第一節(jié) 成本

一、經(jīng)濟學成本觀

（一）馬克思政治經(jīng)濟學的成本觀

馬克思關于成本的理論揭示了成本本質(zhì)的經(jīng)濟內(nèi)涵。成本是商品生產(chǎn)中耗費的活勞動和物化勞動的貨幣表現(xiàn)。馬克思在《資本論》中指出：“按照資本主義方式生產(chǎn)的每一商品W的價值，用公式來表示是W=C+V+M。如果我們從這個產(chǎn)品價值中減去剩余價值M，那么，在商品中剩下來的，只是一個在生產(chǎn)要素上耗費的資本價值C+V的等價物或補償價值。”由此可見，在資本主義商品生產(chǎn)中，用以補償資本家所消耗的生產(chǎn)資料價格和所使用的勞動力價格的部分，就是商品的成本價格，也是C+V的貨幣表現(xiàn)。所以，資本主義制度下的成本，是由轉(zhuǎn)移的生產(chǎn)資料的價值和勞動力的價格所組成。勞動者在生產(chǎn)中創(chuàng)造的剩余價值那部分，為資本家的資本增值，轉(zhuǎn)化為利潤，不包括在成本之內(nèi)。

（二）西方經(jīng)濟學的成本觀

大部分《西方經(jīng)濟學》教科書中對成本的定義是：“企業(yè)的生產(chǎn)成本通常被看成企業(yè)對所購買的生產(chǎn)要素的貨幣支出。然而，西方經(jīng)濟學家指出，在經(jīng)濟學的分析中，僅從這樣的角度來理解成本概念是不夠的。為此，他們提出了機會成本以及顯性成本和隱性成本的概念。”機會成本范疇就概括了廣義經(jīng)濟成本的內(nèi)涵，而顯性成本和隱性成本之和等于經(jīng)濟成本。顯性成本指的是“廠商在生產(chǎn)要素市場上購買或租用他人所擁有的生產(chǎn)要素的實際支出”。隱性成本指的是“廠商本身所擁有的且被用于該企業(yè)生產(chǎn)過程的那些生產(chǎn)要素的總價格”。機會成本指的是“生產(chǎn)者所放棄的使用相同的生產(chǎn)要素在其他生產(chǎn)用途中所能提到的最高收入”。隨著社會的發(fā)展，西方經(jīng)濟學家們對成本的定義不再只是企業(yè)的生產(chǎn)過程所涉及的成本，而是放眼于企業(yè)與外界以及企業(yè)內(nèi)部組織之間發(fā)生的費用，因而提出了社會成本和交易成本。所謂社會成本，是“從整個社會角度來考察的進行生產(chǎn)的代價，既包括各項私人成本，又包括各種各樣的外在成本，后者是指由于單個廠商的生產(chǎn)行為所引起的整個社會利益的損失”。所謂交易成本，是“獲得準確的市場信息所需支付的費用以及談判和經(jīng)常性契約的費用”。

二、管理學的成本觀

成本在管理學中被理解為一種企業(yè)生產(chǎn)、技術、經(jīng)營活動的綜合指標，產(chǎn)品的產(chǎn)量、品種的變動、質(zhì)量的變化、工時和臺時的利用、資源及能源的消耗、資金的周轉(zhuǎn)等都會直接或間接地在成本中有所反映。企業(yè)管理中之所以強調(diào)成本這個手段，是因為它可以對企業(yè)各方面工作起到組織和促進作用。管理學所說的成本，是指成本—效益，或消耗—效益，就是在一定的消耗下獲得的效益最大，或在既定的效益下消耗最小，這也正是企業(yè)管理所要追求的目標。管理學成本內(nèi)容的核心在于決策成本、控制成本和責任成本三大類：①決策成本。它主要是企業(yè)管理當局做決策時需要考慮的成本。企業(yè)在進行生產(chǎn)經(jīng)營活動、投資活動、融資活動時，都需要對不同的方案進行比較、選擇，然后從中選出可行的或者最優(yōu)的方案來具體實施。在對不同方案進行財務比較、選擇的時候，一個共同的基礎就是看不同的方案成本的大小，這里的成本就是決策成本。決策時需要考慮的成本很多，其核心是機會成本。機會成本選擇恰當與否，直接關系到方案的科學性與合理性。因此，在決策階段，會計人員應當提供科學的機會成本，為管理當局決策服務。②控制成本。企業(yè)的各種生產(chǎn)方案確定以后，就需要各部門、各單位分工協(xié)作，相互配合來完成方案確定的任務。為了達到這個目標，管理部門需要制定各種預算指標和標準成本，通過對這些預算指標和標準成本的分解與落實，把各部門和各項任務都納入預算體系，促使各部門提高工作效率。同時，將各部門實際完成情況與預算指標、標準成本進行比較，可以發(fā)現(xiàn)存在的問題，并及時進行糾正，保證目標的實現(xiàn)。在控制階段，會計人員不僅要參與預算指標和標準成本的制定，更要利用其掌握的成本信息優(yōu)勢，對生產(chǎn)經(jīng)營活動進行全過程控制。管理會計所應用的控制成本，其核心是預算成本和標準成本。③責任成本。企業(yè)各種活動的結果既要通過其所取得的收入來反映，也要通過其所花費的成本來考核。為了有效評價各管理層的經(jīng)營業(yè)績，需要對發(fā)生的各項費用進行考核。按照“誰負責，誰承擔責任”的原則來考核，其考核的依據(jù)就是各管理層的責任成本。但在對管理人員進行業(yè)績評價時，不能依據(jù)成本總額，而應依其所能控制的成本來進行。因為只有依據(jù)各自能夠控制的成本進行的評價才是恰當?shù)模裕熑纬杀镜暮诵氖强煽爻杀尽?/p>

三、會計學的成本觀

會計學的成本概念有狹義和廣義之分：狹義的成本是指財務會計范疇內(nèi)的費用概念。費用和成本是密切相關的，美國會計學會名詞委員會在成本歸屬理論（cost attach theory）中提及已耗成本（expired cost）概念，并將已耗的歷史成本定義為費用，而未耗的歷史成本則定義為資產(chǎn)。在這里，人們一般會把費用（已耗成本）理解為成本，即狹義的成本概念，人們在區(qū)分成本與費用時把成本稱之為按成本對象歸集化了的費用；廣義的成本概念就要比狹義的成本概念寬泛得多。20世紀20年代現(xiàn)代會計的分支——管理會計出現(xiàn)以來，成本的范疇得到了快速擴展，產(chǎn)品成本、項目成本、責任成本、質(zhì)量成本、資本成本、機會成本、沉沒成本、變動成本、固定成本等概念層出不窮，人們已感到很難給成本一個明確的定義，成本概念是管理會計理論與方法中發(fā)展最快的概念之一。

（一）國外對會計學中成本內(nèi)涵的界定

1925年，勞倫斯（W·B·Lawrence）在《勞氏成本會計》中提出，成本是“一工廠制造與推銷其產(chǎn)品時所發(fā)生之一切費用總數(shù)”。

1951年，美國會計學會（AAA）《成本概念與標準》指出：“成本是為了實現(xiàn)一定目的而付出的（或可能付出的）用貨幣測定的價值犧牲。”

1956年，美國會計學會（AAA）《成本概念與標準》將成本概念修訂為“成本通常指為了取得或創(chuàng)造有形或無形的財源，而有意放棄或?qū)⒂璺艞壍囊欢績r值”。

1957年，美國會計師協(xié)會（AICPA）所屬名詞委員會發(fā)布的《第4號會計名詞公報》指出：“成本是指由于取得或?qū)⒛苋〉觅Y產(chǎn)或勞務而支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的其他資產(chǎn)、給付的股票或承諾的債務，并以貨幣衡量的數(shù)額。”

1980年，美國財務會計準則委員會（FASB）發(fā)布第3號財務會計概念公告《企業(yè)財務報表的要素》把成本解釋為經(jīng)濟活動中發(fā)生的犧牲，即為了消費、儲蓄、交換、生產(chǎn)等所放棄的資源。

1984年，美國加利福尼亞大學米切爾·馬赫（Michael Maher）教授在《成本會計》中提出：“成本是資源的一種損失，是資源的一種犧牲。”

1986年，美國查爾斯·T．霍恩格倫在《高級成本管理會計》中，認為成本是“為了達到某一特定目標所失去的或放棄的資源”。

日本大藏省頒布的《成本計算標準》指出：“成本是指經(jīng)營者為獲得一定的經(jīng)營成果而消費的物質(zhì)資料或勞務價值。”

此外，加拿大、英國、澳大利亞以及國際會計準則委員會（IASC）均對成本概念有過類似的表述。

（二）我國對會計學中成本內(nèi)涵的界定

1951年，婁爾行等學者認為：“成本是完成一項作為時，或者企圖完成一項作為中間，直接、間接因作為而耗費的有形和無形的代價。”“成本——在會計意義上是生產(chǎn)‘產(chǎn)品’或供給 ‘勞務’所發(fā)生的一切支出。”

1963年，中國人民大學出版社出版的《工業(yè)會計核算》教材指出：“產(chǎn)品成本是指工業(yè)企業(yè)用于生產(chǎn)和銷售一定種類和數(shù)量的產(chǎn)品所耗費的全部支出……從價值方面體現(xiàn)著生產(chǎn)過程中活勞動和物化勞動的耗費。”

1988年，中國成本研究會編寫的《成本管理文集》中，有作者認為：“成本是為了實現(xiàn)一定目的（目標）而付出的（或可能將要付出的）可用貨幣測定的價值犧牲或代價。”

1988年，曲曉輝在《廈門大學學報（哲學社會科學版）》第2期發(fā)表《論成本觀念的廣義化》，在文中指出：“成本既不是犧牲的價值，也不是放棄的價值，因為它的發(fā)生必須基于一定的動機，因此，確切地說，成本是為特定目的支出的價值。”

1996年，中國會計學會核工業(yè)專業(yè)委員會課題組在《會計研究》第9期發(fā)表《我國當代企業(yè)的成本管理問題——成本觀念需要更新》，指出：“成本是企業(yè)為實現(xiàn)一定經(jīng)濟目的而耗費的本錢。”文章提出“成”者，有完成、實現(xiàn)之意；“本”者，資本之本，本錢之本。

2001年，我國頒布的《企業(yè)會計制度》這樣表述：成本是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務而發(fā)生的各種耗費。

2006年，我國頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》第三十五條規(guī)定：“企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務成本等的費用，應當在確認產(chǎn)品銷售收入、勞務收入等時，將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務的成本等計入當期損益。”可見，《企業(yè)會計準則——基本準則》并沒有給成本一個明確的定義。2014年我國對基本準則的第九章會計計量中的歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值的內(nèi)涵進行了如下修訂：①歷史成本是指在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值計量。負債按照因承擔現(xiàn)時義務而實際收到的款項或者資產(chǎn)的金額，或者承擔現(xiàn)時義務的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。②重置成本是指在重置成本計量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。負債按照現(xiàn)在償付該項債務所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。③可變現(xiàn)凈值是指在可變現(xiàn)凈值計量下，資產(chǎn)按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計量。④現(xiàn)值是指在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照預計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量。負債按照預計期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量。⑤公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格。

2013年，我國頒布的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》這樣表述：產(chǎn)品成本，是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中所發(fā)生的材料費用、職工薪酬等，以及不能直接計入而按一定標準分配計入的各種間接費用。

綜上所述，會計學的成本概念更強調(diào)成本的計量屬性。因此，會計學所說的成本概念必須是可計量和可用貨幣表示的。財務會計受制于外部報表使用者對會計信息的要求，將成本理解為企業(yè)為了獲得營業(yè)收入而發(fā)生的耗費。

（三）會計學中的成本、費用和損失

會計學中的成本、費用和損失的定義，在美國會計師協(xié)會（AICPA）1957年發(fā)布的《第4號會計師名詞公報》（Accounting Terminology Bulletin No. 4）中給出了明確的規(guī)定：

（1）成本的定義。美國會計師協(xié)會1957年發(fā)布的《第4號會計師名詞公報》把成本定義為：“成本是指為獲取財貨或勞務而支付的現(xiàn)金或轉(zhuǎn)移其他資產(chǎn)、發(fā)行股票、提供勞務或發(fā)生負債，而以貨幣衡量的數(shù)額。成本可以分為未耗（unexpired）與已耗（expired）；未耗成本可由未來的收入負擔，例如存貨、預付費用、廠房、投資、遞延費用等屬之；已耗成本不能由未來的收入負擔，故應列為當期收入的減項，或借記保留盈余，例如出售產(chǎn)品或其他資產(chǎn)的成本及當期費用屬之。”根據(jù)以上定義可知，成本是為獲取財貨或勞務而支付的現(xiàn)金或其等價物，也就是說，成本是為獲得某種利益之支出，如購房屋，是為了獲得其使用利益之支出，屬于成本；雇用勞務人員，是為了取得其服務之支出，也屬于成本。支出形式可以為現(xiàn)金，也可為其他等價物，所獲利益可以為有形資產(chǎn)或無形勞務，每一種支出如果為了獲得某種利益都代表一項成本。成本的未耗和已耗之分在于，未耗成本指支出換取的利益在沒有實際耗用以前是一種資產(chǎn)，如存貨、廠房等，它是為了獲得未來收入的一種經(jīng)濟資源；已耗成本指支出換取之利益已經(jīng)耗用，如出售產(chǎn)品的成本，它是為了獲得當期收入所支付的代價，所以，要與收入密切配合，不得遞延。

（2）費用的定義。美國會計師協(xié)會1957年發(fā)布的《第4號會計師名詞公報》把費用定義為：“最廣義的費用，是指可由收入中減除的一切已耗成本。在損益表中，已耗成本常有各種不同的名稱，包括成本、費用或損失，例如銷貨成本、銷售費用、銷售稅金及出售資產(chǎn)損失。”根據(jù)以上定義，費用有廣義、狹義之分，廣義的費用包括損失在內(nèi)，狹義的費用不包括損失。企業(yè)的一切支出，最后不一定都能獲得收益，如果成本消耗后不能獲得收益，則支出變成了損失；如能獲得收益，則為費用。所以，費用是為產(chǎn)生收益而喪失的成本。

（3）損失的定義。美國會計師協(xié)會1957年發(fā)布的《第4號會計師名詞公報》把損失定義為：“其一，就廣義而言，為某期間所有費用超過收入的數(shù)額；其二，當資產(chǎn)出售、廢棄或因意外災害或沖銷而致全部或局部毀損時，其成本超過相關收入的部分。若損失的發(fā)生是因上述第二種情況時，應列為收入的減項，因其屬于廣義的費用。”

根據(jù)以上定義，損失是無補償?shù)囊押某杀尽Ｋ譃閮煞N：一種是費用超過收入的部分，另一種是對收入沒有貢獻的部分。

（4）根據(jù)上述美國會計師協(xié)會1957年發(fā)布的《第4號會計師名詞公報》中對成本、費用和損失的理解，三者之間的關系可以圖1-1來表示。

圖1-1 會計學中成本、費用、損失三者之間的關系

圖1-1中包含了以下幾層意思：第一，企業(yè)的資產(chǎn)分成兩個方面的成本，即已耗成本和未耗成本；第二，未耗成本指支出換取的利益在沒有實際耗用以前是以資產(chǎn)的形態(tài)存在的，在當期資產(chǎn)負債表上反映；第三，已耗成本指支出換取之利益已經(jīng)耗用，如果無補償?shù)幕驘o貢獻的歸為損失在利潤表中反映，如果有補償?shù)幕蛴胸暙I的歸為費用；第四，歸為費用的已耗成本，如果能夠“對象化”則構成當期產(chǎn)品成本，如果不能夠“對象化”則構成期間費用直接在利潤表中反映；第五，“對象化”的費用構成當期產(chǎn)品成本，如果當期銷售出去則構成已售出產(chǎn)品成本，直接在利潤表中反映；如果當期沒有銷售出去則構成未售出產(chǎn)品成本，直接在資產(chǎn)負債表中反映。總之，成本、費用、損失都是對資產(chǎn)的耗費，而耗費資產(chǎn)的目的是獲取價值更大的資產(chǎn)。

四、成本的分類

為適應成本管理理論研究和滿足企業(yè)成本管理工作的需要，企業(yè)要對成本進行分類。成本分類與成本層次密切相關，成本可以在幾個不同的層次上進行分類：

（一）理論層次上的成本分類

理論層次上的成本分類，抽象了成本的具體內(nèi)容，從本質(zhì)方面說明成本的屬性和理論構成，對理論研究具有指導意義。成本從理論層次上可以分為宏觀經(jīng)濟成本和微觀經(jīng)濟成本：

（1）宏觀經(jīng)濟成本。宏觀經(jīng)濟成本是從國民經(jīng)濟的投入和產(chǎn)出的關系方面考察的對維護社會擴大再生產(chǎn)，在生產(chǎn)要素上發(fā)生的資源耗費補償價值。宏觀經(jīng)濟成本可以從社會平均成本、社會經(jīng)濟成本和社會必要勞動耗費等不同的角度去認識。

（2）微觀經(jīng)濟成本。微觀經(jīng)濟成本即企業(yè)成本，是企業(yè)為提供產(chǎn)品或勞務而發(fā)生的耗費。根據(jù)企業(yè)性質(zhì)的不同，微觀經(jīng)濟成本又可以分為生產(chǎn)性成本和勞務性成本：生產(chǎn)性成本是指生產(chǎn)性企業(yè)為生產(chǎn)一定質(zhì)量和數(shù)量的產(chǎn)品在生產(chǎn)要素上耗費的個別物化勞動和活化勞動的補償價值；勞務性成本是指勞務性企業(yè)為提供某種勞務在生產(chǎn)要素上耗費的個別物化勞動和活化勞動的補償價值。

（二）價值鏈層次上的成本分類

根據(jù)邁克爾·波特提出的價值鏈概念，企業(yè)作為一個整體來看是無法形成競爭優(yōu)勢的，競爭優(yōu)勢來源于企業(yè)的經(jīng)營過程。企業(yè)創(chuàng)造價值的過程可以分解為一系列不相同但相互聯(lián)系的經(jīng)濟活動，即作業(yè)鏈。從經(jīng)濟增值角度衡量其總和就構成了企業(yè)的“價值鏈”。企業(yè)內(nèi)部價值鏈分為九項活動，隸屬于基本活動和輔助活動兩大類。這九項活動為企業(yè)基本職能活動、人力資源管理、技術開發(fā)、采購、內(nèi)部后勤、生產(chǎn)經(jīng)營、外部后勤、市場營銷和服務。每一項活動都要耗費一定的資源，即以成本為代價，故其經(jīng)濟效果取決于企業(yè)成本方面的競爭能力。所以，價值鏈的背后隱藏著企業(yè)的“成本鏈”。按照這一推理，企業(yè)的產(chǎn)品或項目的內(nèi)部“成本鏈”包括設計層成本、供應層成本、生產(chǎn)層成本、銷售層成本：

（1）設計層成本。設計層成本是指設計階段根據(jù)技術、工藝、裝備、質(zhì)量、性能、功效等方面的因素對某產(chǎn)品設定的目標成本。設計層成本具體又分為產(chǎn)品設計成本和工藝設計成本：產(chǎn)品設計成本是指設計階段根據(jù)相關因素對某產(chǎn)品成本項目（直接材料、直接人工和制造費用）設定的目標成本，工藝設計成本是指設計階段根據(jù)相關因素對生產(chǎn)產(chǎn)品工藝的每個環(huán)節(jié)設定的目標成本。

（2）供應層成本。供應層成本是指為準備生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的資金耗費，包括資金、存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等取得的成本，以及對這些資產(chǎn)的維護和儲存成本等。

（3）生產(chǎn)層成本。生產(chǎn)層成本是指產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的各種資金耗費，包括直接材料、直接人工、制造費用、管理費用等。

（4）銷售層成本。銷售層成本是指銷售產(chǎn)品的成本和為銷售產(chǎn)品而發(fā)生的各種資金耗費，包括主營業(yè)務成本、銷售費用、儲存成本和售后服務成本等。

（三）管理層次上的成本分類

如果從橫截面剖析價值鏈上的活動，其可以劃分為三個層面的管理活動，即戰(zhàn)略管理活動、戰(zhàn)術管理活動和作業(yè)任務活動。企業(yè)的價值流伴隨著成本流。所以，企業(yè)的成本據(jù)此可以分為戰(zhàn)略層成本、戰(zhàn)術層成本和作業(yè)層成本：

（1）戰(zhàn)略層成本。戰(zhàn)略層成本表現(xiàn)為企業(yè)價值鏈上的成本結構，是指企業(yè)從行業(yè)維、市場維和生產(chǎn)維等方面對產(chǎn)品未來成本的預計，包括行業(yè)進入成本、市場進入成本、產(chǎn)品全生命周期成本、產(chǎn)品設計成本等。

（2）戰(zhàn)術層成本。戰(zhàn)術層成本表現(xiàn)為戰(zhàn)略實施過程中的成本控制目標，是指為實現(xiàn)企業(yè)成本戰(zhàn)略而制定各種“成本標桿”，包括標準成本、計劃成本、定額成本、質(zhì)量成本、作業(yè)成本、責任成本等。

（3）作業(yè)層成本。作業(yè)層成本表現(xiàn)為生產(chǎn)經(jīng)營實際運行過程中的耗費，是指產(chǎn)品生產(chǎn)執(zhí)行層面具體活動所引起的資源耗費的一種貨幣表現(xiàn)，包括產(chǎn)品成本、作業(yè)成本、實際成本、可控成本等。

（四）功能層次上的成本分類

功能層次是就成本管理的作用而言的，即成本在經(jīng)濟工作中的作用。成本按照其在經(jīng)濟工作中的作用，可以劃分為財務成本、管理成本和技術經(jīng)濟成本三類：

（1）財務成本。財務成本是根據(jù)實際成本原則和權責發(fā)生制要求，以及國家財務和會計制度的規(guī)定，按各成本對象受益情況，采用一定的核算程序和計算方法，所計算的企業(yè)成本。對于生產(chǎn)性企業(yè)而言，財務成本可以再做進一步的分類，比如：按照成本發(fā)生的環(huán)節(jié)可以分為采購成本、生產(chǎn)成本、儲存成本、銷售成本等，按照成本的發(fā)生空間可以分為班組成本、工序成本、車間成本和工廠成本等，按照成本所依附的實體可以分為自制半成品成本、在產(chǎn)品成本、產(chǎn)成品成本等。

（2）管理成本。管理成本是根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營經(jīng)濟決策、成本策劃、成本控制和成本考核等方面的要求，所建立的成本指標體系。成本策劃方面的成本指標有固定成本和變動成本、相關成本和非相關成本、可避免成本和不可避免成本、差別成本、機會成本、交易成本、邊際成本、沉沒成本、預測成本、目標成本等；成本控制和成本考核方面的成本指標有標準成本、定額成本、計劃成本、可控成本和不可控成本、責任成本等。

（3）技術經(jīng)濟成本。技術經(jīng)濟成本是為研究成本和技術、功能與質(zhì)量的關系，滿足企業(yè)研究開發(fā)新產(chǎn)品、新工藝的需要，所設計的成本指標，具體包括功能成本、設計成本、質(zhì)量成本和投資成本等。

（五）要素層次上的成本分類

要素層次是就成本構成的具體內(nèi)容而言的，實際上就是在生產(chǎn)經(jīng)營過程中對各項生產(chǎn)要素的耗費。就生產(chǎn)企業(yè)而言，企業(yè)費用要素一般包括外購材料、外購燃料、外購動力、職工薪酬、折舊費和其他支出；外購材料是指企業(yè)為生產(chǎn)而耗費的一切從本企業(yè)以外所購入的原料及主要材料、輔助材料、外購半成品、包裝物、修理備用件和低值易耗品等；外購燃料是指企業(yè)為生產(chǎn)而耗費的一切從本企業(yè)以外所購入的固體、液體和氣體燃料；外購動力是指企業(yè)為生產(chǎn)而耗費的一切從本企業(yè)以外所購入的電力、熱力等動力；職工薪酬是指企業(yè)應計入生產(chǎn)費用的全部職工工資、職工福利費、住房公積金、各種保險費等；折舊費是指企業(yè)按照規(guī)定從生產(chǎn)費用中提取的固定資產(chǎn)折舊費；其他支出是指不屬于以上各項費用要素的支出。根據(jù)成本管理的實際需要，要素層次上的成本可以按照以下幾種不同的標準進行分類：

（1）生產(chǎn)費用按經(jīng)濟內(nèi)容分類。生產(chǎn)費用按經(jīng)濟內(nèi)容分類即按生產(chǎn)要素上的耗費分類，可分為勞動資料方面的費用、勞動對象方面的費用和活化勞動方面的費用。①勞動資料方面的費用是指在生產(chǎn)過程中為使用和維護勞動工具而發(fā)生的資金耗費；②勞動對象方面的費用是指在生產(chǎn)過程中為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務而耗費的各種原材料、輔助材料、外購半成品、燃料、動力、包裝物、修理備用件和低值易耗品的費用；③活化勞動方面的費用是指在生產(chǎn)過程中為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務人員而支付的工資、獎金、津貼、補貼和按規(guī)定提取的職工福利費等。

（2）生產(chǎn)費用按企業(yè)成本的生產(chǎn)費用經(jīng)濟用途分類。生產(chǎn)費用按企業(yè)成本的生產(chǎn)費用經(jīng)濟用途，可分為制造成本費用和期間費用。①制造成本費用是指可以直接或間接計入產(chǎn)品或勞務成本的費用。制造成本費用又可分為直接材料、直接薪酬和制造費用：A．直接材料是指企業(yè)在生產(chǎn)過程中直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)實際消耗的原材料、輔助材料、外購半成品、燃料、動力、包裝物、修理備用件和低值易耗品以及其他直接材料；B．直接薪酬是指企業(yè)直接從事產(chǎn)品的人員的工資、獎金、津貼、補貼和按規(guī)定提取的職工福利費；C．制造費用是指企業(yè)各個生產(chǎn)單位（分廠、車間）為組織和管理生產(chǎn)而發(fā)生的各項間接費用，包括生產(chǎn)單位管理人員的工資、職工福利費、折舊費、修理費、物料消耗、水電費、辦公費、差旅費、保險費等。②期間費用成本是指不能計入產(chǎn)品或勞務成本，期末直接計入當期損益中的費用。期間費用又可再分為管理費用、財務費用和銷售費用：A．管理費用是指企業(yè)為組織和管理生產(chǎn)而發(fā)生的期末直接計入當期損益中的各種費用，比如廠部管理人員的工資、職工福利費、折舊費、修理費、物料消耗、水電費、辦公費、差旅費、保險費等；B．財務費用是指企業(yè)籌措和使用資金而發(fā)生的期末直接計入當期損益中的各種費用，比如銀行手續(xù)費、債務利息等；C．銷售費用是指企業(yè)為擴大產(chǎn)品的銷售或提供勞務而發(fā)生的期末直接計入當期損益中的各種費用，比如廣告費、展銷費等。

（3）按生產(chǎn)費用計入企業(yè)成本的程序分類。生產(chǎn)費用按計入企業(yè)成本的程序，可分為單要素成本和綜合要素成本：①單要素成本是指只由一種經(jīng)濟性質(zhì)的費用要素構成的成本項目；②綜合要素成本是指由兩種或兩種以上經(jīng)濟性質(zhì)的費用要素構成的成本項目。

（4）按生產(chǎn)費用計入企業(yè)成本的方法分類。生產(chǎn)費用按計入企業(yè)成本的方法，可分為直接費用成本和間接費用成本：①直接費用成本是指能夠根據(jù)原始憑證記載的耗費信息直接歸集到某種成本計算對象的費用；②間接費用成本是指不能夠根據(jù)原始憑證記載的耗費信息直接歸集到某種成本計算對象，而需要通過一定的分配方法才能計入某種成本計算對象的費用。

（5）按生產(chǎn)費用與生產(chǎn)經(jīng)營活動的關系分類。生產(chǎn)費用按與生產(chǎn)經(jīng)營活動的關系，可分為基本費用成本和一般費用成本：①基本費用成本是指由生產(chǎn)經(jīng)營活動自身引起的各項費用匯集而成的成本費用項目，比如直接材料、直接薪酬等；②一般費用成本是指由組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的各項費用匯集而成的成本項目，比如制造費用。

（6）按成本習性或者成本性態(tài)分類。成本按其習性或者性態(tài)，可分為固定成本、變動成本和半變動成本：①固定成本是指在一定業(yè)務量范圍內(nèi)，總額不受業(yè)務量變動的影響而保持不變的成本。由于固定成本總額不受業(yè)務量變動的影響而保持不變，因此，單位固定成本隨業(yè)務量的增加或減少而呈反比例變動。企業(yè)的固定成本按其支出數(shù)額大小是否受管理當局的決策影響，又進一步劃分為約束性固定成本和酌量性固定成本。②變動成本是指在一定時期和一定業(yè)務量范圍內(nèi)，總額隨業(yè)務量的變動而發(fā)生正比例變動的成本，變動成本的總額將隨產(chǎn)量或銷量的變動而呈正比例變動。但從單位業(yè)務量觀察，單位產(chǎn)品的直接材料、直接人工等都是等量的，即在一定時期和一定業(yè)務量范圍內(nèi)，單位變動成本不受業(yè)務量變動的影響而保持不變。變動成本還可以再進一步劃分為短期變動成本和長期變動成本：短期變動成本以業(yè)務量為基礎，與產(chǎn)品產(chǎn)量或銷量成正比例變動。長期變動成本以活動量（activity）為基礎，并隨著活動量的變動而變動。長期變動成本實質(zhì)上就是產(chǎn)品成本中的變動制造費用部分。③半變動成本是指總成本雖然受產(chǎn)量變動的影響，但是其變動的幅度并不同產(chǎn)量的變化保持嚴格的比例。這類成本由于同時包括固定成本與變動成本兩種因素，所以，實際上屬于混合成本。

（六）成本分類小結

在成本管理會計中，為了滿足成本管理會計的不同需要，理論界和實務界從不同的角度采用不同的標準，對成本進行不同的分類。這些分類之間即有區(qū)別，又有聯(lián)系。它們之間的區(qū)別和聯(lián)系如表1-1所示。

表1-1 成本分類

五、成本的作用

產(chǎn)品成本的實質(zhì)是產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的各項勞動耗費及其補償價值，是反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理工作的綜合性價值指標，同時又是確定企業(yè)盈虧和制定產(chǎn)品價格的基礎。其作用具體表現(xiàn)在以下四方面：

（一）成本是生產(chǎn)耗費的補償尺度

成本是企業(yè)為生產(chǎn)一定種類和數(shù)量的產(chǎn)品所發(fā)生的各項耗費的總和，這種耗費必須能夠用貨幣表現(xiàn)，并在通過產(chǎn)品銷售過程實現(xiàn)產(chǎn)品價值后，從產(chǎn)品銷售收入中獲得補償。產(chǎn)品成本的高低，是衡量這一補償份額大小的重要尺度。要想維持企業(yè)的簡單再生產(chǎn)，使企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中消耗的物化勞動和活勞動得以補償，就必須有一個補償耗費的價值尺度，這個價值尺度就是成本。這種耗費是用銷售收入來補償?shù)模髽I(yè)在取得銷售收入以后，必須把相當于成本的數(shù)額劃分出來，用以補償生產(chǎn)經(jīng)營中的耗費，維持資金周轉(zhuǎn)按原有的規(guī)模進行，保證再生產(chǎn)的繼續(xù)進行。

（二）成本是綜合反映企業(yè)工作質(zhì)量的重要指標

成本是企業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的以貨幣表現(xiàn)的各項資金耗費，是一項綜合性的經(jīng)濟指標。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營各個方面的工作質(zhì)量和效果都可直接或間接地在成本上反映出來。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理各個方面的工作業(yè)績，如產(chǎn)品設計的好壞、生產(chǎn)工藝的合理程度、固定資產(chǎn)的利用程度、原材料消耗是否合理和節(jié)約、勞動生產(chǎn)率的高低、產(chǎn)品質(zhì)量的優(yōu)劣、產(chǎn)品產(chǎn)量的增減以及供、產(chǎn)、銷各環(huán)節(jié)是否銜接協(xié)調(diào)等，都可以通過成本直接或間接地反映出來。通過對成本的考核和分析，可以借鑒企業(yè)在管理中的成功經(jīng)驗和發(fā)現(xiàn)其中所存在的問題，從而有的放矢地加強對企業(yè)的管理，充分挖掘潛在的力量，以盡可能少的勞動耗費，取得盡可能多的勞動成果。

（三）成本是制定產(chǎn)品價格的基礎

在市場經(jīng)濟條件下，產(chǎn)品價格是產(chǎn)品價值的貨幣表現(xiàn)。在現(xiàn)實的經(jīng)濟社會中，產(chǎn)品的價值還無法準確地計量，制定產(chǎn)品價格只能以成本為基礎，也就是以產(chǎn)品成本作為制定產(chǎn)品價格的最低經(jīng)濟界限。產(chǎn)品價格若低于其成本，勞動耗費就無法得以補償，企業(yè)就難以生存。但是，作為制定產(chǎn)品價格依據(jù)的成本，不是指一個企業(yè)的個別成本，而是指生產(chǎn)該產(chǎn)品的部門平均成本或社會成本。生產(chǎn)經(jīng)營好的企業(yè)，其個別成本低于社會成本，取得的銷售收入不僅能足額補償生產(chǎn)所耗，還能給企業(yè)帶來較多的盈利；反之，生產(chǎn)經(jīng)營差的企業(yè)，個別成本高于社會成本，必然會發(fā)生虧損，甚至墊付資本也會逐步銷蝕。當然，制定產(chǎn)品價格時考慮的因素很多，如國家價格政策及稅收、信貸等經(jīng)濟政策，還有產(chǎn)品在市場上的供求狀況等，但產(chǎn)品成本仍是制定產(chǎn)品價格的重要因素。

（四）成本是進行經(jīng)營預測、決策和分析的重要依據(jù)

在市場經(jīng)濟條件下，市場競爭異常激烈。企業(yè)要在激烈的市場競爭中取勝，就要面向市場，對生產(chǎn)計劃的安排、工藝方案的選擇、新產(chǎn)品的開發(fā)等，都采用現(xiàn)代化科學管理的手段進行經(jīng)營預測，從而做出正確的決策。同時，為了更好地對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行管理和控制，還必須定期與不定期地對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況進行分析，從而采取有效措施，促使企業(yè)完成各項計劃任務。只有及時提供準確的成本資料，才能使預測、決策和分析等活動建立在可靠的基礎之上。所以，成本指標就成為企業(yè)進行經(jīng)營預測、決策和分析的重要數(shù)據(jù)資料。