子分公司想變換　稅收方案有三種

為滿足經營需要，優化資源配置，企業集團可能將現有的管理模式由母子公司變更為總分公司形式。這種變化會有哪些不同方式？財務如何處理（假設為全資子公司，每種方式均滿足該方式下的相關法律條件）？這里我們引用普譽財稅策劃工作室的專家提供的一個資料來對相關事項進行具體分析。

企業案例：

地處浙江省某市的江源（集團）科技發展有限公司是一家集團性公司，下設12個子公司，2019年度整個集團公司實現銷售收入28.35億元。

2020年初，該集團公司董事長請來普譽財稅策劃工作室的咨詢專家到現場進行“體檢式”診斷。咨詢專家發現，該集團公司下設的各子公司的股權結構差異不大，其產品屬于同一個大系列，業務模式差異也不大。在這樣的情況下，12套管理班子顯得有些多余，從壓縮管理成本，提升管理效益的角度講，集團可以利用網絡技術實現扁平化管理。

于是，咨詢專家建議將部分子公司轉化成分公司。但是，落實到實務上，該公司應當如何操作呢？

策劃方案：

子公司與分公司之間的轉換，通常情況下有以下三種操作思路：一是注銷子公司后新設分公司；二是吸收合并（企業所得稅按特殊重組處理）后新設分公司；三是吸收合并（企業所得稅按一般重組處理）后新設分公司。

業務處理：

由于子公司跟分公司在法律地位上的不同，在實務操作過程中，存在比較復雜的業務關系且涉及許多稅政策上的問題，具體梳理如下。

方式一：注銷子公司后新設分公司。

在此方式下，企業先注銷子公司，再以子公司原有資產組建分公司。

全面營改增后，子公司分配財產時，處置的非貨幣性資產應按規定繳納增值稅，如果銷售自己使用過的、納入營改增試點之日前取得的有形動產類固定資產，按照現行舊貨相關增值稅政策執行；銷售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額，按照5％的征收率計算應納稅額；銷售其2016年4月30日前自建的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照5％的征收率計算應納稅額。

如果分配財產時涉及房地產，子公司應按規定繳納土地增值稅，母公司應就受讓的土地、房屋繳契稅。

子公司注銷時，應清算并分配剩余財產。子公司應將整個清算期作為一個獨立的納稅年度進行企業所得稅納稅申報，并將全部資產可變現價值或交易價格，減除資產的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等后的余額，計算清算所得及清算所得稅。

母公司從子公司清算后分得的資產按公允價值入賬并確定計稅基礎。其中，相當于被清算企業累計留存收益中按母公司所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得；剩余資產減除股息所得后的余額，超過或低于母公司投資成本的部分，應確認為母公司的投資轉讓所得或損失。子公司虧損時，母公司對于減除可收回金額后確認的無法收回的股權投資，可作為股權投資損失在計算應納稅所得額時一次性扣除。母公司的會計處理如下。

收回財產時：

借：資產類（公允價值）

　　應交稅費——應交增值稅——進項稅額

　　投資收益（或貸方）

　　長期股權投資減值準備（若有）

　　貸：長期股權投資

組建分公司時：

借：內部往來——分公司

　　貸：資產類（公允價值）

方式二：吸收合并（企業所得稅按特殊重組處理）后新設分公司。

此方式下，母公司根據公司法吸收合并子公司，以子公司原有資產組建分公司，子公司解散但無須進行清算。

根據企業會計準則的相關規定，母公司會計處理如下。

合并時：

借：資產類（賬面價值）

　　未分配利潤（或貸方）

　　長期股權投資減值準備（若有）

　　貸：負債類（賬面價值）

　　　　長期股權投資

　　　　資本公積（差額）

組建分公司時：

借：內部往來——分公司

　　貸：資產類（賬面價值）

營改增后，子公司在資產重組過程中，通過合并將全部實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及的貨物、不動產、土地使用權轉讓行為，不征收增值稅。

如果涉及房地產，對子公司將國有土地、房屋權屬轉移、變更到母公司時，暫不征土地增值稅，但房地產開發企業除外。對母公司承受子公司土地、房屋權屬的行為，免征契稅。

根據企業所得稅法規定，如果本交易按特殊重組處理，屬于同一控制下且不需要支付對價的企業合并，母公司接受子公司原有資產和負債的計稅基礎，以子公司的原有計稅基礎確定。子公司合并前的相關所得稅事項由合并企業繼承。如果子公司存在虧損，不可一次性彌補，在稅法規定的剩余結轉年限內，每年可由母公司彌補的虧損限額=子公司凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。

方式三：吸收合并（企業所得稅按一般重組處理）后新設分公司。

工商及會計處理同方式二。

涉及貨物、不動產、土地使用權轉讓的增值稅、土地增值稅、契稅處理同方式二。

根據企業所得稅法規定，如果本交易按一般重組處理，母子公司都應按子公司清算處理。母公司應按公允價值確定接受子公司各項資產和負債的計稅基礎。子公司的虧損不得在母公司結轉彌補，但母公司對于減除可收回金額后確認的無法收回的股權投資，可以作為股權投資損失在計算應納稅所得額時一次性扣除。后續期間需注意資產價值的入賬價值和計稅基礎的差異。

業務分析：

在分公司與子公司的轉化過程中，存在許多法律關系需要處理。在這里我們只是做簡要梳理。

1.主體法律地位的變化

根據《中華人民共和國公司法》（中華人民共和國主席令第四十二號）第十四條規定：“公司可以設立分公司。設立分公司，應當向公司登記機關申請登記，領取營業執照。分公司不具有法人資格，其民事責任由公司承擔。”

“公司可以設立子公司，子公司具有法人資格，依法獨立承擔民事責任。”

由此可見，在主體法律地位上它們是完全不同的。

（1）子公司在法律上是一個獨立的法人，依法獨立承擔民事責任，即：以自己的名義進行各類民事經濟活動；獨立承擔公司行為所帶來的一切后果與責任。

（2）分公司在法律上不是一個獨立的法人，不具有獨立承擔民事責任的資格，也就是說它在法律上是從屬于總公司的一個分支機構，不是獨立的個體。

2.關聯關系上的變化

（1）子公司。

母公司與子公司之間一般表現的是股份的控制與被控制關系，也許是全資控制，或是最大股東的控制。子公司在經濟和決策上受母公司的支配與控制，但在法律上，子公司是獨立的法人。

子公司擁有獨立的名稱和公司章程；具有獨立的組織機構；擁有獨立的財產。

子公司實行獨立核算、自負盈虧。

（2）分公司。

總公司與分公司之間一般表現為是總機構與分機構的關系，具有從屬的特性。分公司在本質上就是總公司的一個安置在異地的派出機構。

分公司一般都不是完全獨立核算單位，盈虧只是一種業績考核。

子公司可以成立分公司，但分公司不可能擁有子公司。

3.稅務處理上的變化

子公司是作為獨立法人，實行獨立核算并獨立申報納稅，是完全獨立的納稅人，承擔全面的納稅義務。分公司作為分支機構的一種，適用總分機構的相關政策。總機構和分支機構應依法辦理稅務登記，接受所在地主管稅務機關的監督和管理。

（1）增值稅方面。

增值稅是流轉稅的一種，不僅在不同的經營主體之間有影響，而且在不同的區域經營也有影響，主要有以下幾個方面的政策問題需要考慮。

①分公司（屬于分支機構的組成部分，為便于與文件對接，以下統稱分支機構）銷售貨物、提供加工修理修配勞務的增值稅的納稅地點。

根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第二十二條規定，固定業戶應當向其機構所在地的主管稅務機關申報納稅。總機構和分支機構不在同一縣（市）的，應當分別向各自所在地的主管稅務機關申報納稅。因此，分支機構的增值稅一般情況下就地申報納稅。

但是，該條同時規定，經國務院財政、稅務主管部門或者其授權的財政、稅務機關批準，可以由總機構匯總向總機構所在地的主管稅務機關申報納稅。

《財政部國家稅務總局關于固定業戶總分支機構增值稅匯總納稅有關政策的通知》（財稅〔2012〕9號）對上述規定進一步明確，固定業戶的總分支機構不在同一縣（市），但在同一省（區、市）范圍內的，經省（區、市）財政廳（局）、國家稅務總局審批同意，可以由總機構匯總向總機構所在地的主管稅務機關申報繳納增值稅。省（區、市）財政廳（局）、國家稅務總局應將審批同意的結果，上報財政部、國家稅務總局備案。

在實際工作中，增值稅由總機構統一匯總核算、統一申報繳納的主要是連鎖經營企業。如《浙江省國家稅務總局關于連鎖經營企業增值稅匯總納稅有關問題的通知》（浙國稅流〔2005〕76號）第三條規定，“經批準匯總繳納增值稅的連鎖經營企業總店應按統一核算的當月應繳增值稅總額向所在地主管國稅機關申報納稅，即總店應納增值稅=所有總、門店銷項稅額-所有總、門店進項稅額；門店應納增值稅為零。”因此，增值稅匯總繳納需要總機構統一核算，分支機構獨立核算的不能匯總繳納。

②統一核算的總分機構之間的貨物移送作視同銷售的特殊規定。

先將相關規定歸集：

其一，在同一縣（市）內的分支機構可以合并納稅。《增值稅暫行條例實施細則》第四條視同銷售貨物行為的第（三）項：設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外。

其二，未向收貨方開具發票同時也未向收貨方收取貨款的行為則不繳稅。《國家稅務總局關于企業所屬機構間移送貨物征收增值稅問題的通知》（國稅發〔1998〕137號）規定，《實施細則》第四條視同銷售貨物行為的第（三）項所稱的用于銷售，指收貨機構發生以下情形之一的經營行為：向購貨方開具發票；向購貨方收取貨款。收貨機構的貨物移送行為有上述兩項情形之一的，應當向所在地稅務機關繳納增值稅；未發生上述兩項情形的，則應由總機構統一繳納增值稅。如果收貨機構只就部分貨物向購買方開具發票或收取貨款，則應當區別不同情況計算并分別向總機構所在地或分支機構所在地繳納稅款。

其三，采用網絡結算方式經營的可以由總機構統一納稅。《國家稅務總局關于納稅人以資金結算網絡方式收取貨款增值稅納稅地點問題的通知》（國稅函〔2002〕802號）規定，納稅人以總機構的名義在各地開立賬戶，通過資金結算網絡在各地向購貨方收取銷貨款，由總機構直接向購貨方開具發票的行為，不具備《國家稅務總局關于企業所屬機構間移送貨物征收增值稅問題的通知》（國稅發〔1998〕137號）規定的收貨機構向購貨方開具發票、向購貨方收取貨款兩種情形之一，其取得的應稅收入應當在總機構所在地繳納增值稅。

總之，實行統一核算納稅人的總分機構之間，總機構將貨物移送到分支機構，如果分支機構將移送到的貨物對外銷售時使用分支機構當地的發票向購貨方開具發票或者向購貨方收取貨款，只要滿足這兩個條件之一的，這部分貨物銷售的增值稅需要在分支機構所在地繳納稅款。總機構在貨物移送時就需要視同銷售，開具專用發票給分支機構抵扣。但如果總機構統一收款、統一開票，這部分貨物銷售應當在總機構所在地繳納增值稅。

③營改增（即應稅服務）納稅人總機構匯總繳納增值稅規定。

根據《財政部國家稅務總局關于重新印發〈總分機構試點納稅人增值稅計算繳納暫行辦法〉的通知》（財稅〔2013〕74號）規定，經財政部和國家稅務總局批準的總機構試點納稅人及其分支機構，可以按該辦法匯總計算申報繳納增值稅。

營改增納稅人總、分支機構匯總申報繳納增值稅時，僅對應稅服務項目進行匯總，總、分支機構銷售貨物、提供加工修理修配勞務，按照增值稅暫行條例及相關規定就地申報繳納增值稅。

總機構將總分機構應稅服務業務的應交增值稅進行匯總，抵減各分支機構對應應稅服務業務已繳納的增值稅稅款后，在總機構所在地申報繳納增值稅。

各分支機構發生應稅服務業務，按照應征增值稅銷售額和預征率計算繳納增值稅。計算公式如下：

應預繳的增值稅=應征增值稅銷售額×預征率

預征率由財政部和國家稅務總局規定，并適時予以調整。

（2）企業所得稅方面。

①根據《國家稅務總局關于印發〈跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2012年第57號）（以下簡稱“稅總2012年57號公告”）規定，居民企業在中國境內跨地區（指跨省、自治區、直轄市和計劃單列市，下同）設立不具有法人資格分支機構的，該居民企業為跨地區經營匯總納稅企業（以下簡稱匯總納稅企業）。匯總納稅企業實行“統一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調庫”的企業所得稅征收管理辦法。

匯總納稅企業按照《企業所得稅法》規定匯總計算的企業所得稅，包括預繳稅款和匯算清繳應繳應退稅款，50％在各分支機構間分攤，各分支機構根據分攤稅款就地辦理繳庫或退庫；50％由總機構分攤繳納，其中25％就地辦理繳庫或退庫，25％就地全額繳入中央國庫或退庫。

②對于以總機構名義進行生產經營的非法人分支機構，無法提供匯總納稅企業分支機構所得稅分配表，也無法提供“國家稅務總局2012年57號公告”第二十三條規定的相關證據證明其二級及以下分支機構身份的，應視同獨立納稅人計算并就地繳納企業所得稅。

因此，對于分公司的企業所得稅管理：符合規定條件的匯總納稅的分公司，實行“就地預繳、匯總清算”；無法提供匯總納稅企業分支機構所得稅分配表，又無法證明分支機構的，按照獨立納稅人就地繳納企業所得稅；分公司實行獨立核算、不匯總納稅的，按照獨立納稅人就地繳納企業所得稅。

對于列名企業的下屬二級分支機構均應按照企業所得稅的有關規定向當地主管稅務機關報送企業所得稅預繳申報表或其他相關資料，但其稅款由總機構統一匯總計算后向總機構所在地主管稅務機關繳納。如《國家稅務總局關于中國工商銀行股份有限公司等企業企業所得稅有關征管問題的通知》（國稅函〔2010〕184號）的列名企業。

總之，子公司是獨立的納稅人，完整的納稅主體。分公司是從屬于總公司的，一般情況下，在增值稅上按照屬地原則作為獨立納稅人就地獨立申報納稅，但經審核確認，符合條件的也可以匯總繳納，其中營改增應稅服務部分需要按預征率預繳；在所得稅上，獨立核算的作為獨立納稅人就地獨立申報納稅，統一核算的實行“統一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調庫”的企業所得稅征收管理辦法。