生產方式若不同　白酒稅負有差別

白酒消費稅，指在消費白酒的過程所征收的稅率。國家為了適當增加財政收入，完善酒產品消費稅，制定了《白酒消費稅計稅價格核定管理辦法》，并在2009年7月份開始實行。酒類消費稅主要是在生產環節從價征收，所以，釀酒企業的稅收負擔比較重。

企業案例：

2018年10月8日，雙泉釀酒實業公司接到一筆生產500噸糧食白酒的業務，合同議定銷售價格1000萬元。要求在2019年1月8日前交貨。由于雙泉釀酒實業公司正在進行釀酒的發酵池大修理，由自己來生產這批白酒已經不可能。于是該公司的張鴻經理決定將本公司采購的原料外發，請其他釀酒廠加工成高純度白酒，然后再由本公司勾兌成合同規定的白酒銷售。

很快，公司的銷售人員就找到白酒加工企業金沙釀酒廠。2018年10月10日與金沙釀酒廠簽訂了加工協議，隨即，雙泉釀酒實業公司就將原料發給金沙釀酒廠。

企業策劃：

該公司根據原來的稅收政策進行了策劃。在原政策條件下，企業生產白酒存在四個策劃思路。

方案一：委托加工成酒精，然后由本公司生產成白酒銷售。

雙泉釀酒實業公司以價值為250萬元的原料委托金沙釀酒廠加工成酒精，雙方協議加工費為150萬元，加工完成的酒精運回公司以后，再由本公司加工成某品牌的糧食白酒銷售，公司加工的成本以及應該分攤的相關費用合計為70萬元。

（1）雙泉釀酒實業公司在向金沙釀酒廠支付加工費的同時，向受托方支付由其代扣代繳的消費稅。

消費稅組成計稅價格為：

（250+150）÷（1-5％）=421.053（萬元）

應代扣代繳的繳消費稅為：

421.03×5％=21.05（萬元）（注：酒精的消費稅稅率為5％，糧食白酒的消費稅稅率為25％，計算時保留兩位小數）

（2）雙泉釀酒實業公司銷售白酒后，應繳消費稅為：

1000×25％-21.05=228.95（萬元）

（3）在委托加工成酒精的方式下，應代扣代繳消費稅為21.05萬元，公司應繳納消費稅228.95萬元，公司取得所得稅后的利潤為：

（1000-250-150-70-21.05-228.95）×（1-25％）=210（萬元）

方案二：由金沙釀酒廠加工成高純度白酒，公司收回后降度制成定型產品直接銷售。

雙泉釀酒實業公司將釀酒原料交給金沙釀酒廠，由金沙釀酒廠制成高純度白酒，金沙釀酒廠收取加工費180萬元，雙泉釀酒實業公司再進行降度制成指定的某品牌糧食白酒，公司加工的成本以及應該分攤的相關費用合計為40萬元。

（1）當雙泉釀酒實業公司收回委托加工產品時，向金沙釀酒廠支付加工費，同時支付由其代扣代繳的消費稅。

應代扣代繳的納消費稅為：

（250+180）÷（1-25％）×25％=143.33（萬元）

（2）雙泉釀酒實業公司銷售白酒后，應繳消費稅為：

1000×25％-143.33=106.67（萬元）

（3）在委托加工成高純度白酒的方式下，應代扣代繳的納消費稅為143.33萬元，公司實際繳納消費稅為250萬元，公司取得所得稅后的利潤為：

（1000-250-220-143.33-106.67）×（1-25％）=210（萬元）

方案三：由受托方直接加工成定型產品，公司收回后直接銷售。

雙泉釀酒實業公司將釀酒原料交給金沙釀酒廠，由金沙釀酒廠完成所有的制作程序，即雙泉釀酒實業公司從金沙釀酒廠收回的產品就是指定的某品牌糧食白酒，協議加工費為220萬元。產品運回后仍以原價直接銷售。

（1）當雙泉釀酒實業公司收回委托加工產品時，向金沙釀酒廠支付加工費，同時支付由其代扣代繳的消費稅。

應代扣代繳的納消費稅為：

（250+220）÷（1-25％）×25％=156.67（萬元）

（2）在全部委外加工方式下，公司支付由受托方代扣代繳的消費稅為156.67萬元，公司取得所得稅后的利潤為：

（1000-250-220-156.67）×（1-25％）=280（萬元）

方案四：由雙泉釀酒實業公司自己完成該品牌的糧食白酒的生產制作過程。

（1）假設由雙泉釀酒實業公司自己生產該酒，其發生的生產成本恰好等于委托金沙釀酒廠的加工費，即為220萬元。

該廠應納消費稅為：

1000×25％=250（萬元）

（2）在自產自銷方式下，公司應繳消費稅為250萬元，公司取得所得稅后的利潤為：

（1000-250-220-250）×（1-25％）=210（萬元）

在原政策條件下，委托外單位加工成酒精或者高純度白酒，再由自己勾兌成白酒銷售所應繳納的消費稅與自產自銷的一樣。但是，目前的稅收政策已經發生變化，在新的稅收政策條件下，情況也隨之發生變化。

財稅〔2001〕84號文件對白酒消費稅政策做了調整，其一，從2001年5月1日起停止執行 “對外購或委托加工酒及酒精產品已納消費稅進行抵扣”的政策；其二，從2001年5月1日將糧食白酒、薯類白酒消費稅稅率由《中華人民共和國消費稅暫行條例》規定的比例稅率調整為定額稅率和比例稅率。第一，定額稅率：糧食白酒、薯類白酒每斤（500克）0.5元。第二，比例稅率：糧食白酒（含果木或谷物為原料的蒸餾酒，下同）25％；薯類白酒15％。糧食和薯類、糠麩等多種原料混合生產的白酒，以糧食白酒為酒基的配置酒、泡制酒，以白酒或酒精為酒基，凡酒基所用原料無法確定的配置酒、泡制酒，比照糧食白酒適用25％的比例稅率。

現場診斷：

10月15日，該公司的稅收顧問，普譽財稅策劃工作室的稅務咨詢專家小方應邀到公司進行發酵池大修理費用的策劃指導。在業務進行過程中，小方聽說公司有一筆白酒業務正在進行中，于是就與公司的張鴻經理交流起來。當他了解到公司正用以前的操作思路進行白酒再生產時大吃一驚：白酒的消費稅政策目前已經發生變化，再用以前的老思路不行了！

小方介紹說，起初，白酒消費稅政策的規定主要有如下幾點。

《消費稅暫行條例》的規定：“委托加工的應稅消費品由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。委托方用于連續生產應稅消費品的，所納稅款準予按規定抵扣。”《消費稅暫行條例實施細則》規定：“委托加工的應稅消費品收回后直接出售的，不再征收消費稅。”根據這個規定，作為消費稅的納稅人，就可以在委托加工方式和自行加工生產方式之間做出選擇。《消費稅暫行條例》對消費稅的具體計算方法和繳納方式也做了具體的規定。

策劃方案：

在新政策條件下，不同的生產方式消費稅的實際負擔也是不同的。具體地講，哪一種方式對納稅人更有利呢？對于這筆生產500噸糧食白酒的業務，合同議定銷售價格1000萬元，我們不妨通過四種方案的具體計算尋找問題的答案（注：無論在什么方式下，增值稅作為價外稅，都不介入成本核算過程，所以在此不做分析；酒精的消費稅稅率為5％，糧食白酒的消費稅稅率為25％，計算時保留兩位小數）。

方案一：委托加工成酒精，然后由本公司生產成白酒銷售。

即委托加工成酒精，然后由本公司生產成白酒銷售。

雙泉釀酒實業公司以價值為250萬元的原料委托金沙釀酒廠加工成酒精，雙方協議加工費為150萬元，加工成300噸酒精運回公司里以后，再由本公司加工成500噸某品牌的糧食白酒銷售，該公司加工的成本以及應該分攤的相關費用合計為70萬元。

（1）雙泉釀酒實業公司在向金沙釀酒廠支付加工費的同時，向受托方支付由其代扣代繳的消費稅。

消費稅組成計稅價格為：

（250+150）÷（1-5％）=421.05（萬元）

應繳消費稅為：

421.05×5％=21.05（萬元）

（2）雙泉釀酒實業公司銷售白酒后，應繳消費稅為：

10000000×25％+500×1000×2×0.5=300000（元）。

（3）在委托加工酒精方式下，應支付代扣代繳消費稅21.05萬元，公司繳納消費稅278.95萬元，公司取得所得稅后的利潤為：

（1000-250-150-70-21.05-300）×（1-25％）=165.71（萬元）。

方案二：委托加工成高純度白酒，然后由本公司生產成白酒銷售。

雙泉釀酒實業公司以價值為250萬元的原料委托金沙釀酒廠加工成高純度白酒，雙方協議加工費為180萬元，加工成400噸高純度白酒運回公司以后，再由本公司加工成500噸某品牌的糧食白酒銷售，公司加工的成本以及應該分攤的相關費用合計為40萬元。

（1）雙泉釀酒實業公司在向金沙釀酒廠支付加工費的同時，向受托方支付由其代扣代繳的消費稅。

消費稅組成計稅價格為：

（250+180）÷（1-25％）=573.33（萬元）

應繳消費稅為：

5733300×25％+400×1000×2×0.5=183.33（萬元）

（2）雙泉釀酒實業公司銷售白酒后，應繳消費稅為：

100000×25％+500×1000×2×0.5=300（萬元）

（3）在委托加工高純度白酒方式下，應支付代扣代繳消費稅183.33萬元，公司繳納消費稅300萬元，公司取得所得稅后的利潤為：

（1000-250-180-40-183.33-300）×（1-25％）=46.67（萬元）

方案三：由委托加工環節直接加工成定型產品收回后直接銷售。

雙泉釀酒實業公司將釀酒原料交給金沙釀酒廠，由金沙釀酒廠完成所有的制作程序，即雙泉釀酒實業公司從金沙釀酒廠收回的產品就是指定的某品牌糧食白酒，協議加工費為220萬元，產品運回后仍以原價直接銷售。

（1）當雙泉釀酒實業公司收回委托加工產品時，向金沙釀酒廠支付加工費，同時支付由其代扣代繳的消費稅。應納消費稅為：

（2500000+2200000）÷（1-25％）×25％+500×1000×2×0.5=206.67（萬元）

（2）在全部委外加工方式下，應支付代扣代繳消費稅為206.67萬元，公司取得所得稅后的利潤為：

（1000-250-220-206.67）×（1-25％）=242.50（萬元）

方案四：由雙泉釀酒實業公司自己完成該品牌的糧食白酒的生產制作過程。

即由雙泉釀酒實業公司自己完成該品牌的糧食白酒的生產制作過程。

假設由雙泉釀酒實業公司自己生產該酒，其發生的生產成本恰好等于委托金沙釀酒廠的加工費，即為220萬元。

該公司應納消費稅為：

10000000×25％+500×1000×2×0.5=300（萬元）

（3）在自產自銷方式下，應繳納消費稅為250萬元，公司取得所得稅后的利潤為：

（1000-250-220-300）×（1-25％）=172.50（萬元）

策劃結論：

通過計算，我們可以發現，該筆業務的操作方法以方案二最差，方案三最佳。雙泉釀酒實業公司委托加工成品要比委托加工半成品多支付消費稅276.66萬元，而稅后利潤則少195.83萬元。

策劃點評：

由于委托加工的應稅消費品與自行加工的應稅消費品的稅基不同，委托加工時，受托方（個體工商戶除外）代收代繳稅款，稅基為組成計稅價格或同類產品銷售價格；自行加工時，計稅的稅基為產品銷售價格。在通常情況下，委托方收回委托加工的應稅消費品后，要以高于成本的價格售出以求盈利。不論委托加工費大于或小于自行加工成本，只要收回的應稅消費品的計稅價格低于收回后的直接出售價格，委托加工應稅消費品的稅負就會低于自行加工的稅負。對委托方來說，其產品對外售價高于收回委托加工應稅消費品的計稅價格部分，實際上并未納稅。

本案例所揭示的一個關鍵問題，就是稅法對兩種生產方式不同，規定其計稅依據也有所不同。研究這些規定，我們不難發現各條款之間的彈性。這些規定為我們策劃通過不同的生產方式的選擇而降低稅收負擔提供了可能。

與此同時，我們還關注政策的變化對企業生產方式的影響。原來的白酒消費稅政策規定外購的或者委外加工所繳納的消費稅，用于連續生產應稅消費品的，可以按規定抵扣。這個規定，類似于增值稅的抵扣原理，所以無論生產環節多少，消費稅的稅收負擔不增加。但是，2001年5月1日以后執行新的消費稅政策，購進白酒原料的消費稅不再允許抵扣，同時還要從量征收消費稅，實行每個環節道道征收。造成消費稅負擔增加，而且，生產環節越多，稅收負擔增加的幅度越大。這就提示我們，消費稅應稅產品的生產也要注意減少流轉環節。

消費稅作為價內稅，直接構成產品的成本，從而影響企業的經營成果，該案例的思路可以對其他消費稅產品的生產經營的稅收策劃起到拋磚引玉的作用。