式支出，是指稅收債權(quán)人放棄債權(quán)，從而全部或部分終止稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的單方行為。由于稅收之債是法定債務(wù)，因此，稅收債務(wù)的免除必須嚴(yán)格依照法定的條件和程序作出，并且稅收債務(wù)的免除應(yīng)該是要式行為。免除稅收之債，相當(dāng)于稅收債權(quán)人免除了稅收債務(wù)人本應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅收之債，導(dǎo)致稅收債務(wù)消滅的法律后果。

對(duì)免除稅收之債的稅式支出，中國稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定了很多項(xiàng)目。如《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第26條規(guī)定，企業(yè)的國債利息收入；符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；符合條件的非營(yíng)利組織的收入為免稅收入。在國家財(cái)政部和稅務(wù)總局發(fā)布的規(guī)范性文件中也規(guī)定了不少的免稅的稅式支出。例如，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于有機(jī)肥產(chǎn)品免征增值稅的通知》（財(cái)稅[2008]56號(hào)）規(guī)定，自2008年6月1日起，納稅人生產(chǎn)銷售和批發(fā)、零售有機(jī)肥產(chǎn)品免征增值稅。《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于2008年母親健康快車項(xiàng)目流動(dòng)醫(yī)療車免征車輛購置稅的通知》（財(cái)稅[2008]54號(hào)）規(guī)定，對(duì)中國婦女發(fā)展基金會(huì)申請(qǐng)的2008年59輛用于“母親健康快車”項(xiàng)目的流動(dòng)醫(yī)療車免征車輛購置稅。

《中華人民共和國稅收征管法》第33條規(guī)定：“納稅人可以依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定書面申請(qǐng)減稅、免稅。減稅、免稅的申請(qǐng)須經(jīng)法律、行政法規(guī)規(guī)定的減稅、免稅審查批準(zhǔn)機(jī)關(guān)審批。”當(dāng)有權(quán)機(jī)關(guān)作出減免稅的決定后，稅收債務(wù)人的稅收債務(wù)就在減免的限度內(nèi)消滅。經(jīng)過合法程序作出的減免稅決定具有絕對(duì)消滅稅收之債的效力，無論什么主體，無論何時(shí)均不得再向稅收債務(wù)人主張權(quán)利。稅收債務(wù)經(jīng)免除而消滅后，其附帶稅收債務(wù)如滯納金債務(wù)亦同歸于消滅。當(dāng)然，征稅機(jī)關(guān)向稅收債務(wù)人作出的免除其納稅義務(wù)的決定必須符合法律規(guī)定的條件和程序，才能發(fā)生免除的法律效果；否則，根本不發(fā)生免除的法律效果，有權(quán)機(jī)關(guān)當(dāng)然可以在撤銷有關(guān)違法的免除決定之后，繼續(xù)向稅收債務(wù)人主張其權(quán)利。

2.基于債權(quán)債務(wù)混同的免稅的稅式支出

混同，是指稅收債權(quán)和稅收債務(wù)同歸一人，致使稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系消滅的事實(shí)。在稅收法律關(guān)系中，由于納稅人不可能享有稅收債權(quán)，因此，混同作為稅收之債消滅的原因只能存在于稅收債權(quán)人成為稅收債務(wù)人的情況下，也就是國家或政府成為納稅人的情況。這種情況比較少見，在中國的稅收制度中，由于流轉(zhuǎn)稅、所得稅的稅收債務(wù)人基本上是企業(yè)或者個(gè)人，國家或政府不可能成為稅收債務(wù)人，因此，流轉(zhuǎn)稅和所得稅法中不存在基于債權(quán)債務(wù)混同的稅式支出；但是，在財(cái)產(chǎn)稅和行為稅法上可能發(fā)生這種情況，稅法上也予以了免稅的稅式支出規(guī)定。

例如，《中華人民共和國契稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令（1997）第224號(hào)）的規(guī)定，國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位承受土地、房屋用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研和軍事設(shè)施的，免征契稅。《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》（國發(fā)[1986]90號(hào)）規(guī)定，國家機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體自用的房產(chǎn)，由國家財(cái)政部門撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)的單位自用的房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅。《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例（2006年修訂）》（中華人民共和國國務(wù)院令第483號(hào)）規(guī)定，國家機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體、軍隊(duì)自用的土地，由國家財(cái)政部門撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)的單位自用的土地免繳土地使用稅。

對(duì)于上述免稅的稅式支出，很少有學(xué)者指出制定政策的目的和原因，財(cái)政部稅政司內(nèi)部編印的《中國稅式支出一覽表》，以對(duì)稅式支出分類的方式，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，將上述稅式支出的目的解釋為提高財(cái)政資金使用效益。從稅收之債的法律關(guān)系的角度，將這些免稅的稅式支出的實(shí)質(zhì)解釋為稅收債權(quán)人和稅收債務(wù)人混同，也可以說是巧妙而貼切。稅收債權(quán)人往往是從宏觀層面來講的，是國家或政府，而稅收債務(wù)人是從微觀上來講的，是具體一項(xiàng)稅收之債的債務(wù)人。當(dāng)然，在稅法的實(shí)踐中，稅法具備多重目標(biāo)和宗旨，既要協(xié)調(diào)稅收債務(wù)人的負(fù)擔(dān)能力，更要要維護(hù)稅收制度的統(tǒng)一和規(guī)范，因此并不是對(duì)于所有國家或政府成為稅收債務(wù)人時(shí)，都予以了免稅的稅式支出政策，例如，國家規(guī)定，土地使用權(quán)出讓合同的印花稅應(yīng)按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)繳納，作為土地使用權(quán)出讓方的國土資源部門和承受方的公司、企業(yè)或事業(yè)單位都要按照規(guī)定繳納印花稅。