二、稅式支出的法律本質：基于公法之債理論

分析稅式支出法律關系的性質之前，我們需要分析稅收法律關系的性質。對此，國內外學術界有不同的觀點，這些觀點包括德國行政法學創始人奧托·梅耶的“權力關系說”，德國稅法學家阿爾伯特·亨澤爾的“債務關系說”，日本稅法學者金子宏的“二元關系說”，日本稅法學家北野弘久的“債務關系說”，以及我國劉劍文教授等的“分層面關系說”等學說和觀點。

類似于稅收法律關系的經濟實質具有的宏觀經濟屬性和微觀經濟屬性，“分層面關系說”，從兩個層面界定稅收法律關系，即在抽象的層面，將稅收法律關系整體界定為公法上的債務關系，這種界定源于對國家公共職能和稅收本質的認識，稅收是國民（納稅人）享受國家提供的公共管理和服務的支出和價格；在具體的層面，也就是法技術的層面，將稅收實體法律關系界定為債務關系，把稅收程序法律關系界定為權力關系。也就是說，在法技術的層面，稅收實體法律關系是一種債務關系，如果在這種意義上認識稅收的話，稅收就是一種公法之債，可以簡稱為稅收之債。相應的，稅收之債也具有宏觀層面、抽象層面和稅收實體法層面兩種形式，如無具體說明，本書討論的稅收之債是指稅收實體法層面的稅收之債，是一種具體的稅收之債。

目前，公法上的債務關系說，逐漸成為學界對稅收實體法律關系的共識。稅收之債，就是指作為稅收債權人的國家或地方政府請求作為稅收債務人的納稅人履行納稅義務的法律關系。在這一法律關系中，國家或地方政府是債權人，國民（納稅人）是債務人，國家或地方政府享有的權利是依法請求國民履行納稅義務，國民（納稅人）的義務是應國家或地方政府的請求而履行納稅義務。

在稅收之債的法律關系中，稅式支出（稅收優惠特別措施）處于什么樣的地位，其法律性質是什么，在公法之債理論框架下，也存在不同的具體觀點。一種觀點認為，稅式支出（稅收優惠特別措施）是稅收之債的構成要素，也就是稅收之債有效成立所必須具備的基本要素，與稅收債務人、征稅對象、稅基、稅率并列；另一種觀點則認為，稅式支出是稅收之債的變更或消滅，具體來說是稅收債務數額的變更或債務的消滅；還有觀點認為，部分稅式支出（稅收優惠特別措施）是納稅人的債權。對此，筆者認為，應運用具體問題具體分析的方法，在分析不同形式稅式支出的實質的基礎上，對稅式支出法律實質進行深入探討。在對西方國家和我國稅式支出項目的實踐考察的基礎上，筆者提出如下理論探索意見。