（一）稅式支出不宜作為稅收之債的構成要素

有論著認為稅收特別措施是稅收之債的要素之一，稅收特別措施包括稅收優惠措施和稅收重課措施。該論著認為，稅收特別措施以特別規定的方式限定了稅收債務人的范圍、排除了某些征稅對象、降低了稅率甚至免除了稅收債務，因此，稅收特別措施對于以上各種稅收要素均有不同程度的影響，對于決定稅收債務人的稅收債務具有重要的意義，因此，稅收特別措施也是稅收要素之一。

從稅收債務的成立與確定來看，按照稅收之債的法律關系理論，稅收債務的成立時間比較合理的學說應該是構成要件實現時說，這些構成要件就是稅收要素。稅收要素是稅收債務成立所必須具備的構建要件。對此，筆者認為，稅式支出是通過稅收體系直接讓納稅人受益的特殊支出，不用通過財政預算支出部門，一般來說，管理財政直接支出的國庫部門也不參與稅式支出的實施，從現象上看，稅式支出的執行和稅收收入的征管似乎融為一體，直觀上容易讓人理解為“坐收坐支”，對稅基和稅率的減免稅形式的稅式支出還容易被視作稅收債務數額的直接變更。但是，如果透過稅收征管環節的稅款征收和稅收優惠同步完成的表象，我們會得到與Stanley S.Surrey同樣的發現，稅式支出的經濟實質是對基準稅制的一種背離，其結果是造成政府財政收入的損失或減少，我們把稅式支出“坐收坐支”的現象予以解剖，就會發現兩重經濟和法律現象，一方面是稅收之債的確立，另一方面則是稅收之債履行之后，由于稅式支出的存在導致的政府財政收入的損失或者減少，減免稅的稅式支出直接減少了政府財政收入，加速折舊、延期納稅的稅式支出則只是減少了當期財政收入，總體上并沒有減少長期的政府財政收入。因此，稅式支出應該從確立稅收之債的稅收要素的范疇中剝離出來，不宜籠統的將稅式支出作為稅收之債的構成要素。同時，如果既將稅式支出作為稅收之債的構成要素，則再將減免稅的稅式支出作為稅收之債的債務變更，也會有自相矛盾之嫌，理論上無法自圓其說。例如，將屬于稅收特別措施的免稅稅式支出作為對稅收之債的免除，既然免稅是稅收之債的構成要素，則不能免除自身；延期納稅的稅式支出則沒有減少財政收入，只是緩解了納稅人的當期財務壓力，對于稅收之債的確定沒有實質數量意義。因此，筆者認為，稅式支出不宜作為稅收之債的構成要素。

日本學者金子宏、中國臺灣學者陳清秀等在陳述稅收要素的時候，并沒有把稅式支出（稅收特別措施）收入囊中。金子宏認為，稅收要素包括納稅人、課稅對象、課稅對象的歸屬、課稅標準以及稅率五種。陳清秀認為，稅收要素包括稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、稅基和稅率五種。他們雖然沒有明確的論述稅收要素不包含稅式支出（稅收特別措施）的原因，筆者判斷應該也有類似的考慮。