不同項(xiàng)目共開發(fā)　稅收需要巧安排

隨著房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)的日益成熟，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的項(xiàng)目和產(chǎn)品也趨向于高端化，系統(tǒng)化，于是各種不同的項(xiàng)目組合也就越來越多，而那些不同的項(xiàng)目在稅收上的待遇往往也存在差異。

實(shí)務(wù)案例：

振華房地產(chǎn)開發(fā)有限公司是一家中型房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2019年斥資開發(fā)了一個(gè)商品房工程，預(yù)計(jì)銷售收入為3億元，該項(xiàng)目包括兩個(gè)部分：一部分是豪華住宅，預(yù)計(jì)銷售價(jià)格為1億元，另一部分為價(jià)值2億元的普通商品房。經(jīng)過初步測(cè)算，整個(gè)工程中按照稅法規(guī)定的可扣除項(xiàng)目金額為2.2億元，其中普通住宅的可扣除項(xiàng)目金額為1.6億元，豪華住宅的可扣除項(xiàng)目金額為6000萬元。根據(jù)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定，該工程的兩種商品房可以分開核算，也可以合并核算。

對(duì)于這個(gè)工程，在具體投資核算方法上，公司經(jīng)理與財(cái)務(wù)部門有關(guān)人員的意見發(fā)生了分歧，具體的是：其一，總經(jīng)理認(rèn)為應(yīng)該將兩個(gè)工程合并在一起管理，實(shí)行統(tǒng)一核算。其理由是可以強(qiáng)化管理的力度；其二，公司的會(huì)計(jì)科長(zhǎng)認(rèn)為應(yīng)該將兩個(gè)工程分開進(jìn)行核算。其理由是不同性質(zhì)的開發(fā)項(xiàng)目混在一起核算，可能會(huì)增加公司的開發(fā)成本；其三，公司負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)管理和稅收策劃的財(cái)務(wù)總監(jiān)則認(rèn)為應(yīng)該在分開進(jìn)行工程核算的基礎(chǔ)上，對(duì)普通住宅的增值率控制在20％以下。其理由是應(yīng)該進(jìn)行系統(tǒng)的稅收策劃，從而可以取得投資回報(bào)最大化。哪一種意見對(duì)這項(xiàng)投資活動(dòng)的最有利呢？

策劃分析：

公司對(duì)此專門召開了一個(gè)會(huì)議進(jìn)行專題分析。通過分析，大家達(dá)成一項(xiàng)共識(shí)：在現(xiàn)有條件下，通過不同的操作方式影響投資活動(dòng)的最重要因素就是稅收，其中尤其是土地增值稅對(duì)土地開發(fā)項(xiàng)目的獲利成果影響最大。因此，只要對(duì)土地增值稅在不同方式的運(yùn)行模式下最小，那么該方案就是最優(yōu)。于是會(huì)議要求財(cái)務(wù)科對(duì)不同方案的土地增值稅問題進(jìn)行深入研究。為此，公司財(cái)務(wù)科進(jìn)行了如下分析和計(jì)算。

方案一：兩個(gè)工程項(xiàng)目統(tǒng)一管理、統(tǒng)一進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。根據(jù)稅法規(guī)定，如果兩個(gè)項(xiàng)目不分開核算，該企業(yè)應(yīng)繳納土地增值稅計(jì)算如下。

增值額與扣除項(xiàng)目金額的比例為：

（30000-22000）÷22000×100％=36％

因此適用30％的稅率，應(yīng)繳納土地增值稅：

（30000-22000）×30％=2400（萬元）

方案二：兩個(gè)項(xiàng)目分開管理，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。根據(jù)稅法規(guī)定，如果將兩個(gè)不同性質(zhì)的開發(fā)項(xiàng)目分開進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，分別計(jì)算開發(fā)成本和開發(fā)成果，該企業(yè)應(yīng)繳納土地增值稅計(jì)算如下。

普通住宅增值率為：

（20000-16000）÷16000×100％=25％

適用30％的稅率，應(yīng)繳納土地增值稅：

（20000-16000）×30％=1200（萬元）

豪華住宅增值率為：

（10000-6000）÷6000×100％=67％

適用40％的稅率，應(yīng)繳納土地增值稅：

（10000-6000）×40％-6000×5％=1300（萬元）

二者合計(jì)為2500萬元，分開核算比不分開核算多支出稅金100萬元。

方案三：在將兩個(gè)項(xiàng)目分開管理、分別進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上，對(duì)普通住宅的支出項(xiàng)目進(jìn)行策劃和控制，使普通住宅的增值率控制在20％以下。根據(jù)稅法規(guī)定，如果將兩個(gè)不同性質(zhì)的開發(fā)項(xiàng)目分開進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，分別計(jì)算開發(fā)成本和開發(fā)成果，該企業(yè)應(yīng)繳納土地增值稅計(jì)算如下。

普通住宅：將普通住宅的可扣除項(xiàng)目金額做適當(dāng)?shù)目刂疲蛊胀ㄗ≌脑鲋德氏拗圃?0％，這可以通過增加公共生活設(shè)施，改善住房的設(shè)計(jì)或其條件等方法來實(shí)現(xiàn)，那么可扣除項(xiàng)目金額根據(jù)（20000-Y）÷M×100％=20％等式可計(jì)算出M=16666萬元。

即在可扣除項(xiàng)目為16666萬元的條件下，普通住宅免征土地增值稅。

豪華住宅增值率為：

（10000-6000）÷6000×100％=67％

適用40％的稅率，應(yīng)繳納土地增值稅：

（10000-6000）×40％-6000×5％=1300（萬元）

此時(shí)，該企業(yè)應(yīng)繳納的土地增值稅僅為豪華住宅應(yīng)繳納的1300萬元。

策劃結(jié)論：

方案一應(yīng)繳納土地增值稅2400萬元；方案二應(yīng)繳納土地增值稅2500萬元，而方案三通過策劃土地增值稅實(shí)際支出1966萬元。

通過以上分析和計(jì)算，我們可以發(fā)現(xiàn)：進(jìn)行系統(tǒng)的稅收策劃比不分開核算少繳納434萬元，比分開核算少繳納534萬元。

策劃點(diǎn)評(píng)：

稅法規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，如果增值額沒有超過扣除項(xiàng)目金額的20％，免予征收土地增值稅。同時(shí)稅法規(guī)定，納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額；不分別核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不享受免稅優(yōu)惠。

根據(jù)這規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如果既建造普通住宅，又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的話，分開核算與不分開核算稅會(huì)有差異，這取決于兩種住宅的銷售額和可扣除項(xiàng)目金額。在分開核算的情況下，如果能把普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的增值額控制在扣除項(xiàng)目金額的20％以內(nèi)，從而免繳土地增值稅，則可以減輕稅負(fù)。

通過以上計(jì)算和分析，我們可發(fā)現(xiàn)在土地增值稅的策劃中，核算方法也是策劃的一個(gè)重要手段。由于土地增值稅是超率累進(jìn)稅率，在兩個(gè)以上不同性質(zhì)的開發(fā)項(xiàng)目中，如果合并計(jì)算，或者分開進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，就可能影響到有關(guān)項(xiàng)目的增值率。此外，作為普通住宅，還有特殊規(guī)定。就本案例而言，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的增值率為25％，超過20％，就得繳納土地增值稅。進(jìn)一步策劃關(guān)鍵就是通過適當(dāng)控制土地的增值率，使普通住宅的增值率控制在20％以內(nèi)。這樣做的好處有兩個(gè)：一是可以免繳土地增值稅，二是降低了房?jī)r(jià)或提高房屋質(zhì)量、改善房屋的配套設(shè)施等，可以在目前激烈的銷售爭(zhēng)奪戰(zhàn)中取得優(yōu)勢(shì)。

控制土地增值稅率的方法主要有兩個(gè)：一是增加扣除項(xiàng)目；二是降低商品房的銷售價(jià)格。

增加可扣除項(xiàng)目金額的途徑很多，比如增加房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，使商品房的質(zhì)量進(jìn)一步提高。但是，在增加房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)注意稅法規(guī)定的比例限制。稅法規(guī)定，開發(fā)費(fèi)用的扣除比例不得超過取得土地使用權(quán)支付的金額之和的10％，而各省市在10％之內(nèi)確定了不同的比例，納稅人要注意把握。

另外，銷售收入減少了，可扣除項(xiàng)目金額不變，增值率自然也會(huì)降低。當(dāng)然，這會(huì)帶來另一種后果，即導(dǎo)致銷售收入的減少，此時(shí)是否可取，就得比較減少的銷售收入和控制增值率減少的稅金支出的大小，從而做出選擇。

假定上例中普通住宅的可扣除項(xiàng)目金額不變，仍為16000萬元，要使增值率為20％，則銷售收入根據(jù)（X-16000）÷16000×100％=20％等式可求出，X=19200萬元。此時(shí)該企業(yè)應(yīng)繳納的土地增值稅為1300萬元，節(jié)省稅金1200萬元，與減少的收入800萬元相比節(jié)省了400萬元（因?yàn)橥恋卦鲋刀愒谟?jì)算企業(yè)所得稅和企業(yè)的稅后利潤(rùn)會(huì)產(chǎn)生影響，此處不再分析，讀者可以進(jìn)一步進(jìn)行比較）。

背景資料：

《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第七條規(guī)定，土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率：增值額未超過扣除項(xiàng)目金額50％的部分，稅率為30％。增值額超過扣除項(xiàng)目金額50％、未超過扣除項(xiàng)目金額100％的部分，稅率為40％。增值額超過扣除項(xiàng)目金額100％、未超過扣除項(xiàng)目金額200％的部分，稅率為50％。增值額超過扣除項(xiàng)目金額200％的部分，稅率為60％。

《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定：納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20％的，免征土地增值稅。

《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條明確：條例第八條（一）項(xiàng)所稱的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，指按所在地一般民用住宅標(biāo)準(zhǔn)建造的居住用住宅。高級(jí)公寓、別墅、度假村等不屬于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅。普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與其他住宅的具體劃分界限由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。

納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過本細(xì)則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項(xiàng)扣除項(xiàng)目金額之和20％的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項(xiàng)目金額之和20％的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。

條例第八條（二）項(xiàng)所稱的因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，指因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。

因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，比照本規(guī)定免征上地增值稅。

符合上述免稅規(guī)定的單位和個(gè)人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請(qǐng)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。