（四）稅式支出具體形式詮釋

各個國家在實行稅式支出政策時，都會采用一定的稅式支出形式。由于同國家不對稅式支出的各種形式的認識不同，不同的國家所采用的稅式支出形式也不盡相同。但是，根據稅收制度基本理論和基本結構，各國實際采用的稅收優(yōu)惠的具體形式也在理論可能的范圍之內。明確稅收優(yōu)惠方式，了解優(yōu)惠方式的具體作用機理，才能夠有針對性的進行稅式支出規(guī)模測算。優(yōu)惠方式可以從稅制要素角度分為三大類：基于稅基優(yōu)惠的稅式支出、基于稅率優(yōu)惠的稅式支出和基于稅額優(yōu)惠的稅式支出。

1.基于稅基優(yōu)惠的稅式支出

基于稅基的優(yōu)惠方式，主要包括加速折舊優(yōu)惠、投資抵免、投資抵扣、加計扣除、減計收入、免稅收入、提高起征點、免征額等。

稅基也稱作課稅標準或者計稅依據，是指以金額或者數量的形式將稅收客體數量化，而為直接適用稅率算出稅額的基礎。稅基一般有兩種計算方式，一是從價計征，即以課稅對象的貨幣價值為計稅依據；二是從量計征，即以課稅對象的質量、體積或者數量為計稅依據。因此，減少或者降低稅基，會直接帶來減免稅額的效果，這種減免額就成為稅式支出的來源。

（1）加速折舊優(yōu)惠，是指按稅法規(guī)定對繳納所得稅的納稅人，準予采取縮短折舊年限、提高折舊率的辦法，加快固定資產、無形資產等的折舊或攤銷速度，減少當期應納稅所得額的一種稅收優(yōu)惠措施。這是目前各國普遍采用的一種稅收優(yōu)惠政策，是所得稅制的重要組成部分。從總量來看，實施加速折舊優(yōu)惠其折舊總額沒有因加速折舊而改變，改變的只是折舊額計入成本費用的時間，在不考慮年度應稅收入波動較大的出情況下，并沒有改變折舊期間內的應納稅所得額和應納稅額的總量。但從資金運動的角度來看，加速折舊使資金的回收速度階段性地加快，使納稅人應納稅額在前期減少，后期增加，因而實際上推遲了繳納稅款的時間，等于納稅人向政府取得了一筆無息貸款。因此，準予采用加速折舊法，實際上是國家給予納稅人的一種特殊的緩稅或延期納稅優(yōu)惠。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令第六十三號）第32條規(guī)定，企業(yè)的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。

（2）投資抵免，是指政府對在境內投資鼓勵性項目的納稅人允許按投資額的一定比例抵免部分或全部應納所得稅額的一種稅收優(yōu)惠措施。實行投資抵免是政府鼓勵企業(yè)投資，促進經濟結構和產業(yè)結構調整，加快企業(yè)技術改造步伐，推動產品升級換代，提高企業(yè)經濟效益和市場競爭力的一種政策措施，是世界各國普遍采取的一種稅收優(yōu)惠政策。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令第六十三號）第34條規(guī)定，企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。

（3）投資抵扣，是指政府對在境內投資鼓勵性項目的納稅人允許按投資額的一定比例抵扣部分或全部應納稅所得額的一種稅收優(yōu)惠措施。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令第六十三號）第31條規(guī)定，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資，可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第97條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第31條所稱抵扣應納稅所得額，是指創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權持有滿2年的當年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應納稅所得額；當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。

（4）加計扣除，是指在計算應納稅所得額等稅基時，對企業(yè)實際發(fā)生的支出允許按照大于實際發(fā)生額的數額予以扣除的優(yōu)惠政策。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令第六十三號）第30條規(guī)定，企業(yè)的開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。

（5）減計收入，是指在計算應納稅所得額等稅基時，對企業(yè)實際發(fā)生的收入允許按照小于實際發(fā)生額的數額計入收入總額的優(yōu)惠政策。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令第六十三號）第30條規(guī)定，企業(yè)綜合利用資源，生產符合國家產業(yè)政策規(guī)定的產品所取得的收入，可以在計算應納稅所得額時減計收入。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第512號）第99條規(guī)定，企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料，生產國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關標準的產品取得的收入，減按90%計入收入總額。

（6）免稅收入，是指在計算應納稅所得額等稅基時，對企業(yè)實際發(fā)生的收入不計入收入總額而予以免稅的優(yōu)惠政策。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令第六十三號）第26條規(guī)定，企業(yè)的國債利息收入，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益，在中國境內設立機構、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權益性投資收益，以及符合條件的非營利組織的收入為免稅收入。

（7）提高起征點優(yōu)惠，是指提高稅法規(guī)定對征稅對象開始征稅的計稅依據的起點數額，征稅對象的數額達到起征點的就全部數額征稅，未達到起征點的不征稅。根據起征界限對象的不同，起征點分為起征價額和起征稅額。以征稅對象的價值金額作為開始征稅起點數額的，稱為起征價額；以應征稅額作為開始征稅起點數額的，稱為起征稅額。根據起征界限的數額不同，起征點又可分為幅度起征點和額度起征點。對征稅對象的價值金額只規(guī)定一定幅度作為開始征稅起點的，稱為幅度起征點；對征稅對象的價值金額規(guī)定具體數額作為開始征稅的起點的，稱為額度起征點。

（8）免征額優(yōu)惠，是指對征稅對象的計稅依據明確規(guī)定免予征稅的數額的優(yōu)惠方式。免征額優(yōu)惠是以起征點為依據，并與起征點直接聯(lián)系。在起征點以下的部分，不予征稅，其不予征稅的數額即為免征額。稅法中規(guī)定免征額，是為了照顧納稅人的最低生活保障需要，以體現(xiàn)對納稅人基本人權的保障和體現(xiàn)稅收合理負擔的原則。

2.基于稅率優(yōu)惠的稅式支出

基于稅率優(yōu)惠的稅式支出，一般是以對某些特殊的納稅人或課稅對象在征稅時采用比法定稅率規(guī)定低的優(yōu)惠稅率或直接降低稅率形式實現(xiàn)的稅式支出。各國稅法中先規(guī)定一個基準稅率，然后規(guī)定對部分特定的納稅人適用比基準稅率低的稅率，以此來計征有關稅收，基準稅率和優(yōu)惠稅率之差計算的稅額，則作為此類稅式支出。

舉例如下：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令第六十三號）第4條規(guī)定，企業(yè)所得稅的稅率為25%，而第28條第2款規(guī)定，對符合條件的高新技術企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，對未設立機構、場所的非居民企業(yè)按照20%的稅率征收預提所得稅；《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第512號）第91條進一步明確規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業(yè)所得稅，適用稅率20%，減按10%的稅率征收。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第28條第1款規(guī)定，對符合條件的小型微利企業(yè)減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第92條進一步明確規(guī)定，從事國家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的小型微利企業(yè)減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。

3.基于稅額優(yōu)惠的的稅式支出

稅額即納稅人當期的應納稅額，是納稅人在納稅期的納稅義務數量表現(xiàn)。基于稅額優(yōu)惠的的稅式支出，即直接對部分特定納稅人的當期應納稅額予以減征或免征的優(yōu)惠措施，包括免稅、定期減免稅、稅額減征、延期納稅、稅收豁免、稅收返還、再投資退稅等形式。

（1）免稅，即通過直接免除應納稅額實現(xiàn)的稅式支出。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第86條第1款規(guī)定，企業(yè)從事下列項目的所得，免征企業(yè)所得稅：蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植；農作物新品種的選育；中藥材的種植；林木的培育和種植；牲畜、家禽的飼養(yǎng)；林產品的采集；灌溉、農產品初加工、獸醫(yī)、農技推廣、農機作業(yè)和維修等農、林、牧、漁服務業(yè)項目；遠洋捕撈。

（2）定期減免稅（Tax holiday），即對納稅人在一定年限內予以減征、免征企業(yè)所得稅應納所得稅額的稅式支出。如原《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第8條第1款規(guī)定，對生產性外商投資企業(yè)，經營期在十年以上的，從開始獲利的年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第87條第2款規(guī)定，企業(yè)從事國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經營的所得，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。

（3）稅額減征，即通過直接減少應納稅額方式實現(xiàn)的稅式支出。如原《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第8條第3款規(guī)定，從事農業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)的外商投資企業(yè)和設在經濟不發(fā)達的邊遠地區(qū)的外商投資企業(yè)，依照前兩款規(guī)定享受免稅、減稅待遇期滿后，經企業(yè)申請，國務院稅務主管部門批準，在以后的十年內可以繼續(xù)按應納稅額減征15%至30%的企業(yè)所得稅。

（4）延期納稅，即對納稅人應納稅款的部分或全部稅款的繳納期限適當延長的一種稅式支出。為了照顧某些納稅人由于缺乏資金或其他特殊原因造成的繳稅困難，許多國家在稅法中規(guī)定了有關延期繳納的稅收條款。2001年4月28日九屆全國人大常委會第21次會議審議通過的《中華人民共和國稅收征收管理法（修訂案）》第31條規(guī)定，納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經省、自治區(qū)、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準，可以延期繳納稅款，但最長不得超過3個月。經稅務機關批準延期繳納稅款的，在批準期限內，不加收滯納金。

（5）稅收豁免，即對外交機構和外交人員按照國際公約在稅收方面給予特殊的免稅優(yōu)惠所作的規(guī)定。1961年4月訂立的《維也納外交關系公約》和1963年4月訂立的《維也納領事公約》，對外交稅收豁免的原則和范圍作出了規(guī)定，使、領館館舍及館長寓邸免納捐稅；使、領館辦理公務的規(guī)費及手續(xù)費免納捐稅；外交代表、領事官員、使館工作人員和領館雇員（非駐在國國籍）及與他們構成同一戶口的，免納一切對人或對物課征的捐稅。這些規(guī)定已成為被國際上普遍接受的外交慣例，上述兩個公約分別于1975年12月和1979年8月在中國生效。中國在個人所得稅法及有關稅收法規(guī)中對外交稅收豁免也作出了相應規(guī)定。如《中華人民共和國個人所得稅法》第4條規(guī)定，對依照我國有關法律規(guī)定應予免稅的各國駐華使館、領事館的外交代表、領事官員和其他人員的所得免征個人所得稅。

（6）稅收返還，即對符合條件的納稅人已經繳納的部分或全部增值稅、企業(yè)所得稅、關稅、耕地占用稅等稅款，予以返還給該納稅人的稅式支出。如《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》第13條規(guī)定，納稅人臨時占用耕地，應當依照本條例的規(guī)定繳納耕地占用稅。納稅人在批準臨時占用耕地的期限內恢復所占用耕地原狀的，全額退還已經繳納的耕地占用稅。

（7）保稅優(yōu)惠，是指進口貨物在海關監(jiān)管下儲存或用于指定場所，并可免交、部分免交或緩交進口環(huán)節(jié)稅收的一種稅式支出制度。保稅是國家利用海關稅收的免、減、緩等對特定進口商品的優(yōu)惠待遇，是鼓勵發(fā)展加工裝配貿易的一種措施，是世界各國廣泛實行的海關制度。保稅優(yōu)惠的實施通常都是限于特定的貿易方式（如進料或來料加工貿易）下特定的進口貨物。

（8）再投資退稅，是指對特定納稅人的再投資所得給予部分或全部退還已繳納所得稅的一種稅式支出。一般適用于企業(yè)所得稅條款，是發(fā)展中國家為吸引外商增加投資所采取的一種稅收措施。原《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第10條規(guī)定了外資企業(yè)為資本投資開辦其他外商投資企業(yè)的，可以退還其再投資部分已繳納所得稅的40%稅款的稅收優(yōu)惠政策。