第四節(jié) 變動成本法的應用

隨著我國改革開放的進一步深入，企業(yè)的市場競爭日趨激烈，市場機會瞬息萬變。在企業(yè)外部環(huán)境優(yōu)化、產(chǎn)品差異化程度不大的前提下，誰擁有成本優(yōu)勢，誰就擁有主動權(quán)，就能在市場中站穩(wěn)腳跟，并得到進一步發(fā)展。在這種情況下，企業(yè)財務部門的成本信息就成為企業(yè)加強對經(jīng)濟活動的事前規(guī)劃和日?？刂频闹匾罁?jù)。而隨著生產(chǎn)技術的不斷進步，資本有機構(gòu)成的提高，使得固定成本的比重呈逐漸上升的趨勢。這樣，按傳統(tǒng)的完全成本法提供的會計資料就越來越不能滿足企業(yè)預測、決策、考核、分析和控制的需要了，于是變動成本法的應用就有了廣闊的空間。

變動成本法與完全成本法的主要區(qū)別在于對固定制造費用的處理不同：變動成本法將其作為期間成本直接計入當期損益，而完全成本法則將其與變動制造費用一起在產(chǎn)品中進行分配，當產(chǎn)品實現(xiàn)銷售時計入損益。由此可見，固定制造費用是兩種方法的焦點，完全成本法對固定制造費用不單獨做處理，而變動成本法則需將其單獨列出。隨著我國市場經(jīng)濟體制不斷完善、科學技術日趨發(fā)達，固定制造費用所占的比例越來越高，采用變動成本法提供成本資料將對企業(yè)的經(jīng)營管理起到巨大的作用。

一、變動成本法的應用條件

變動成本法的應用應具備以下條件：

（1）國家財政有較強的承受能力。在開始普遍推行變動成本法的較長一段時間，由于全部固定成本直接計入損益，將導致國家財政收入陡然減少，因此，它要求國家財政有較強的承受能力，能夠承受住財政收入暫時減少帶來的影響。這是實行變動成本法的堅實基礎。

（2）企業(yè)會計核算基礎工作較好，會計人員素質(zhì)較高。實行變動成本法所需的資料較多，并且要求資料的規(guī)范性較好，這就需要企業(yè)會計核算基礎工作必須扎實，以便隨時提供所需的資料。變動成本法是一種新的成本核算方法，要求參與的會計人員既精通舊方法，能很快掌握新方法，特別是對固定成本和變動成本的劃分，一定要做到科學和準確，這就要求會計人員應具備較高的素質(zhì)。

（3）企業(yè)固定成本的比重較大且產(chǎn)品更新?lián)Q代的速度較快。當企業(yè)中的固定資產(chǎn)價值較大或管理成本較高時，分攤計入產(chǎn)品成本中的固定成本比重大，這時如不將其單獨列出，就不能正確反映產(chǎn)品的盈利狀況。當產(chǎn)品更新?lián)Q代的速度較快時，需經(jīng)常對是否投產(chǎn)新產(chǎn)品、新產(chǎn)品的價格以及新產(chǎn)品的生產(chǎn)量等一系列問題做出短期決策，而這些決策的做出就依賴于完整準確的變動成本資料。

第（1）條是實行變動成本法的宏觀條件，即國家和社會應具備的條件；第（2）條、第（3）條是實行變動成本法的微觀條件，即企業(yè)應具備的條件，只有當這些條件同時得到滿足，變動成本法才能普遍推行。

二、變動成本法的應用方法

（一）單軌制

單軌制即用變動成本法徹底替代完全成本法進行成本核算。這種方法既滿足了企業(yè)內(nèi)部管理的需要，又使得用變動成本法提供對外報表的合法化。這當然是最理想的一種應用方法。然而由于種種原因，現(xiàn)階段企業(yè)外部的信息使用者仍然要求企業(yè)按完全成本法計算提供報表，再加上變動成本法自身也存在一定缺陷，在相當長時間內(nèi)還不能從會計法規(guī)上使其合法化。

（二）雙軌制

雙軌制即企業(yè)在按完全成本法提供對外報表的同時，在企業(yè)內(nèi)部另設一套按變動成本法計算的內(nèi)部賬。這種方法的工作量非常大，要增加專門的人員按變動成本法做賬，從經(jīng)濟上講沒有多大必要。

（三）結(jié)合制

結(jié)合制即將變動成本法與完全成本法結(jié)合使用，日常核算建立在變動成本法的基礎之上，對產(chǎn)品成本、存貨成本、邊際貢獻和稅前利潤都按變動成本法計算，以滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要；定期將按變動成本法確定的成本與利潤等會計資料調(diào)整為按完全成本法反映的會計資料，以滿足企業(yè)外部投資者等各方面的需要。

對以上三種觀點進行分析，并權(quán)衡利弊，認為“結(jié)合制”較為合理。原因是：在變動成本法的應用上，既可充分發(fā)揮變動成本法的優(yōu)點，又不與現(xiàn)行會計法規(guī)、制度等沖突，同時也能夠兼顧內(nèi)部管理者和外部投資者兩方面的需要，而且不會破壞國家財政收入數(shù)據(jù)資料的準確性?？梢?，它是一種切實可行的有效方法。

“結(jié)合制”具體操作步驟如下：

第一，認真進行成本性態(tài)分析，將制造費用正確劃分為固定性和變動制造費用。這一步是采用變動成本法的基礎和前提，其關鍵是做到兩種費用劃分的科學性與正確性。如果劃分不準確，預測就不會準確，由此所進行的決策必然失誤。純粹的固定性和變動制造費用的區(qū)分較為容易，主要看該項費用是否同產(chǎn)品產(chǎn)量呈正比例變化。如呈正比例變化，則計入變動成本；如與產(chǎn)品產(chǎn)量沒有比例關系，則劃入固定成本。這時關鍵是要做好混合成本的分解。

第二，在“制造費用”科目下增設“變動制造費用”與“固定制造費用”兩個二級科目，同時還在這兩個科目下設具體的費用明細科目，這樣就做到了在平常記賬過程中就分清了變動性和固定制造費用的界限。

第三，設計計算表格，進行變動成本的計算。

第四，提供產(chǎn)品成本信息用于預測、決策與控制。

三、變動成本法的應用實例

某公司從20×2年起采用變動成本法進行成本核算。兩年多來，變動成本法為公司管理層進行正確預測、決策和控制活動提供了大量更為科學的產(chǎn)品成本信息，起到了很好的效果。

20×1年下半年，由于公司所處的電子信息行業(yè)市場份額萎縮，市場競爭加劇，產(chǎn)品大幅降價，公司出現(xiàn)了虧損。從財務部門提供的成本資料來看，產(chǎn)品的制造成本普遍很高，有的甚至超過售價。在這種情況下，一系列關于產(chǎn)品的決策問題深深困擾著公司領導層：是拱手讓出那些得之不易，但卻成本過高的產(chǎn)品，還是繼續(xù)組織生產(chǎn)？以怎樣的方式組織生產(chǎn)？以怎樣的份額和價格占有市場？公司領導召集各部門召開緊急會議研究對策，經(jīng)認真分析，大家都覺得產(chǎn)品成本信息有問題。公司在財務成本核算中，一直采用完全成本法，對內(nèi)提供成本信息用于決策時也是運用該方法。但由于公司屬高科技企業(yè)，主要設備均為進口高精尖設備，其價值很高，淘汰年限又非常短，因而固定制造費用很高，導致產(chǎn)品成本普遍偏高。在這種情況下，原來采用的完全成本法已不能從數(shù)量上揭示產(chǎn)品與產(chǎn)銷量之間的內(nèi)在聯(lián)系，不能為企業(yè)的經(jīng)營預測和決策提供科學正確的成本信息。因此，公司最后決定采用變動成本法提供的成本資料重新對產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售進行預測。

首先對產(chǎn)品生產(chǎn)成本進行測算，其具體做法是：一是正確劃分變動成本和固定成本。如何將構(gòu)成產(chǎn)品的生產(chǎn)成本劃分為變動成本和固定成本，這是運用此法的關鍵。將與生產(chǎn)量有關并且生產(chǎn)車間可控的成本確定為變動成本，如產(chǎn)品的直接材料費、直接人工費、水電費等，而把與生產(chǎn)量無關且生產(chǎn)車間不能控制的成本確定為固定成本，如廠房、設備折舊、車間管理人員的工資等。目的是使車間能有的放矢地控制產(chǎn)品的生產(chǎn)成本；二是確定單位變動成本。根據(jù)現(xiàn)有生產(chǎn)情況，按生產(chǎn)工藝流程及質(zhì)量標準，逐步測算產(chǎn)品單位變動成本，并與市場銷售價進行對比，以確定產(chǎn)品的盈利能力；三是確定保本生產(chǎn)量和銷售量。據(jù)市場價格和測算的單位變動成本，計算收支平衡時的生產(chǎn)量和銷售量。

其次對產(chǎn)品市場進行認真分析，通過分析清楚看到，公司現(xiàn)有市場情況已完全能夠?qū)崿F(xiàn)保本銷售量。

公司制定了以下措施：一是確定目標成本，加強成本監(jiān)督和控制。把測算的單位變動成本作為目標成本，按生產(chǎn)過程層層分解到班組、機臺、個人，公司與生產(chǎn)車間、生產(chǎn)車間與班組、班組與機臺或個人層層簽訂崗位任務書，使生產(chǎn)過程的每個環(huán)節(jié)職責清楚，任務明確；二是確定目標銷售量，擴大市場占有率。在變動成本法下，利潤的高低是與銷售量的增減相一致的。因此，必須在確保完成保本銷售量的同時，加大市場開發(fā)力度，爭取最大經(jīng)濟效益。通過運用變動成本法對產(chǎn)品成本和市場銷售進行預測和分析，使生產(chǎn)經(jīng)營者明確了工作目標，使產(chǎn)品生產(chǎn)從下半年開始穩(wěn)步增長，取得了較好的經(jīng)濟效益。

通過公司的實際應用，充分說明應用變動成本法對加強企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理具有積極作用，有力支持了企業(yè)的預測和決策，提高了企業(yè)的經(jīng)濟效益。

但變動成本法也有一些固有的缺點，它更加適用于在變幻莫測的市場中作短期決策，而完全成本法則更有助于企業(yè)長期決策。因為就企業(yè)長期決策而言，生產(chǎn)能力會發(fā)生增減變動，固定成本也會相應變動，所以長期決策應建立在補償所有成本的基礎上，即采用完全成本法更為恰當。