企業(yè)性質做調整　會計處理應講究

在實務過程中，經常會出現(xiàn)母公司直接控股的全資子公司改為分公司的業(yè)務，如果出現(xiàn)類似的問題，有關母公司應如何進行會計處理呢？這里我們引用普譽財稅策劃工作室的咨詢專家提供的資料，結合有關案例對該問題進行分析。

企業(yè)案例：

2020年2月春風公司吸收合并全資子公司秋雨。秋雨公司是春風公司于2018年通過非同一控制下的企業(yè)合并取得，春風公司長期股權投資成本2000萬元，確認商譽金額200萬元。

截至吸收合并完成日，秋雨公司以購買日為基礎持續(xù)計算的各項資產、負債的公允價值分別為4000萬元和1800萬元。凈資產中包含了秋雨公司可供出售公允價值變動產生的其他綜合收益100萬元，以及購買日至改為分公司日秋雨公司實現(xiàn)的凈損益300萬元。

此外，春風公司銷售給秋雨公司產品凈利20萬元且秋雨公司尚未將該標的存貨對外銷售；秋雨公司銷售給春風公司產品凈利10萬元，且春風公司尚未將該標的存貨對外銷售。稅務機關認可該部分存貨的計稅基礎保持其在秋雨公司的原計稅基礎不變（考慮內部交易遞延所得稅影響）。

那么，對于內部往來交易合并抵銷如何處理，個別報表和合并報表如何處理呢？

業(yè)務分析：

根據(jù)《會計準則》的相關規(guī)定，春風公司銷售給秋雨公司（順銷交易）的標的存貨，該部分存貨應按照在春風公司的合并報表層面的價值（即原先的內部交易成本）入賬。由此導致春風公司取得秋雨公司凈資產的入賬價值小于秋雨公司凈資產原賬面價值的差額，應在吸收合并完成時確認的留存收益科目中調整。秋雨公司銷售給春風公司的存貨（逆銷交易）原先（吸收合并之前）已在春風公司的賬面上，并非本次通過吸收合并重新獲得，本次吸收合并不應改變該部分存貨在春風公司個別報表層面的計量基礎。由此將導致該部分逆銷交易的標的存貨在春風公司個別報表和合并報表層面的計量基礎不一致，在合并報表層面應延續(xù)原先的內部購銷業(yè)務抵銷分錄，直至該部分存貨被春風公司對外出售為止。

業(yè)務處理：

母公司吸收合并全資子公司，在母公司個別財務報表層面，應于吸收合并完成日，按照該子公司的各項資產、負債在母公司合并報表層面的賬面價值對所取得的子公司各項資產、負債進行初始計量，同時終止確認原有對該公司的長期股權投資。按上述原則確定的取得該子公司凈資產初始確認金額與被終止確認地對該子公司長期股權投資賬面價值之間的差額中，屬于該子公司的可供出售金融資產公允價值變動等其他綜合收益項目的部分，貸記或借記“其他綜合收益”科目，其他差額確認為資本公積。

會計處理（單位：萬元）如下。

借：秋雨公司各項資產（內部抵銷20）　　3980

　　商譽　　200

　　遞延所得稅資產（20×25％）　　5

　　貸：秋雨公司各項負債　　1800

　　　　長期股權投資——秋雨　　2000

　　　　其他綜合收益　　100

　　　　留存收益　　280

　　　　資本公積　　5

其一，原處理方式是將子公司凈資產與母公司長期股權投資的差額全部計入“投資收益”科目。此外，雖然《企業(yè)會計準則解釋第7號》第四條將資本公積項目作為最終的平衡數(shù)，但在正常情況下出現(xiàn)資本公積作為平衡數(shù)的情況應不多見，主要來源可能會是同一項資產、負債在母公司個別報表層面和子公司的計稅基礎不一致導致的遞延所得稅確認的影響。而如果確實需要以資本公積為最終平衡數(shù)，則其二級明細科目應為其他資本公積，且這部分資本公積后期應不會再轉出到損益。

其二，其他綜合收益100萬元需等到對應的資產對外處置時，才能將該金額轉入當期損益（投資收益）。

其三，對計入留存收益的具體會計科目，《企業(yè)會計準則解釋第7號》并未明確。建議在資產負債表中單設一個調整項目。如采用追溯調整的方法，實務中難以操作。因此一般考慮是計入本期發(fā)生額中的特殊單列項目，不調整年初數(shù)，也不通過本年度的利潤表。

其四，逆流交易未實現(xiàn)損益20萬元應當沖減留存收益而不是資本公積，因為在合并報表層面，是減少了自購買日公允價值持續(xù)計算的子公司吸收合并日凈資產，體現(xiàn)為子公司累計實現(xiàn)收益的減少。

其五，如題目涉及遞延所得稅則應遵循《企業(yè)會計準則第18號》的原則處理。

如母公司吸收合并非全資子公司，應視作母公司先取得該子公司的少數(shù)股權，將其變?yōu)槿Y子公司后，再按上述原則處理。對于母公司以現(xiàn)金方式購買的少數(shù)股權，在母公司個別報表層面應按照《企業(yè)會計準則第2號》第六條的原則處理，除企業(yè)合并形成的長期股權投資以外，其他方式取得的長期股權投資，應當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。但在母公司合并報表層面，該購買少數(shù)股權行為應按照《企業(yè)會計準則第33號》第四十七條的原則處理，在合并財務報表中，因購買少數(shù)股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產份額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調整留存收益。

在春風公司的合并報表層面，對于母公司吸收合并全資子公司，屬于集團內部資本重組，集團控制的資源并未發(fā)生變化，因此應延續(xù)原先的合并抵消分錄，確保母子公司之間的吸收合并事項對春風公司的合并報表層面不產生影響。但在合并報表層面，對因吸收合并導致的遞延所得稅變動，對應調整“所得稅費用──遞延所得稅費用”而不體現(xiàn)為對資本公積的調整。例題中應將資本公積貸方數(shù)字5萬元調整至“所得稅費用──遞延所得稅費用”科目。

專家點評：

《企業(yè)會計準則解釋第7號》第四條關于母公司直接控股的全資子公司改為分公司，該母公司應如何進行會計處理的規(guī)定與之前的實務操作有很大不同。第四條規(guī)定，原母公司（即子公司改為分公司后的總公司）應當對原子公司（即子公司改為分公司后的分公司）的相關資產、負債，按照原母公司自購買日所取得的該原子公司各項資產、負債的公允價值（如為同一控制下企業(yè)合并取得的原子公司則為合并日賬面價值）以及購買日（或合并日）計算的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產持續(xù)計算至改為分公司日的各項資產、負債的賬面價值確認。在此基礎上，抵銷原母公司與原子公司內部交易形成的未實現(xiàn)損益，并調整相關資產、負債，以及相應的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。在對《企業(yè)會計準則解釋第7號》第四條規(guī)定的運用方面應注意以下幾點。

一是調整后集團公司的總資產不變。對子公司改為分公司的業(yè)務屬于集團內部資本重組，而集團控制的資源并未發(fā)生變化，因此不應確認新的資產或負債，也不會產生新的利得或損失。故子公司資產、負債在合并報表（母公司報表）中的價值不變。

二是不能根據(jù)企業(yè)合并的規(guī)定處理相關事務。母公司直接控股的全資子公司改為分公司的業(yè)務不是企業(yè)合并，因為無論是“同一控制”還是“非同一控制”都由一個企業(yè)取得了對一個或多個業(yè)務的控制權，而子公司始終是在母公司的控制范圍之內，因此適用準則時不能按照《企業(yè)會計準則第20號》企業(yè)合并的處理方式去理解。

三是非全資子公司不能轉變?yōu)榉止尽Ｈ缒腹疚蘸喜⒎侨Y子公司，母公司應先取得該子公司的少數(shù)股權，將其變?yōu)槿Y子公司后，再按照《企業(yè)會計準則解釋第7號》的規(guī)定處理。

四是操作方式不同不影響會計處理。如果母公司直接控股的全資子公司未改為分公司，而是直接被母公司吸收合并（如以事業(yè)部形式），則其會計處理與子公司被吸收合并后成立分公司應保持一致。因為無論是否成立分公司，母公司所控制的資源均未發(fā)生變化。此外，“專項儲備”和“一般風險準備”由于其專用性，需按原計提及使用情況持續(xù)反映其余額，并不會因法人主體的消失而消失。

五是相關會計處理方法不變。《企業(yè)會計準則解釋第7號》的規(guī)定實際上是針對母公司個別報表而言，如果母公司還需編制合并報表，因母公司控制的資源并未發(fā)生變化，因此合并報表層面應延續(xù)原先的合并抵銷分錄，確保母子公司之間的吸收合并事項對母公司的合并報表不產生影響。

六是原非同一控制下企業(yè)合并的折價購買利得仍計入留存收益。但對于具體會計科目，第7號解釋并未明確。建議直接調整留存收益（在資產負債表中單設一個調整項目），而不通過利潤表。對于原非同一控制下企業(yè)合并的商譽及原同一控制下企業(yè)合并中最終控制方收購原子公司時形成的商譽，由于商譽所依附的資產組仍存在，故商譽也不會因為法人實體的消失而消失，只是從原合并報表轉為原母公司個別報表。