2.2　取得土地使用權的核算

企業取得土地使用的方式有以下幾種：一是通過競拍取得土地使用權；二是接受投資取得土地使用權；三是在建項目收購；四是自用土地使用權。

2.2.1　通過“招、拍、掛”取得土地使用權

“招、拍、掛”取得土地和以收購方式取得土地。會計核算賬務處理，見表2-5。

相關政策

根據《國有土地使用權出讓合同》（GF-2000-2601）規定，受讓人與出讓人簽訂土地使用權出讓合同，可以約定在限期內一次性付清土地使用權出讓金，也可以約定在分期期限內分期支付土地出讓金，分期支付土地出讓金的，應當向出讓人支付相應的利息。受讓人不能按約定的期限支付土地出讓金的，自滯納之日起，向出讓人繳納滯納金。對土地受讓人因分期支付土地出讓金而支付給出讓人的利息，應計入契稅計稅依據，一次性征收契稅。對土地受讓人因遲延支付土地出讓金而向出讓人繳納的滯納金（或違約金），不計入契稅計稅依據征收契稅。

1.支付土地出讓金

【例2-1】2×21年1月12日，中盛恒通房地產有限公司中標1宗惠城區亞東路B112-23地塊，支付定金5億元。表2-6為國有土地使用權出讓合同（部分）。

2×21年7月12日，支付土地出讓金50億元。

借：開發成本——土地征用及拆遷補償費——土地出讓金（B112-23）　　5000000000

貸：銀行存款　　5000000000

續上表

2.支付契稅

【例2-2】接【例2-1】，簽訂《國有土地使用權出讓合同》，完成移交時，支付契稅0.75億元。

借：開發成本——土地開發成本——土地出讓金——契稅　　75000000

貸：銀行存款　　75000000

相關政策

《財政部國家稅務總局關于國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》（財稅〔2004〕134號）

一、出讓國有土地使用權的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。

（一）以協議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設配套費等承受者應支付的貨幣、實物、無形資產及其他經濟利益。

沒有成交價格或者成交價格明顯偏低的，征收機關可依次按下列兩種方式確定：

1.評估價格

由政府批準設立的房地產評估機構根據相同地段、同類房地產進行綜合評定，并經當地稅務機關確認的價格。

2.土地基準地價

由縣以上人民政府公示的土地基準地價。根據《中華人民共和國契稅暫行條例》中相關規定：在中華人民共和國境內出讓國有土地使用權、土地使用權轉讓，包括出售、贈予和交換等土地、房屋權屬轉讓行為，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應當繳納契稅。

以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設配套費以及各種補償費用應包括在內。

……

3.支付耕地占用稅

房地產開發企業為取得土地使用權所發生的直接相關費用支出，應該作為土地成本的組成部分，記入“土地征用及拆遷補償費”科目，不通過“應交稅費”科目核算。

【例2-3】假設中盛恒通房地產有限公司取得惠城區亞東路B112-23F地塊，實際占用50萬平方米，當地規定每平方米稅額為25元。

本年應交耕地占用稅=500000×25=12500000（元）

借：開發成本——土地征用及拆遷補償費——耕地占用稅　　12500000

貸：銀行存款　　12500000

4.支付印花稅

【例2-4】2×21年8月，中盛恒通房地產有限公司財務部支付土地出讓金印花稅25萬元。

借：稅金及附加——印花稅　　250000

貸：銀行存款　　250000

“稅金及附加”科目核算內容：消費稅、城市維護建設稅、資源稅、教育費附加及房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關稅費。

按照《中華人民共和國印花稅暫行條例》及其實施細則以及相關文件的規定，從2006年12月27日起，納稅人簽訂《國有土地出讓合同》支付土地出讓金應按照“產權轉移書據”稅目、萬分之五的稅率征收印花稅。根據《財政部國家稅務總局關于印花稅若干政策的通知》（財稅〔2006〕162號）規定：“對土地使用權出讓合同、土地使用權轉讓合同按產權轉移書據征收印花稅”。因此，土地改變性質補繳的土地出讓金合同，應按規定補繳印花稅。

5.支付城鎮土地使用稅

【例2-5】2×22年8月，中盛恒通房地產有限公司財務部支付土地使用

稅，當地土地使用稅稅率為10元/米2。

2×22年應交土地使用稅=500000×3÷12×5=625000（元）

借：開發成本——土地征用及拆遷補償費——土地出讓金（城鎮土地使用稅）　　625000

貸：銀行存款　　625000

相關政策

城鎮土地使用稅和耕地占用稅不同之處在于，耕地占用稅是在全國范圍內，就改變耕地用途的行為在土地取得環節一次性征收的稅種；而城鎮土地使用稅是在城市、縣城、建制鎮和工礦區范圍內，在土地的持有和使用環節征收的一種稅，按年計算，分期繳納。因此，占用耕地的納稅人在繳納耕地占用稅以后，在土地持有和使用過程中仍要繳納城鎮土地使用稅。但是在占用耕地的當年，納稅人已經支付了較高的耕地占用稅，因此，《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》將其繳納城鎮土地使用稅的納稅義務發生時間設置為批準征用耕地的1年以后。

2.2.2　接受投資取得土地使用權

房地產企業接受出資的土地使用權只能是出讓土地的使用權，而不能是劃撥土地的使用權。房地產企業接受投資者投入土地使用權，按投資合同或協議約定的價值，借記“開發成本——土地征用及拆遷補償費”科目，貸記“實收資本”“資本公積”等科目。

【例2-6】遠大房地產公司成立于2×21年，注冊資本2000萬元。同年，豐潤商貿有限公司將其擁有的位于城郊10萬平方米的土地使用權投資遠大房地產公司，根據協議規定，該地塊評估價格為1000萬元，遠大增資800萬元，200萬元作為資本公積。

（1）遠大房地產公司接受投資時，依據土地評估報告和投資協議，會計處理如下。

借：開發成本——土地征用及拆遷補償費——土地轉讓費　　10000000

貸：實收資本　　8000000

資本公積　　2000000

（2）計算繳納契稅，契稅稅率3％。

應繳納契稅=10000000×3％=300000（元）

借：開發成本——土地征用及拆遷補償費——契稅　　300000

貸：銀行存款　　300000

2.2.3　在建項目收購的核算

在建項目收購有兩種模式。

（1）通過收購其他公司股權獲取該公司開發的在建項目。根據《城市房地產管理法》（2019年8月26日第十三屆全國人民代表大會常務委員會第十二次會議修正）的規定：以出讓方式取得土地使用權的，轉讓房地產時，應當符合下列條件：

（2）按照出讓合同約定已經支付全部土地使用權出讓金，并取得土地使用權證書；

（3）按照出讓合同約定進行投資開發，屬于房屋建設工程的，完成開發投資總額的25％以上，屬于成片開發土地的，形成工業用地或者其他建設用地條件。

通過股權收購獲得開發項目，一般為非同一控制下的收購。非同一控制下企業合并形成的長期股權投資按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》，對子公司投資應按購買方付出的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券的公允價值以及企業合并過程中發生的各項直接相關費用之和，作為其初始投資成本。

企業外購的房屋、建筑物支付的價款，應當在地上建筑物與土地使用權之間進行分配，難以分配的，應當全部作為固定資產。房地產開發企業取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋、建筑物成本。

①在辦理股權變更時，依據股權轉讓協議和付款憑證進行會計處理。

借：長期股權投資

貸：銀行存款

②依據項目轉讓協議和付款憑證進行會計處理。

借：開發成本——土地征用及拆遷補償費——土地轉讓費

貸：銀行存款

借：開發成本——土地征用及拆遷補償費——契稅

貸：銀行存款

【例2-7】遠大房地產有限公司開發月季園項目，土地通過招拍，購入價格為3400萬元，契稅為102萬元，發生土地開發費用800萬元。2×21年3月，遠大房地產有限公司將該項目轉讓給鑫隆有限公司，采用項目轉讓方式，轉讓價格6900萬元，契稅207萬元。

鑫隆有限公司依據項目轉讓協議和付款憑證進行會計處理。

借：開發成本——土地征用及拆遷補償費——土地轉讓費　　69000000

貸：銀行存款　　69000000

借：開發成本——土地征用及拆遷補償費——契稅　　2070000

貸：銀行存款　　2070000

2.2.4　自用土地使用權的核算

企業依法取得土地使用權，在會計上一般將其列入“無形資產—土地使用權”科目，按照無形資產的有關規定計價、攤銷。根據《企業會計制度》的規定，實行國有土地使用權有償使用后，企業為新建辦公樓等而獲得土地使用權，所支付的土地出讓金，在“無形資產”科目核算；企業為房地產開發而獲得的土地使用權，所支付的土地出讓金，在“開發成本”科目核算。

【例2-8】2×20年1月1日，宏大房地產有限公司通過競拍取得一塊土地使用權，用于建造辦公大樓。按出讓合同規定，該土地使用權總價款為960萬元，1月14日支付土地出讓金，契稅28.80萬元，土地使用權年限50年。2×20年12月，辦公大樓竣工，發生工程費用580萬元（不含稅額）。驗收合格后，辦公大樓使用年限為40年，無殘值。

（1）支付土地出讓金時，依據財政部門開具專用收據和付款憑證進行處理。

借：無形資產——土地使用權　　9600000

貸：銀行存款　　9600000

（2）繳納契稅時。

借：無形資產——土地使用權——契稅　　288000

貸：銀行存款　　288000

（3）繳納印花稅。960×0.5‰=0.48（萬元）

借：稅金及附加　　4800

貸：銀行存款　　4800

（4）發生建筑成本時，依據發票與付款合同、協議進行會計處理。

借：在建工程——辦公樓　　5800000

貸：銀行存款　　5800000

（5）2×21年5月，辦公大樓竣工。

借：固定資產——辦公樓　　5800000

貸：在建工程——辦公樓　　5800000

（6）計提土地使用權累計攤銷。

土地使用權總成本=9600000+288000=9888000（元）

每年計提土地使用權累計攤銷=9888000÷50=197760（元）

借：管理費用——無形資產攤銷——土地使用權　　197760

貸：累計攤銷　　197760

（7）計提辦公樓累計折舊。

每年計提辦公樓累計折舊=5800000÷40=145000（元）

借：管理費用——辦公樓折舊　　145000

貸：累計折舊　　145000