第二節 成本管理

一、成本管理的發展歷程

成本管理的發展歷程可以分為四個歷史階段：19世紀中期以前、19世紀中期至20世紀40年代、20世紀50年代至20世紀90年代、20世紀90年代至今。

（一）19世紀中期以前：簡單成本計算時代

在19世紀中期以前，生產方式主要表現為手工和單件生產，這個時期的會計職能主要是記錄企業之間的業務往來。隨著工業革命的爆發，生產經營規模的日益擴大，企業為了降低單位產品所耗費的資源，開始重視成本信息的加工與利用，將成本記錄與普通會計記錄融合在一起，出現了記錄型成本會計，并且開始利用成本信息對企業內部員工的業績進行評價。據美國會計史學家考證，最早期制造業成本的記錄是19世紀上半葉新英格蘭集中的多步驟棉紡織企業的成本記錄，這些記錄揭示出當時的企業應用了一套非常復雜的成本賬。早期成本管理系統發展的最大動力來自19世紀中葉鐵路業的產生和發展，鐵路業是當時規模最大的企業組織，其生產經營管理比19世紀初的新英格蘭紡織工業要復雜得多。鐵路業的管理者們為了更好地控制成本，發明了許多與成本相關的經濟計量指標。這個時期的物質生產管理系統可以說是業主主觀導向型的管理系統，即根據自己擁有的技術來適應市場的需求，最后核算自己的業績，如圖1-2所示。

圖1-2 基于業主主觀導向型的生產管理系統

基于以上原因，這個時期成本管理的特征主要表現為：①成本管理主體是手工業作坊業主；②成本管理目標主要體現為產品價格的確定和年末損益的計算兩個方面；③成本管理空間范圍主要在狹義的生產環節；④成本管理時間范圍只限于事后的成本計算；⑤成本管理基本沒有采用什么科學的管理方法，只是對員工現場監督，防止員工偷懶和浪費。

（二）19世紀中期至20世紀40年代：生產導向型成本管理時代

在19世紀后半期至20世紀的40年代，英國和美國的工業得到了迅猛發展，這個時期生產方式由單件生產發展為大量生產，市場競爭日益激烈。所有者和經營者都意識到，企業生存與發展不僅取決于產量的增長，還取決于成本的高低，企業的產品價格決定權已經由企業讓位于市場，生產者只能決定其產品成本，企業的成本管理目標已經由單純的計算盈虧轉向通過成本控制降低成本水平。這個時期成本管理理論發展的主要標志是泰羅的科學管理理論的出現和標準成本管理方法的形成和發展。20世紀初發展起來的從事多種經營的綜合性企業和科學管理理論，為成本管理系統的進一步創新提供了機會。被譽為“科學管理之父”的美國工程師泰羅在1911年出版了《科學管理原理》一書，該書系統地闡明了產品標準操作程序及操作時間的確定方法，建立了詳細、準確的原材料和勞動力的使用標準，并以按科學方法確定的工作量為標準來支付工人的報酬，同時以此為基礎，發明了許多新的成本計量指標。1911年美國會計師卡特·哈里遜第一次設計出一套完整的標準成本會計制度，并在1918年發表了一系列論文，其中對成本差異分析公式及有關賬務處理敘述得非常詳細。這個時期的物質生產管理系統是基于生產技術導向型的管理系統，即根據自己擁有的生產技術來確定業績目標，進而滿足市場的需求，如圖1-3所示。

基于以上原因，這個時期成本管理的特征主要表現為：①成本管理主體是所有者和企業管理當局；②成本管理目標主要體現為通過制定標準成本的手段對生產過程進行控制，以達到降低成本和提高利潤的效果；③成本管理空間范圍已經擴展到企業內部的各個環節，主要涉及企業供、產、銷三大環節；④成本管理時間范圍從事后延伸到事中和事前，但仍以事中和事后為主；⑤成本管理技術逐漸豐富起來，表現以標準成本管理為主，同時人們還創造性地提出和使用了一些成本管理方法，如定額成本管理、預算管理控制等。

圖1-3 基于生產技術導向型的生產管理系統

（三）20世紀50年代至20世紀90年代：市場導向型成本管理時代

從20世紀50年代開始，人們逐漸認識到剛性自動流水線存在許多自身難以克服的缺點和矛盾，面對市場的多變性和顧客需求的個性化、產品品種和工藝過程的多樣性，以及生產計劃與調度的動態性，人們不得不去尋找新的生產方式，同時提高工業企業的生產作業系統的柔性和生產效率。為了適應社會經濟環境的變化，高等數學、運籌學、數理統計學等學科中的許多科學計量方法和以計算機為主流的信息處理技術開始被引入現代成本管理工作中，“成本計算的目的也呈現出多元化的趨勢”。在這一背景下，把自然科學、技術科學和社會科學的一系列成就應用到企業成本管理上來，使成本管理發展到一個新階段，也是一種必然。在這一階段，成本管理的重點已經由事中控制成本、事后計算和分析成本轉移到事前預測、決策和規劃成本，出現了以事前成本控制為主的成本管理新階段。目標成本管理、責任成本管理、質量成本管理、作業成本管理、成本企劃等成本管理理論與方法也在這一階段得以形成。這個時期物質生產管理系統是基于市場導向型的管理系統，即根據市場的因素變動來確定業績目標，進而調整生產管理系統，可用圖1-4來表示。

圖1-4 基于市場導向型的生產管理系統

基于以上原因，這個時期成本管理的特征主要表現為：①成本管理主體已經擴展到每一個員工，成本管理已經成為一種“全員”式成本管理；②成本管理目標已經轉變為通過不同的成本管理方法對企業整個經營過程進行成本策劃、成本控制、成本分析與考核，求得降低成本或提高成本效益以達到“顧客滿意”，從而使企業的利潤得到提高；③成本管理空間范圍已經從企業內部的各個環節擴展到與企業所涉及的有關方面，“全過程”式成本管理基本形成；④成本管理時間范圍已經從事中控制成本、事后計算和分析成本轉移到事前預測、決策和規劃成本上，出現了以事前控制成本為主的成本管理新階段，“全時序”式成本管理也基本形成；⑤成本管理方法又一次得到了豐富，比如目標成本管理（含成本企劃）、責任成本管理、質量成本管理、作業成本管理等成本管理技法的形成和應用，但各種成本管理技法缺乏一定的相互融合性。

（四）20世紀90年代至今：戰略導向型成本管理時代

20世紀90年代計算機集成制造系統在生產過程中得到廣泛運用。面對生產方式的巨大變化和市場競爭的日趨激烈，成本管理研究向戰略領域延伸，人們的觀念也開始由“正確地做事”向“正確地做事”和“做正確的事”并舉轉變，并且以“做正確的事”為重點。企業開始重視制定競爭戰略，并隨時根據顧客的需求和競爭環境的變化，做出相應的調整。隨著戰略管理理論的發展和完善，1981年著名的管理學家西蒙首次提出了“戰略管理會計”，他認為戰略管理會計應該側重本企業與競爭對手的對比，搜集競爭對手關于市場份額、定價、成本、產量等方面的信息。之后，1993年美國學者J. K. Shank等結合波特的戰略理論出版了《戰略成本管理》一書，使戰略成本管理更加具體化。在我國，2000年夏寬云編著的《戰略成本管理》一書的出版，以及2001年陳軻的博士論文《企業戰略成本管理研究》的出版，進一步地推動了戰略成本管理理論在我國的發展和應用。戰略成本管理應全面考慮各種潛在機會，分析各種機會成本，以顧客滿意化為宗旨，以實現股東財富的最大化為目標，并不斷提高企業的盈利水平。這個時期物質生產管理系統是基于市場導向型的戰略性生產管理系統，即根據市場的因素變動和企業所處的環境來確定戰略性的業績目標，進而調整生產管理系統，可用圖1-5來表示。

圖1-5 基于市場導向型的戰略性生產管理系統

基于以上因素，這個時期的成本管理的特征主要表現為：①成本管理主體仍然是企業所有者、管理當局和每一個員工，成本管理已經成為一種相對完善的“全員”式成本管理；②成本管理目標已經由降低成本或提高成本效益向取得持久的成本競爭優勢轉變；③成本管理空間范圍已經從企業的內部價值鏈方面逐漸擴展到企業的縱向價值鏈（企業的上下游）和橫向價值鏈（競爭對手之間）方面，“全過程”式的成本管理得到進一步的發展和完善；④成本管理時間范圍已經向產品整個生命周期延伸，“全時序”式的成本管理也得到了進一步地發展和完善；⑤成本管理方法主要是對上一階段管理技法的修補和完善，但也逐漸出現各種成本管理方法融合式研究的傾向，國內陳勝群博士和欒慶偉博士對此進行了有益的嘗試。

二、成本管理的含義

理論界對成本管理的含義的認識并不統一，目前具有代表性的觀點主要有以下六種：

（1）日本《會計學大辭典》對成本管理的定義：“在日本，一般所謂成本管理，歷來被理解為 ‘成本控制’，它是指管理和控制在一定經營條件下發生的成本。特別是就生產成本而言，成本管理應理解為：要對其基本發生根源即生產作業活動，規定標準作業條件，規定產品生產中應該發生的成本標準（標準成本），并發動職工管理好作業活動，使實際成本盡可能地接近標準成本。這就要把標準成本作為責任成本傳達給各部門管理作業活動的負責人，要求他們在責任成本范圍內完成作業活動的計劃?！?/p>

（2）日本《成本計算準則》所下的定義：“這里所說的成本管理，是指制定標準成本，記錄計算實際成本的發生額，同標準成本進行比較，分析差異原因，向經營管理人員提供有關資料以采取措施，提高成本效率。”

（3）“成本管理”這一概念過去在美國的成本會計文獻中很少見到。近幾年來，“成本管理”這個名詞在美國已被廣泛地使用，但目前該名詞仍無統一的定義。中國人民大學出版社出版的美國查爾斯·T．亨格瑞（Charles·T·Hangmen）等學者所著的《成本會計》（第八版）中，認為成本管理是“經理人員的為滿足顧客要求同時又持續地降低和控制成本的行動”。

（4）我國的《國營企業成本管理條例》規定了成本管理的基本任務，指出：“成本管理的基本任務是：通過預測、計劃、控制、計算、分析和考核，反映企業生產經營成果，挖掘降低成本的潛力，努力降低成本。”

（5）我國《成本管理大辭典》對成本管理的定義是：“成本管理是對企業的產品生產和經營過程中所發生的產品成本有組織、有系統地進行預測、計劃、決策、控制、計算、分析和考核等一系列的科學管理工作。其目的在于組織和動員群眾，在保證產品質量大前提下，挖掘降低成本的途徑，達到以最少的生產耗費取得最大的生產成果。”

（6）我國2017年《管理會計應用指引第300號——成本管理》對成本管理的定義是：成本管理，是指企業在營運過程中實施成本預測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核等一系列管理活動的總稱。

以上定義存在一個共同的缺陷，就是定義的外延過于狹窄。第五種定義雖然強調了成本管理的各個環節，但只限于“企業的產品生產和經營過程中所發生的產品成本”，沒有從企業的整個范圍和過程去考慮，更不用說企業整個生命周期了。

定義成本管理，不僅要考慮其目標以及各個環節，而且要考慮成本管理的應用范圍。所以，成本管理是在滿足企業總體經營目標的前提下，持續地降低成本或提高成本效益的行為，該行為包括成本策劃、成本核算、成本控制、成本分析和成本考核五個主要環節，而且涉及企業的戰略、戰術和信息管理各個領域。該定義明確了企業成本管理的戰略目標是滿足企業總體經營目標，具體目標是持續地降低成本或提高成本效益。該定義通過對成本管理戰略目標和戰術目標的界定，說明成本管理不僅是戰術性的，而且也是戰略性的；該定義還明確地指出，成本管理目標是通過成本策劃、成本核算、成本控制、成本分析和成本考核等行為來實現的，這一點說明成本管理貫穿于事前、事中和事后。同時，該定義還指出了成本管理行為涉及企業的戰略、戰術和信息管理各個領域，這一點說明成本管理是一項系統工程。該定義沒有對成本管理的對象進行特別的限定，說明成本管理對象是廣泛的，包括企業與成本有關的一切管理活動。