第三章 消費稅籌劃

一、本章教學大綱

（一）消費稅納稅人的法律界定

在中華人民共和國境內生產、委托加工和進口規定的應稅消費品的單位和個人，是消費稅的納稅人。消費稅納稅人具體包括以下幾種情況：

（1）生產銷售應稅消費品的納稅人。

（2）委托加工應稅消費品的納稅人。

（3）進口應稅消費品的納稅人。

（4）國務院確定的銷售應稅消費品的其他單位和個人。

（二）消費稅納稅人的稅收籌劃

由于消費稅是針對特定納稅人的特定征稅環節，因此可以通過企業的合并，遞延納稅時間。稅收籌劃要點主要有以下兩個方面：

（1）企業合并會使原來企業間的購銷環節轉變為企業內部的原材料轉讓環節，從而遞延部分消費稅稅款。如果兩個合并企業之間存在著原材料供應的關系，則在合并前，這筆原材料的轉讓關系為購銷關系，納稅人應該按照正常的購銷價格繳納消費稅稅款。在企業合并后，企業之間的原材料供應關系轉變為企業內部的原材料轉讓關系，因此這一環節不用繳納消費稅，而是遞延到銷售環節再征收。

（2）如果后一環節的消費稅稅率較前一環節的消費稅稅率低，則可直接減輕企業的消費稅稅負。前一環節應該征收的稅款延遲到后面環節再征收，如果后面環節稅率較低，則合并前企業間的銷售額在合并后適用了較低的稅率而減輕了企業稅負。

（三）消費稅計稅依據的稅收籌劃

1．計稅依據的法律界定

計稅依據是計算應納稅額的根據，是征稅對象量的表現。我國現行的消費稅計稅辦法分為從價計征、從量計征和復合計征三種類型，不同的計稅方法，其計稅依據的計算不同。

（1）從價計征的應稅消費品計稅依據的確定。在從價計征，即從價定率計算方法下，應納稅額的多少取決于應稅消費品的銷售額和適用稅率兩個因素。計算公式如下：

應納稅額=應稅消費品的銷售額×適用稅率

（2）采用組成計稅價格作為計稅依據的情形。

①納稅人自產的應稅消費品不是用于連續生產應稅消費品的，于移送使用時納稅，其計稅價格按照納稅人生產的同類消費品的銷售價格；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。計算公式如下：

組成計稅價格=（成本+利潤）÷（1－消費稅比例稅率）=［成本×（1+成本利潤率）］÷ （1－消費稅比例稅率）

或者：

組成計稅價格=（成本+利潤+自產自用數量×定額稅率）÷（1－消費稅比例稅率）=［成本×（1+成本利潤率）+自產自用數量×定額稅率］÷（1－消費稅比例稅率）

公式中的“成本”，是指應稅消費品的產品生產成本。

公式中的“利潤”，是指根據應稅消費品的全國平均成本利潤率計算的利潤。應稅消費品的全國平均成本利潤率由國家稅務總局確定。

②委托加工的應稅消費品，按照受托方同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。計算公式如下：

組成計稅價格=（材料成本+加工費）÷（1－消費稅比例稅率）

或者：

組成計稅價格=（材料成本+加工費+委托加工數量×定額稅率）÷（1－消費稅比例稅率）

公式中的“材料成本”，是指委托方所提供加工材料的實際成本。如果加工合同上未如實注明材料成本的，受托方所在地主管稅務機關有權核定其材料成本。

公式中的“加工費”，是指受托方加工應稅消費品向委托方收取的全部費用（包括代墊輔助材料的實際成本），但不包括隨加工費收取的銷項稅額。

③進口的、實行從價定率征稅辦法的應稅消費品，按照組成計稅價格計算納稅。計算公式如下：

組成計稅價格=（關稅完稅價格+關稅）÷（1－消費稅稅率）

或者：

組成計稅價格=（關稅完稅價格+關稅+進口數量×定額稅率）÷（1－消費稅稅率）

（3）從量計征。在從量計征，即從量定額計算方法下，應納稅額的多少取決于應稅消費品的銷售數量和單位稅額兩個因素。計算公式如下：

應納稅額=應稅消費品的銷售數量×單位稅額

銷售數量是指納稅人生產、加工和進口應稅消費品的數量。

①納稅人銷售應稅消費品的，銷售數量為應稅消費品的銷售數量。

②納稅人自產自用應稅消費品的，銷售數量為應稅消費品的移送使用數量。

③納稅人委托加工應稅消費品的，銷售數量為納稅人收回的應稅消費品數量。

④納稅人進口應稅消費品的，銷售數量為海關核定的應稅消費品進口征稅數量。

（4）復合計征。現行消費稅的征稅范圍中，只有卷煙、白酒采用復合計征方法。計算公式如下：

應納稅額=應稅銷售數量×定額稅率+應稅銷售額×比例稅率

2．計稅依據的特殊規定

（1）生產銷售卷煙、糧食白酒、薯類白酒的從量定額計稅依據為實際銷售數量。

（2）進口、委托加工、自產自用卷煙、糧食白酒、薯類白酒的從量定額計稅依據分別為海關核定的進口征稅數量、委托方收回數量、移送使用數量。

（3）生產銷售、進口、委托加工、自產自用卷煙、糧食白酒、薯類白酒的從價定率計稅辦法的計稅依據按我國《消費稅暫行條例》及其有關規定執行。

3．計稅依據的稅收籌劃要點

（1）利用關聯企業進行轉讓定價。稅法所稱的關聯企業，是指與企業有如下之一關系的公司、企業和其他經濟組織：在資金、經營、購銷等方面，存在直接或間接的擁有或控制關系；直接或間接地同為第三者擁有或控制；其他在利益上相關聯的關系。

轉讓定價是指關聯企業之間在銷售貨物、提供勞務、轉讓無形資產等制定的價格。在現實中，關聯企業各方為轉移利潤而在產品買賣過程中，不按照獨立交易原則進行交易，而是根據它們之間的整體利益對產品價格進行相關調整，可以高于或低于市場上由供求關系決定的價格，以實現相互之間利益的最大化。

消費稅的特點之一是其征稅環節具有單一性，消費稅的征稅環節一般發生在生產領域而非流通領域。如果將生產銷售環節的價格降低，納稅人可以直接取得節稅的利益。因此，關聯企業中生產（委托加工、進口）應稅消費品的企業，如果以較低的價格將應稅消費品銷售給其獨立核算的銷售部門，則可以降低銷售額，從而減少應納消費稅稅額，而獨立核算的銷售部門由于處在銷售環節，不繳納消費稅。企業也可以采用分設獨立核算的經銷部、銷售公司的辦法，降低生產環節的銷售價格，經銷部、銷售公司再以正常價格對外銷售。由于消費稅主要在生產環節征收，因此這樣做可以使企業整體的消費稅稅負下降。

（2）選擇恰當的銷售方式。納稅人采取賒銷和分期收款結算方式的，其納稅義務發生時間為書面合同規定的收款日期的當天。書面合同沒有約定收款日期或無書面合同的，其納稅義務發生時間為發出應稅消費品的當天。

納稅人采取預收貨款結算方式的，其納稅義務發生時間為發出應稅消費品的當天。

納稅人采取托收承付和委托銀行收款方式銷售應稅消費品，其納稅義務發生時間為發出應稅消費品并辦妥托收手續的當天。

納稅人采取其他結算方式的，其納稅義務發生時間為收訖銷售款或取得索取銷售款憑據的當天。

納稅人自產自用的應稅消費品，其納稅義務發生時間為移送使用的當天。

納稅人委托加工的應稅消費品，其納稅義務發生時間為納稅人提貨的當天。

納稅人進口的應稅消費品，其納稅義務發生時間為報關進口的當天。

由此可見，企業采用不同的銷售方式，其納稅義務發生時間也是不同的。選擇恰當的銷售方式可以使企業合理地推遲納稅義務發生時間，從而遞延繳納稅款。

（3）自產自用應稅消費品的稅收籌劃。企業用自產的應稅消費品進行對外投資、換取生產資料和消費資料以及抵償債務等，雖然沒有直接發生銷售行為，但仍是一種有償轉讓應稅消費品所有權的行為，應當視同銷售應稅消費品計算繳納消費稅。按照《消費稅暫行條例》的規定，納稅人用應稅消費品進行投資、換取生產資料和消費資料以及抵償債務等，應當按納稅人銷售同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據，計算繳納消費稅。

因此，如果企業存在以應稅消費品對外投資、換取生產資料和消費資料以及抵償債務的情形，最好先做銷售處理，而后再進行后續活動。

（4）已納消費稅扣除的稅收籌劃。外購應稅消費品已納稅款的扣除，由于某些應稅消費品是用外購已繳納消費稅的應稅消費品連續生產出來的，在對這些連續生產出來的應稅消費品計算征稅時，稅法規定企業應按當期生產領用數量計算準予扣除外購的應稅消費品已納的消費稅稅款。

委托加工的應稅消費品已由受托方代收代繳消費稅，因此委托方收回貨物后用于連續生產應稅消費品的，其已納稅款準予按照規定從連續生產的應稅消費品應納消費稅稅額中抵扣。按照國家稅務總局的規定，符合扣除條件的應稅消費品范圍大致與外購應稅消費品的扣除范圍相當，區別在于少了葡萄酒、多了摩托車。

納稅人在進行稅收籌劃時，可以充分考慮外購已稅消費品及委托加工收回的已稅消費品的扣除政策，節約消費稅稅款，尤其是委托加工收回的應稅消費品的繼續生產、直接銷售等政策。

（5）加工方式的稅收籌劃。納稅人在生產銷售應稅消費品時，在具備一定的生產條件下，可以由自己的生產加工車間來直接生產銷售應稅消費品。但企業、單位或個人由于設備、技術、人力等方面的局限或其他方面的原因，常常要委托其他單位代為加工應稅消費品，然后將加工好的應稅消費品收回，直接銷售或自己使用。這是生產應稅消費品的另一種形式，稱為委托加工，也需要納入消費稅的征稅范圍。

委托加工以委托方為納稅人，一般由受托方代收代繳消費稅。委托加工的應稅消費品，按照受托方的同類消費品的銷售價格計算納稅。沒有同類消費品銷售價格的，應稅消費品按照組成計稅價格計算納稅。

由于酒類生產企業自制應稅消費品和委托加工應稅消費品在用于連續生產應稅消費品時，稅法規定的征免稅項目不同，因此對于酒類產品生產企業來說，很有必要對委托加工和自制應稅消費品的經營方式進行稅收籌劃，以便節約稅收成本，增強企業在市場中的競爭能力。

（6）包裝物的稅收籌劃。根據《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》的規定，實行從價定率辦法計算應納稅額的應稅消費品連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨計價，也不論在會計上如何核算，均應并入應稅消費品的銷售額中征收消費稅。如果包裝物不作價隨同產品銷售，而是收取押金，此項押金則不應并入應稅消費品的銷售額中征稅。但因逾期未收回的包裝物不再退還的或已收取的時間超過12個月的押金，應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率繳納消費稅。

對既作價隨同應稅消費品銷售，又另外收取押金的包裝物的押金，納稅人凡在規定的期限內沒有退還的，均應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率繳納消費稅。

酒類產品生產企業銷售酒類產品（黃酒、啤酒除外）而收取的包裝物押金，無論押金是否返還及在會計上如何核算，均應并入酒類產品銷售額中征收消費稅。

對包裝物進行稅收籌劃的關鍵是企業可以通過先銷售、后包裝的形式降低應稅銷售額，從而降低消費稅稅負。

4．消費稅稅率的稅收籌劃

消費稅采用比例稅率和定額稅率兩種形式，以適應不同應稅消費品的實際情況。比例稅率中最高比例稅率為56%，最低比例稅率為1%。定額稅率最高為每征稅單位250元。

消費稅根據不同的稅目或子目確定相應的稅率或單位稅額。大部分應稅消費品適用比例稅率。例如，煙絲的適用稅率為30%，摩托車的適用稅率為3%等；黃酒、啤酒、成品油按單位重量或單位體積確定單位稅額；卷煙、白酒采用比例稅率和定額稅率雙重征收形式。

消費稅按不同的消費品劃分稅目，稅率在稅目的基礎上采用“一目一率”的方法，每種應稅消費品的消費稅稅率各不相同，這種差別為稅收籌劃提供了客觀條件。

（1）包裝方式的稅收籌劃。稅法規定，納稅人兼營不同稅率的應稅消費品，應當分別核算不同稅率應稅消費品的銷售額、銷售數量；未分別核算銷售額、銷售數量，或者將不同稅率的應稅消費品組成成套消費品銷售的，從高適用稅率。這種情況無疑會增加企業的稅收負擔。

按照上述規定，消費稅的納稅人同時經營兩種以上稅率的應稅消費品，應分別核算。例如，某卷煙廠既生產甲類卷煙又生產乙類卷煙，兩種不同類型的卷煙比例稅率分別為56%和36%，則企業應分別核算甲類卷煙和乙類卷煙的銷售額；若未分別核算，那么全部卷煙都應按照甲類卷煙的適用稅率56%加0.003元/支，計算繳納消費稅。

另外，消費稅納稅人將兩種不同稅率的應稅消費品組成套裝銷售，應盡量采取先銷售后包裝的形式。例如，某化妝品公司將其生產的高檔化妝品和普通護膚品用禮盒精美包裝后再一起出售，高檔化妝品的稅率為15%，雖然普通護膚品不屬于消費稅征稅范圍，無需計算繳納消費稅，但在計稅時應將兩種消費品的銷售額合計，按高檔化妝品15%的稅率統一征收消費稅。

（2）制定合理的銷售價格。一些應稅消費品的等級不同，消費稅的稅率也隨之不同。不同等級的稅法確定標準是單位定價。一般來說，等級越高，單位定價越高，稅率也越高。因此，納稅人可以根據市場供需關系和稅負的輕重來制定一個合理的價格，進而獲得稅收利益。

（四）樹立正確的納稅觀念

消費稅是世界上最古老的課稅形式之一，可以說是現代稅收制度的先導。我國的消費稅是1994年工商稅制改革時新設的稅種。由于我國一般僅在單一環節征收消費稅，因此企業利用關聯交易規避消費稅稅款繳納的情況較為常見。除酒類生產企業以外，卷煙、化妝品、小汽車、高爾夫球及球具等消費品生產企業也應當注意其納稅行為的合法性，防范稅務法律風險。立法機關也應積極完善立法，填補法律漏洞，避免稅款流失。

信用是市場經濟的基石，人無信不立，業無信不興，國無信則衰。稅收信用作為納稅人履行稅收義務的客觀反映，直接體現納稅人對社會、對國家的信用。國家稅務總局相繼出臺了《納稅信用管理辦法》《國家稅務總局關于納稅信用評價有關事項的公告》等文件。

對此，納稅人應積極響應國家政策號召，在進行稅收籌劃時，必須掌握各種必要的稅收知識，樹立依法納稅的觀念。納稅人在進行稅收籌劃前要關注信用承諾，對填報信息的真實性、準確性、完整性等作出承諾，將信用承諾書納入企業信用記錄；在進行稅收籌劃過程中注重誠實守信，不得違反相關法律法規，不得違背誠實守信原則，更要禁止偷稅、騙稅等失信行為；在進行稅收籌劃方案實施后要關注反饋結果，如有失信行為，要立馬修正或重新設計方案，消除不良信用影響。