1.2　文獻綜述

從世界各國增值稅的理論與實踐來看，增值稅的稅率一般分為單一稅率和多檔稅率兩大類，其中多檔稅率的稅率結構差異巨大，從最少的兩檔稅率到六檔稅率均有國際實踐。

1.2.1　國內文獻綜述

我國的增值稅稅收制度自1979年剛剛引進試點時，就采用了多檔稅率。由于當時對市場經濟的認識和增值稅征收范圍的局限，增值稅稅率結構問題并未成為學界關注的重點。但是自2012年啟動“營改增”試點直至全面推開以來，國內學者就增值稅應實行單一稅率模式的文獻頗多。姜明耀（2011）認為，營業稅改征增值稅過程中，各行業稅收負擔輕重是影響產業資源能否合理配置的關鍵因素，并對營業稅改征增值稅導致行業稅收負擔變化進行模擬估算，得出結論是為了保證工業和服務業稅收負擔水平在增值稅“擴圍”前后不會產生巨大變化，適用10%的增值稅稅率比較適合行業的發展與稅負穩定。⁽¹⁾譚郁森和朱為群（2013）認為，為了保證財政收入安全穩定，保持增值稅稅收收入在增值稅“擴圍”前后基本不變，12%的增值稅稅率更加有利于發揮稅收中性作用，同時利用2007年各行業實際經營的投入產出表進行相關稅收負擔升降情況的測算，結合世界主要經濟體增值稅稅率結構調整的經驗，提出若干改革舉措以及相關配套措施緩解增值稅單一稅率模式造成的累退效應。⁽²⁾在此基礎上，朱為群和陸施予（2016）也認為12%的增值稅稅率更加有利于發揮稅收中性作用，但是為了保證營業稅改征增值稅各行業稅收負擔平穩過渡，提出增值稅稅率不能直接調整到12%，而是要通過5年乃至更長一段時間的合理安排，實現12%增值稅稅率的統一路徑。⁽³⁾胡怡建、田志偉、宮映華（2014）考量世界各個國家增值稅稅率實施的理論與實踐，認為增值稅首要職能是組織財政收入，相對于增值稅實行多檔稅率而言，單一稅率更能有效實施稅收征管，提高納稅人遵從度，另外，中國實行多稅種共存的復合稅制結構，稅種之間緊密聯系，可以通過其他稅種彌補增值稅的累退性，從而實現稅收公平。⁽⁴⁾馮秀娟、郭芹、刑悅（2015）從世界各國增值稅制度的理論與實踐角度進行分析，通過最優商品稅理論，認為為了充分發揮增值稅稅收中性作用，排除增值稅稅率高低造成的稅收負擔差別待遇，我國應當實行增值稅單一稅率模式。⁽⁵⁾

但是，體制改革存在很強的路徑依賴問題，由于我國增值稅的征收范圍多次擴大，從中國剛剛引入增值稅時，征稅范圍僅僅是自行車、縫紉機和電風扇，到全國的工業制成品、加工修理修配，再到營業稅改增值稅，使得整個貨物與服務統統納入了增值稅的征收范圍。為了平衡各個行業納入增值稅征收范圍前后的稅收負擔，采用多檔稅率改革方案更符合我國漸進式改革的傳統。由此，國內學者的觀點主要分為三大類：

一是以推動“營改增”改革視角的多檔稅率模式設計。例如，汪德華和楊之剛（2009）認為，為了保證營業稅改征增值稅的順利實施，對大多數服務行業而言，“營改增”后的增值稅稅收負擔不能高于“營改增”前的營業稅稅收負擔，在稅率設計上實行多檔稅率模式，標準稅率應保持原17%不變，為減輕多檔稅率對企業的經濟扭曲，盡可能對服務業統一增值稅稅率。⁽⁶⁾而胡怡建和李天祥（2011）則主要考慮“營改增”對財政收入的影響，認為服務業增值稅稅率設計的高低直接影響國家的財政收入，而財政承受能力是“營改增”能否順利推出要考量的重要因素，利用服務業生產經營投入產出表進行分析，服務業13%~17%的增值稅稅率有利于財政收入保持基本穩定。⁽⁷⁾

二是從國際比較和結構性減稅角度提出的增值稅多檔稅率設計。例如夏杰長和管永昊（2013）認為，對比中國與亞太經濟合作組織成員國的增值稅，我國的多檔增值稅稅率偏高，客觀上存在降低標準稅率17%和低稅率13%的需求，而科學合理地設計稅率是營業稅改征增值稅試點過程中技術層面存在的難點之一。⁽⁸⁾李青和方建潮（2013）認為，增值稅稅率水平的設計應考慮財政收入規模以及稅制國際影響力等因素，營業稅改征增值稅是我國結構性減稅政策之一，為了保證“營改增”過程中企業稅負“只減不增”，提出服務業增值稅標準稅率應當確定為13%或者略低，利用2007年投入產出表數據模擬測算，得出實施營業稅改征增值稅的企業控制在9%~13%的稅率取值區間更為合理。⁽⁹⁾付江峰（2015）認為，營業稅改征增值稅后我國增值稅采取多檔稅率模式，應當合理劃分增值稅標準稅率與低稅率適用范圍，增值稅稅率檔次應當逐步簡化，標準稅率17%維持不變，對生活必需品等基本消費領域應適用低稅率，逐步拉開標準稅率和民生相關的低稅率的稅率差距。⁽¹⁰⁾何楊和王文靜（2016）對世界各國增值稅實施理論與實踐進行國際比較研究，分析了在我國營業稅改征增值稅過程中實施多檔稅率對企業產生的影響，提出仍需進一步進行增值稅改革，增值稅稅率應當進行科學合理的配置，明確增值稅稅率水平不宜過高，盡量減少低稅率適用范圍，不宜采用過多的增值稅稅率檔次，規范免稅等稅收優惠范圍。⁽¹¹⁾

三是從經濟效率角度提出的增值稅多檔稅率方案。汪沖（2011）指出，對于增值稅稅收制度而言，采取何種方式的增值稅類型，設定增值稅法定征收范圍，以及制定多檔增值稅稅率框架，這些都是增值稅稅收制度中不可忽略的核心要素，增值稅實行單一稅率從經濟效率角度考量并不可行。⁽¹²⁾梁季（2014）認為，營業稅改征增值稅造成增值稅多檔稅率結構，扭曲了市場資源配置，不利于經濟運行公平性，我國增值稅稅率應采用“一檔標準稅率+一檔低稅率+零稅率（免稅）+一檔征收率”的組合模式，合理設計增值稅稅率水平，11%~13%的標準稅率和5%~6%低稅率取值比較合理。⁽¹³⁾何代欣（2015）認為，營業稅改征增值稅帶來的稅率變動影響企業的經濟行為，為了平衡工業企業與其他行業稅收負擔，保證財政收入增速，應當縮減增值稅稅率檔次，目前增值稅采取的四檔稅率應當進行簡化，17%最高稅率標準應適當降低。⁽¹⁴⁾楊小強（2018）認為，公平合理的增值稅稅率水平會提高企業納稅遵從度，從而保證稅收收入水平，實施增值稅多檔稅率的稅收制度，從法律正義角度緩解了增值稅的累退性。⁽¹⁵⁾

從國內學者對增值稅稅率問題的研究可以發現，我國復雜的增值稅稅率結構形成具有典型的路徑依賴的特征。在增值稅特定的改革時期，受既得利益的限制，為了穩步推進改革，改革主要以帕累托改進的方式推進。尤其是“營改增”改革，以改革行業稅負“只減不增”、改革造成的直接稅收收入以改革紅利所新增稅收收入彌補兩條改革邏輯推動。因此，“營改增”改革雖然完成了增值稅對貨物與勞務的全覆蓋，同時也造成了稅率結構復雜的結果。另外，我國增值稅稅率改革的價值取向上的多元化，一方面強調增值稅的稅收中性優勢，另一方面又希望緩解增值稅的累退性。當前，增值稅完成了轉型、完成了貨物與勞務的全覆蓋，深化增值稅改革的任務就是把定增值稅的職能，對增值稅的課稅要素進行通盤設計。在增值稅稅率方面，就是要明確增值稅與其他稅種的職能差異，要以稅收中性為核心特征，以?？怂垢倪M的方式系統地設計增值稅的稅率結構。

1.2.2　國外文獻綜述

Richard W．Lindholm（1984）研究發現，增值稅的設想來自T．Adams在1917年關于營業稅的一篇論文，增值稅課稅對象最初被稱為“營業毛利”，到1921年，提出了與現代增值稅普遍采用的進項稅額抵扣方法。同年，德國資本家C．F．V．Siemens將這個稅種正式稱為“增值稅”。⁽¹⁶⁾增值稅作為商品課稅的一種，稅率問題是增值稅研究的關鍵。因此，不同學者基于不同的考慮，對增值稅稅率設定的意見始終存在分歧。

（1）基于拉姆齊法則的多檔稅率設定

Ramsey（1927）提出，由于消費者對不同商品存在效用差異，受稅率影響，每種商品需求變化量存在差異，以稅收的無謂損失最小為約束條件，稅率的設置應能夠使每種商品需求量減少的百分比相等。⁽¹⁷⁾Ramsey（1927）的研究為商品課稅的稅率制定了法則，即拉姆齊法則，在此基礎上，Boiteux（1956）在預算約束條件下，對多產品壟斷進行最優社會定價時所形成的模型與拉姆齊模型相同，證明越多商品壟斷條件下，拉姆齊法則越有效。⁽¹⁸⁾Diamond-Mirrlees（1971b）將拉姆齊法則擴展到多個消費者經濟體中進行驗證，并得到了相近的結論。⁽¹⁹⁾但是，上述研究表明，受效用差異的影響，統一稅率是不可能的。因此，Corlett-Hague（1953）的研究表明：當產品和閑暇之間的偏好不可分時，政府應該放棄統一稅，取而代之的是對閑暇互補性產品（例如滑雪板等）比對勞動互補性產品（例如城市交通等）課以更高的稅額。⁽²⁰⁾當然，Belan P．、Gauthier S，（2006）的研究提醒同行，在有幾種稅率的增值稅中，對不同稅率組別的商品的分配和稅收水平，都需要進行詳細的研究。⁽²¹⁾

（2）基于生產效率因素的單一稅率設定

Diamond-Mirrlees（1971a）提出了生產效率特征的最優稅制，即生產效率意味著通過稅率設定，使得兩個給定的要素之間的邊際技術替代率在所有使用它們的生產單位中都是相等的。⁽²²⁾但是，稅收體制能夠維持生產效率是一個非常先驗性的直覺。實際上，Lipsey R．和K．Lancaster（1957）的研究表明，在一個次優環境中，在生產領域，通過差別稅率的扭曲來“糾正”消費領域的扭曲是不可靠的。⁽²³⁾因此，Diamond-Mirrlees（1971a）特別強調，維持生產效率不是最優稅制的特征。⁽²⁴⁾所以，雖然拉姆齊法則提出了近百年，但是，從增值稅的性質來看，效率是增值稅追求的第一目標，因此，學界普遍認為單一稅率是增值稅最優稅率結構。例如，Blundell R．、Pashardes P．、Weber G．（1993）假設國家能夠對消費者所購買的商品征稅，在這種情況下間接稅能以更高價格的形式直接落到消費者身上，價格升高會降低消費者對商品和服務的需求，降低的程度將決定商品稅（Commodity Tax，CT）所造成的效率損失大小。在對人們的購買決策影響最大時，稅收的無謂損失或者說“福利成本”也將達到最大值。由此推出，相對于富有需求彈性的商品，對缺乏需求彈性的商品課以較高的間接稅稅率時，換言之，在該處對商品設定較高的價格將不會阻止消費者對其的購買行為，無謂損失最小。⁽²⁵⁾Blundell R．、Pashardes P．、Weber G．（1993）證明，由于商品通常具有不同的價格彈性，不同商品的最優稅率往往會存在差別。⁽²⁶⁾實際上，Anthony B．Atkinson和Joseph E．Stiglitz（1980）指出，如果要準確地使用逆彈性法則來設計稅收制度，還需要了解有關個人物品的需求對價格的反應程度。⁽²⁷⁾此外，Anthony B．Atkinson和Joseph E．Stiglitz（1980）指出，了解有關個人物品的需求對價格的反應程度還要確定解集水平，據此能夠區分不同的商品和服務，以及當市場條件變動時確定稅率變化的頻率并修改最優稅率。一國政府如果希望嚴格采用最優效率的稅率組合，那么對該稅收制度付出的征收管理和納稅遵從成本也會變大。一般而言，相對于其他商品，對“必需品”一類的商品采取更高稅率，比如食品之類商品，其價格彈性往往都相對較低。⁽²⁸⁾

（3）增值稅稅率對政府收入的影響

許多文獻表明，增值稅稅率水平與政府收入呈現正相關關系。如Keen M.Lockwood B.（2006）研究發現，對于經合組織（OECD）國家而言，增值稅稅率水平調高能夠有效地增加增值稅稅收收入總量，但是，稅種之間緊密聯系，增值稅的稅收收入每提高1%，其他稅種的稅收收入則會減少0.4%，從而導致總稅收收入凈提高0.6%。⁽²⁹⁾Rosenberg的研究在增值稅稅率與增值稅稅收收入存在相同的結果，但是，增值稅稅率升高會降低其他稅種的稅收收入，其他稅種減收大致抵消增值稅增收總量的17%~55%。⁽³⁰⁾

另外，政府可以通過提高稅率來增加稅收收入。Boeters等（2010）研究指出，從歷史數據來看，為了解決財政收支壓力，OECD國家政府普遍有提供增值稅稅率的行動，且效果明顯。⁽³¹⁾因此，近年來很多OECD國家宣布提高或者將要提高增值稅稅率。

（4）增值稅是否存在累退性

一般觀點認為，由于累退性等原因，許多西方國家放棄了商品勞務稅為主的稅制結構。Fullerton和Rogers（1997）研究發現，商品與服務課征增值稅稅產生的效率收益，僅僅是將一部分納稅人的收益彌補另一些納稅人的損失，甚至收益可能超過了損失。⁽³²⁾

20世紀后期，大部分學者的研究都認為增值稅具有累退性，只不過是程度不同，他們考察的角度主要包括年度累退性和終身累退性兩個方面。Pechman（1985）根據美國的年度納稅數據研究發現，增值稅具有很強的年度累退性。⁽³³⁾但是，這一論證說服力不高，因為諸多因素會干擾年度納稅數據的研究。因此，Fullerton和Rogers（1991）考慮了多時期消費的情況，對可計算一般均衡進行了相應的擴展，提供了終身累退性研究方法。⁽³⁴⁾

Feenberg、Mitrusi和Poterba（1996）研究發現，增值稅累退性研究基礎假設是弗里德曼永久收入假說，在年度收入被永久收入取代之后，增值稅的累退性盡管會有所降低，但是累退性將仍然存在。⁽³⁵⁾

雖然從理論上而言，對增值稅進行累退性的計算如果用終身收入替代年度收入會更加理想，但是可行性不高。Warren（2008）研究發現，完美的資本市場是不存在的，最優的跨期消費也根本不存在，因此，增值稅的終身累退性研究都是不切合實際的。⁽³⁶⁾

一般來說，由于研究的假設有所差異，增值稅的累退性計算是年度框架下還是終身框架下存在明顯的差異。Poterba（1989）研究發現，如果不存在遺產，則每個人的終身收入都將用于消費，如果同時不考慮休閑，則增值稅累退性將不存在。⁽³⁷⁾但是，遺產仍是相當一部分人收入來源，Poterba（1989）的假設前提本身就不成立，另外，向遺產征收增值稅是否能夠改善公平性一直有爭議。David和Menchik（1982）研究發現，如果不對遺產征收增值稅，則會增加累退性。⁽³⁸⁾但是，遺產不是產生品，不存在進項稅額。所謂遺產，在前主人購進時已經負擔了相應的增值稅，再對遺產征收增值稅，實際上存在雙重征稅的風險。

實際上，關于增值稅是否具有累退性，部分學者是存在疑慮的。Jenkins等（2006）研究發現，增值稅具有累進性，這一結論是基于1999年多米尼加共和國增值稅調查結果得出。⁽³⁹⁾由于這一調查結果出自多米尼加共和國的中央銀行，具有較高的可信度。Decoster等（2010）研究發現，在一個國家征收消費稅的情況下，對收入而言增值稅具有累退性，對消費卻具有累進性。如果收入進行儲蓄而不是用來消費，則不會構成社會福利的差異，因而就不存在累退性的說法。⁽⁴⁰⁾

開征增值稅的許多國家為了降低由于累退性所產生的不公平現象，紛紛對基本生活相關的產品或服務設置低稅率，例如與作為生活必需品的食品以及基本教育和醫療服務等行業，同時也對一些特殊行業給予稅收減免優惠。Rong Fu等（2016）認為通過給予生活必需品適當的稅收優惠，能夠縮小城鎮居民與農村居民的收入差距，其觀點差異在于累退性的來源不同。⁽⁴¹⁾但是，增值稅的稅收減免優惠可能進一步加劇增值稅的累退性。Ballard和Goulder（1983）研究發現，由于消費者的消費行為往往是非理性的，希望通過增值稅稅收減免優惠改進增值稅的累退性，實際上會加劇增值稅對商品的扭曲，嚴重降低稅收效率。⁽⁴²⁾為此，Ballard、Scholz和Shoven（1987）研究發現，為基本生活等必需品設置增值稅低稅率所緩解的增值稅累退性作用極其有限，同時，從增值稅的效率角度來看，卻因此損失25%~40%的效率。⁽⁴³⁾另外，Becker和Tomes（1986）研究發現，子女教育的投入存在典型的馬太效應，即父母收入越高，子女教育投入的比重與絕對值也越高，而教育領域的增值稅低稅率，雖然可以激勵低收入群體為子女教育進一步投入，但是，收入差異導致的子女教育投入絕對值在進一步拉大。⁽⁴⁴⁾因此，對教育實施低稅率會在某種程度上加重增值稅累退性。

綜上，可以看出學者們對增值稅累退性的研究各有不同，對于降低增值稅累退性的政策措施也是各執一詞?？傮w來說，從累退性角度考量是否引進增值稅，仍然是效率與公平的權衡取舍，故結論也會因時而異。

通過對國外學者關于增值稅稅率問題的研究進行梳理，筆者得到以下幾點啟示：一是最優商品課稅理論是從消費端分析包括增值稅在內的商品課稅，基于消費彈性差異的因素，使得稅制不會扭曲消費決策應當采用差別稅率，但是，這種最優商品稅的稅率難以確定，甚至是動態的，難以有效實踐；二是從生產效率出發，增值稅單一稅率更能發揮增值稅的稅收中性優勢；三是增值稅的累退性雖然在理論上成立，但現實中存在相反的實證證據；四是緩解增值稅累退性應當通過財政補貼或是通過個人所得稅調整，增值稅不應當負擔該職能。綜上所述，關于增值稅稅率結構問題，國外學者主流意見是支持單一稅率的。