4　行政機關制訂的規范性文件在不違反上位法原則規定且經利益衡量后可否作為法院合法性審查的參考依據——上海啟航商務咨詢有限公司訴上海市地方稅務局奉賢區分局不履行法定職責案

【案件基本信息】

1.裁判書字號

上海市奉賢區人民法院（2014）奉行初字第26號行政判決書

2.案由：不履行法定職責

3.當事人

原告：上海啟航商務咨詢有限公司

被告：上海市地方稅務局奉賢區分局

【基本案情】

原告于2012年11月27日經過拍賣，取得新大陸公司位于奉賢區南橋鎮人民村工業房地產，成交價36600000元。隨后，拍賣委托人上海市奉賢區人民法院出具執行裁定書、協助執行通知書等，明確上述房產所有權歸原告所有，并要求房產登記機構協助原告辦理登記轉移手續。原告持相關材料至奉賢區房產登記機構后，被要求提供契稅完稅憑證。后原告先后數次至被告處要求繳納契稅，其中2013年6月6日以書面形式向被告提出繳納契稅申請。被告認為原告未提供本案涉案房地產的購房發票，故拒絕了原告繳納契稅的申請，并以口頭方式向原告進行了答復。原告對此不服，以致涉訴。

【案件焦點】

行政機關制作的規范性文件在不違反上位法原則規定且經利益衡量后可否作為法院合法性審查的參考依據。

【法院裁判要旨】

上海市奉賢區人民法院經審理認為：《中華人民共和國契稅暫行條例》第十二條第一款規定：“契稅征收機關為土地、房屋所在地的財政機關或者地方稅務機關。具體征收機關由省、自治區、直轄市人民政府確定”，而《上海市人民政府關于本市契稅征管職能劃轉事項的通知》（滬府發〔2011〕10號）明確：“自2011年4月1日起，本市契稅征管職能由財政部門劃轉至地稅部門，本市各級地稅部門負責征收契稅”，故本案被告具有征收契稅的法定職責。事實方面，原告在申請繳納契稅過程中未提供本案涉案房地產購房發票，被告拒絕了原告申請的事實，原、被告雙方均已認可，法院予以確認。法律適用方面，《中華人民共和國契稅暫行條例》第一條規定：“在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應當依照本條例的規定繳納契稅”，第九條規定：“納稅人應當自納稅義務發生之日起10日內，向土地、房屋所在地的契稅征收機關辦理納稅申報，并在契稅征收機關核定的期限內繳納稅款”，第十條規定：“納稅人辦理納稅事宜后，契稅征收機關應當向納稅人開具契稅完稅憑證”，第十一條規定：“納稅人應當持契稅完稅憑證和其他規定的文件材料，依法向土地管理部門、房產管理部門辦理有關土地、房屋的權屬變更登記手續。納稅人未出具契稅完稅憑證的，土地管理部門、房產管理部門不予辦理有關土地、房屋的權屬變更登記手續”，因此本案中原告欲將拍賣所得房地產變更至自己名下，必須先繳納契稅并取得完稅憑證。但《中華人民共和國契稅暫行條例》并未就征稅機關在征收契稅過程中如何審查申請材料作具體規定，僅在第十四條規定了“財政部根據本條例制訂細則”，而財政部《中華人民共和國契稅暫行條例細則》以及《上海市人民政府關于上海市貫徹〈中華人民共和國契稅暫行條例〉的若干意見》中，亦未就征稅機關在征收契稅過程中如何審查申請材料作具體規定。故上海市地方稅務局依據《中華人民共和國契稅暫行條例》以及《房地產稅收一體化管理業務規程》國稅發〔2007〕114號“先稅后證”、“以票控稅”的制度，結合本地實際情況，制訂《上海市地方稅務局關于印發〈單位承受房屋、土地辦理契稅業務所需提交資料目錄（試行）〉的通知》（滬地稅財行〔2011〕34號），系細化法規、規章并使其具有可操作性行為。《上海市地方稅務局關于印發〈單位承受房屋、土地辦理契稅業務所需提交資料目錄（試行）〉的通知》中的規定，單位承受房屋、土地辦理契稅申報時均需提交契稅納稅申報表、身份證明、購房發票（原件或復印件）。法人授權書或委托書（原件），被授權人或委托人的身份證明（復印件），與《中華人民共和國契稅暫行條例》以及財政部、上海市人民政府規章中加強稅收征管，確保房地產稅收及時足額入庫的立法精神并不抵觸。原告提供的申請材料中缺少購房發票，被告據此拒絕受理原告繳納契稅申請并無不當。《中華人民共和國物權法》主要就物的歸屬和利用予以規定，故原告認為本案應優先適用《中華人民共和國物權法》規定的理由不能成立，本院不予采信。被告經過審查，認為原告提交資料不符合要求，并口頭向原告予以答復，亦未損害原告實質權利，執法程序亦無不當。綜上，原告的訴請缺乏依據，法院難以支持，駁回原告上海啟航商務資詢有限公司的訴訟請求。

【法官后語】

在上位法對有關問題并未作出明確規定情形下，規范性文件作出具體規定，在合法性審查過程中，如何對規范性文件的合法性進行審查，本案的審理對此類案件的研判具有一定的參考意義。

一、規范性文件存在的背景

法院在合法性審查中會遇到大量的各種形式規范性文件，而在行政管理實踐中，規范性文件的存在具有必要性和可行性基礎。規范性文件為不具有制定和發布規章的行政機關制訂和下發的具有普遍約束力的文件。鑒于行政機關管理的國家行政事務涉及面非常廣泛，涉及社會上各種各樣人和事項，且又在不斷地變化之中，我國幅員遼闊、民族眾多，各地區之間政治、經濟、文化等發展不均衡。為更有針對性的解決實際問題，故需要不具有制定和發布規章權力的行政機關依據法律法規及規章，結合本部門、本地區的實際情況制訂規范性文件，這些部門制定的規范性文件在我國經濟建設中發揮了較大的作用。

二、規范性文件合法性審查分析

法院在審理行政案件時，對行政行為的合法性進行審查。《行政訴訟法》規定，法院以法律、行政法規、地方性法規為依據，參考規章。政策性文件因制訂的程序比較簡單，制訂人員的水平相對較低，視野較窄，存在問題比規章多，故《行政訴訟法》未規定法院審理行政案件時可以參照，但這并不意味著法院在審理行政案件過程中可以完全不必考慮政策性文件的規定，[5]特別是在上位法就有關問題未作出具體規定，而政策性文件作出了具體規定情形下，規范性文件是否應該適用將成為合法性審查中一個繞不開的必要環節。合法性審查過程中，應重點從以下兩點進行審查：

（一）與上位法基本原則規定一致性審查

《立法法》規定，下位法在制訂時，目的應為執行上位法的規定，且屬于本行政區域或本部門的具體行政管理事項。在對規章決定是否可作為參考依據時，法院經過審查，認為規章的規定與上位法的規定不一致，有相抵觸之處時，對規章選擇不適用而適用上位法規定。法院在審查規范性文件時同樣應遵從上述原則。政策性文件與法律法規或規章的規定原則一致時，應當承認規范性文件的效力，在審理行政案件時可以參考。如果不一致，則不能參考。

（二）利益衡量審查

在上位法就有關問題未作出具體規定，而政策性文件作出具體規定，客觀上，政策性文件的規定又確實加重了行政相對人的義務負擔，在此情形下如何判斷政策性文件能否適用？筆者認為，此時可適用利益衡量原則進行判斷。《最高人民法院關于執行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第五十八條規定：“被訴具體行政行為違法，但撤銷該具體行政行為將會給國家利益或者公共利益造成重大損失的，人民法院應當作出確認被訴具體行政行為違法的判決，并責令被訴行政機關采取相應的補救措施；造成損害的，依法判決承擔賠償責任。”上述司法解釋的規定，就是在國家利益、公共利益與行政相對人利益之間進行權衡，經權衡后，認為國家利益、公共利益具有更加值得保護之處時，對具體行為確認違法，但不撤銷，使其仍然具有效力。同樣道理，如果進行利益衡量后，認為相比行政相對人利益而言，國家利益、公共利益更值得保護時，對政策性文件可認可其效力并予以適用。如果行政相對人利益更值得保護，或政策性文件的制訂僅為了行政機關攫取部門不正當利益時，則不認可其效力，排除適用。

三、結論

本案中，法規規章均未對申請繳納契稅需提交的材料作出規定，征稅機關為此制訂了具體規定。客觀上分析，被告即征稅機關制訂的規定，加重了行政相對人的義務負擔，有違依法行政的原則。但另一方面，征稅機關作出的規定，從源頭上遏制了不法人員偷稅漏稅的可能，確保了相關稅收及時足額入庫，維護了國家利益，也契合當前加強稅收征管工作、確保國家財政狀況穩定有序的國家相關政策。經過利益權衡，法院認為本案中國家利益應優先考慮，故最終判決駁回了原告的訴訟請求。

編寫人：上海市奉賢區人民法院　徐成文