第三節 變動成本法與完全成本法

一、變動成本法

（一）變動成本法的概念

變動成本法，又稱變動成本計算法，是一種成本計算的方法，在這種成本計算法下，產品成本實際上就是其變動生產成本，即在某種產品制造（生產）過程中直接發生的、同產量保持正比例關系的各種費用，包括直接材料費、直接人工費和變動制造費用。當期發生的固定制造費用，全部以“期間費用”的名義計入當期損益，作為邊際貢獻的扣減項目。變動成本法的理論依據如下：

1．產品成本只應包括變動生產成本

在管理會計中，產品成本是指那些隨產品實體的流動而流動，只有當產品實現銷售時才能與相關收入實現配比、得以補償的成本。這里的“隨產品實體的流動而流動”的“成本流動”，是指構成產品成本的價值要素，最終要在廣義產品的各種實物形態（包括本期銷貨和期末產成品存貨）上得以體現，即物化于廣義產品，表現為本期銷售成本與期末存貨成本。由于產品成本只有在產品實現銷售時才能轉化為與相關收入相配比的費用，因此，本期發生的產品成本得以補償的歸屬期有兩種可能：一種是以銷售成本的形式計入當期損益，成為與當期收入相配比的費用；一種是以當期完工但尚未售出的產成品和當期尚未完工的在產品等存貨成本的形式計入期末資產負債表遞延下期，與在以后期間實現的銷售收入相配比。

按照變動成本法的解釋，產品成本必然與產品產量密切相關，在生產工藝沒有發生實質變化、成本水平不變的條件下，所發生的產品成本總額應當隨著完成的產品產量成正比例變動。若不存在產品這個物質承擔者，就不應當有產品成本存在。顯然，在變動成本法下，只有變動成本才能構成產品成本的內容。

2．固定成本應當作為期間成本處理

在管理會計中，期間成本是指那些不隨產品實體的流動而流動，而是隨企業生產經營持續期間長短而增減，其效益隨期間的推移而消逝，不能遞延到下期，只能于發生的當期計入損益且由當期收入補償的成本。這類成本的歸屬期只有一個，即于發生的當期直接轉作本期費用，因而與產品實體流動的情況無關，不能計入期末存貨成本。按照變動成本法的解釋，并非在生產領域內發生的所有成本都是產品成本。如生產成本中的固定制造費用，在相關范圍內，它的發生與各期的實際產量的多少無關，它只是定期地創造了可利用的生產能力，因而與期間的關系更為密切。在這一點上它與銷售費用、管理費用和財務費用等非生產成本一樣只是定期地創造了維持企業經營的必要條件，具有時效性。不管這些能力和條件是否在當期被利用或被利用得是否有效，這種成本發生額都不會受到絲毫影響，其效益隨著時間的推移而逐漸喪失，不能遞延到下期。因此，固定制造費用（即固定生產成本）應當與非生產成本同樣作為期間成本處理。

（二）變動成本法的特點

變動成本法的特點是和完全成本法相比較而言的。與完全成本法相比較，變動成本法的特點如下：

1．成本的劃分

就成本劃分的標準與類別，以及產品所包含的內容來看，變動成本法是根據成本性態將企業全部成本劃分為變動成本和固定成本兩大類；其產品成本的內容只包括變動的直接材料、直接人工與變動制造費用三大成本項目。而完全成本法則根據成本的經濟用途把企業全部成本劃分為制造成本和非制造成本兩大類；其產品成本的內容則是指整個制造成本，包括直接材料、直接人工與全部制造費用（包括變動性與固定制造費用）三大成本項目。詳見表2-7所示。

表2-7 變動成本法與完全成本法在成本劃分標準和成本構成內容方面的比較

2．期末產成品和在產品的存貨計價方面

采用變動成本法，只包括變動制造費用，而不包括固定制造費用；若采用完全成本法，則由于在已銷售的產成品、庫存的產成品和在產品之間都分配了全部制造成本。因此，它的期末產成品和在產品的存貨計價也應以全部制造成本為準，其數額必然大于采用變動成本法的計價。

3．利潤的計算結果

由于兩種方法對存貨的估價不同，故在產銷不平衡時，計算出的利潤也就不一樣。變動成本法與完全成本法在利潤計算結果方面的不同，可概括如下：

（1）在變動成本法下：

生產邊際貢獻=銷售收入-產品變動生產成本

產品邊際貢獻=生產邊際貢獻-變動性銷售及管理費用

營業利潤=產品邊際貢獻-固定制造費用-固定性銷售及管理費用

其中：產品變動生產成本=直接材料費+直接人工費+變動制造費用

（2）在完全成本法下：

銷售毛利=銷售收入-已售產品成本

營業利潤=銷售毛利-期間費用

其中：已售產品成本=直接材料費+直接人工費+全部制造費用

當期末存貨成本=期初存貨成本（或本期產量=銷售量）時，兩者計算出的營業利潤相等；

當期末存貨成本＞期初存貨成本（或本期產量＞銷售量）時，完全成本法計算的營業利潤＞變動成本法計算的營業利潤；

當期末存貨成本＜期初存貨成本（或本期產量＜銷售量）時，完全成本法計算的營業利潤＜變動成本法計算的營業利潤；

兩者差異=期末存貨中的固定制造費用-期初存貨中的固定制造費用=（期末單位固定制造費用×期末存貨量）-（期初單位固定制造費用×期初存貨量）

【例2-6】 假設某廠只生產單一產品，有關資料如下：全年生產5 000件，銷售4 000件，無期初產成品庫存；生產成本為每件變動成本（包括直接材料費、直接人工費和變動制造費用）4元，每件變動性銷售和管理及財務費用1元，固定制造費用共10 000元，固定性銷售及管理費用共2 000元。每單位產品的售價為10元。根據上述資料，采用變動成本計算法，據以確定產品的單位成本和全年的營業利潤如下：

單位產品變動生產成本=4（元）

生產邊際貢獻總額=10×4 000-4×4 000=24 000（元）

產品邊際貢獻=24 000-1×4 000=20 000（元）

營業利潤=20 000-10 000-2 000=8 000（元）

（三）變動成本法的優缺點

1．變動成本法的優點

變動成本法突破了完全成本法傳統、狹隘的成本觀念，為正確計算企業利潤、強化企業的內部經營管理、提高經濟效益開拓了新途徑。具體表現為以下幾個方面：

（1）更符合費用和收益相配比這一公認會計原則的要求。

（2）能提供更有用的管理信息，便于進行預測和短期經營決策。

有了固定成本和變動成本的資料，就能以邊際貢獻分析為基礎，進行盈虧平衡點和量本利分析，進而揭示出產量與成本變動的內在規律，使預測、決策和控制建立在科學可靠的基礎之上，達到預期的目標。

（3）便于分清各部門、各單位的經濟責任，有利于進行成本控制與業績考核和評價。

一般來講，變動成本的高低，反映出生產部門和供應部門的業績，而固定成本的高低通常應由管理部門負責，所以應采取不同的方法分別進行控制。對于變動成本，可采用制定標準成本和建立彈性預算的方法進行日常控制；對于固定成本，則應通過制造費用預算加以控制。變動成本法分清了變動成本與固定成本，為實施以上方法提供了良好的基礎。

（4）能夠提醒管理當局重視銷售環節，防止盲目生產。

在完全成本法下，只要大量生產，單位產品中的固定成本就會降低，因而營業利潤也會增加，這樣就把銷售拋在一邊，導致有些企業為了追求短期效益而盲目增加產量、輕銷售而造成產品積壓的弊端。而在變動成本法下，產量變動對產品單位成本的影響不大，企業的生產只會以銷售為基礎，從而避免了產品的積壓。

（5）避免間接費用的分攤，簡化了核算工作。

變動成本法有利于會計人員集中精力對經濟活動進行日常控制。采用變動成本法由于將固定成本直接計入當期損益，免去了每期期末固定成本在各產品及在制品之間進行分配的繁重工作，因而使成本核算工作變得簡便、高效且減少了成本計算中的主觀隨意性，相應地提高了產品成本信息的準確性和可信度。

2．變動成本法的缺點

（1）不符合傳統的成本概念以及對外報告的要求；

（2）只適用于短期決策、不適用于長期決策。

二、完全成本法

（一）完全成本法的概念

所謂完全成本法，是指構成產品成本的內容包括直接材料費、直接人工費和全部制造費用（包括固定制造費用和變動制造費用）的成本計算方法。也就是說，每生產一單位產品，其成本不僅包括產品生產過程中直接消耗的直接材料費、直接人工費和變動制造費用，而且還包括一定份額的固定制造費用，本期已售產品中的固定制造費用轉作本期已售產品成本，本期未售產品的固定制造費用則遞延到以后期間。

（二）完全成本法的特點

1．完全成本法下的產品成本的構成

如前所述，完全成本法根據成本的經濟用途把全部成本劃分為制造成本和非制造成本兩大類；其產品成本的內容是指整個制造成本，包括直接材料、直接人工與全部制造費用（包括變動性與固定制造費用）三大成本項目。從而，在完全成本法下，產品成本的計算公式如下：

產品成本=直接材料費+直接人工費+全部制造費用=直接材料費+直接人工費+（變動制造費用+固定制造費用）

2．完全成本法下的利潤計算

通過前面對變動成本法的介紹，我們知道兩種計算方法最大的差別是對固定制造費用的處理不同，變動成本法把固定制造費用當作期間成本直接計入當期損益；而完全成本法則把固定制造費用計入產品成本。因此，在完全成本法下，不管是已售產品還是期末未售的產品或在產品的成本都包含一定的固定制造費用，導致在產銷不平衡的情況下，計算出的利潤也不一樣。

【例2-7】 承前 【例2-6】 的資料，采用完全成本法計算的單位產品成本和營業利潤如下：

產品的單位生產成本=4+10 000÷5 000=4+2=6（元）

銷售毛利=10×4 000-6×4 000=16 000（元）

營業利潤=16 000-（4 000×1+2 000）=10 000（元）

從計算結果得知，當產量大于銷量時，采用完全成本法計算的營業利潤大于變動成本計算法計算的營業利潤（10 000＞8 000），差額可以計算如下：

差異額=2×（5 000-4 000）-0=2 000（元），即為年末存貨的固定制造費用。

（三）完全成本法的優缺點

1．完全成本法的優點

（1）比較符合公認會計準則成本概念的要求；

（2）產品成本和存貨的計價比較完整，便于直接編制對外財務報告。

2．完全成本法的缺點

（1）單位產品成本不能反映生產部門的真實成績，甚至掩蓋或夸大生產業績；

（2）促使企業片面追求產量、盲目生產，造成產品積壓，造成社會資源的浪費；

（3）無法據以進行預測分析和決策分析，或編制彈性預算；

（4）固定費用需要經過人為分配后才能計入產品成本。

（四）采用完全成本法的必要性

完全成本法目前之所以仍然得到公認會計準則的認可并在實務工作中廣泛應用，是因為既然變動成本與固定成本都是產品生產時所必須發生的耗費，兩種成本就應計入產品成本中。除此之外，在企業的經營管理中采用完全成本法，還有以下兩個方面的原因：

1．有助于增強企業生產的積極性

這是因為按照完全成本法，產量越大，則單位固定成本就越低，從而整個單位產品成本也隨之降低，超額利潤也越大。正是這一原因，在客觀上有助于刺激生產。

2．有利于企業編制對外報表

正因為完全成本法得到公認會計準則的認可和支持，所以企業只能以完全成本法為基礎編制對外公布的報表。

三、變動成本法與完全成本法的結合

通過前面的內容我們知道，完全成本法和變動成本法都有自身的優點，同時也存在各自的不足之處，主要是側重的方面不同。具體歸納如下：

（1）兩種計算法下，產品總成本和單位成本有區別。

（2）變動成本法的數據有利于管理，便于理解；而完全成本法的資料不便于管理，易引起盲目生產，積壓資金。

（3）變動成本法的利潤與銷量相聯系，銷量越大，利潤也越大；反之，銷量越小，利潤也越小。完全成本法的利潤與產量相聯系，在銷量不變的情況下，產量越大，利潤也越大；反之，產量越小，利潤也越小。

總之，變動成本法是為了滿足面向未來決策、強化內部管理的要求而產生的。由于它能夠提供反映成本與業務量之間、利潤與銷售量之間有關的變化規律的信息，因而有助于加強成本管理，強化預測、決策、計劃、控制和業績考核等職能，促進以銷定產，減少或避免因盲目生產而帶來的損失。為充分發揮變動成本法的優點，必須兼顧現行統一會計準則所規定的完全成本法，使二者結合起來，不能搞兩套平行的成本計算資料，以免造成人力、物力、財力和時間的浪費。合理的做法應該是：將日常核算工作建立在變動成本法的基礎上，同時把日常所發生的固定制造費用先記入“存貨中的固定制造費用”賬戶內，每期期末，把屬于本期已售產品的固定成本從該賬戶轉入“主營業務成本”賬戶，并列入損益表內作為本期銷售收入的扣減項目；余下的固定成本，仍留在原賬戶內，并將其余額按實際比例分攤給產成品和在產品項目，使它們仍按完全成本列示。

【例2-8】 某廠生產甲產品，產品售價為10元/件，單位產品變動生產成本為4元，固定制造費用總額為24 000元，銷售及管理費用為6 000元，全部是固定性的。存貨按先進先出法計價，最近三年的產銷量如2-8表所示。單位變動銷售及管理費用為1元/件，固定銷售及管理費用為6 000元。

表2-8 三年產銷量 單位：件

要求：（1）分別按變動成本法和完全成本法計算單位產品成本；

（2）分別按變動成本法和完全成本法計算三年的營業利潤。

解：（1）單位產品成本如表2-9所示：

表2-9 單位產品成本 單位：元

（2）營業利潤計算如表2-10所示：

表2-10 貢獻式利潤表（變動成本法） 單位：元

表2-11 傳統式利潤表（完全成本法） 單位：元

從 【例2-8】 的計算比較可以看出，變動成本法下營業利潤的高低取決于銷量，顯得更為合理；完全成本法下營業利潤的高低取決于產量。

在各期單位變動成本、固定制造費用相同的情況下：當生產量等于銷售量時，兩種成本法所確定營業利潤相等（如第一年的情況）；當生產量小于銷售量時，采用完全成本法所確定營業利潤小于采用變動成本法所確定營業利潤（如第三年的情況）；當生產量大于銷售量時，采用完全成本法所確定營業利潤大于采用變動成本法所確定營業利潤（如第二年的情況）。這是因為，在變動成本法下，計入當期損益表的是當期發生的全部固定制造費用。而采用完全成本法時，產成品成本中包括固定制造費用，當存在期初、期末庫存產成品存貨時，這些存貨會釋放或吸收固定制造費用，即計入當期損益表的固定制造費用數額，不僅受到當期發生的全部固定性制造費用水平的影響，而且還要受到期初、期末存貨水平的影響。

在其他條件不變的情況下，只要某期完全成本法下期末存貨的固定制造費用與期初存貨的固定制造費用的水平相同，就意味著兩種成本法計入當期損益表的固定制造費用的數額相同，兩種成本法的當期營業利潤必然相等；如果某期完全成本法下期末存貨的固定制造費用與期初存貨的固定制造費用的水平不同，就意味著兩種成本法計入當期損益表的固定制造費用的數額不等，此時兩種成本法確定的當期營業利潤不相等。