2.3 債務(wù)

小企業(yè)的債務(wù)主要包括短期債務(wù)和長期債務(wù)。其中，短期債務(wù)包括短期借款、應(yīng)付票據(jù)和應(yīng)付賬款等；長期債務(wù)包括長期借款和長期應(yīng)付款等。短期借款、應(yīng)付票據(jù)和應(yīng)付賬款等屬于流動(dòng)負(fù)債。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求負(fù)債以實(shí)際發(fā)生額入賬，利息計(jì)算統(tǒng)一采用票面利率或合同利率。

2.3.1 短期借款

短期借款是指小企業(yè)向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)等借入的期限在一年以下（含一年）的各種借款。

小企業(yè)的短期借款主要有經(jīng)營周轉(zhuǎn)借款、臨時(shí)借款、結(jié)算借款、票據(jù)貼現(xiàn)借款、賣方信貸、預(yù)購定金借款和專項(xiàng)儲(chǔ)備借款等。

（1）經(jīng)營周轉(zhuǎn)借款。又稱生產(chǎn)周轉(zhuǎn)借款或商品周轉(zhuǎn)借款。小企業(yè)因流動(dòng)資金不能滿足正常生產(chǎn)經(jīng)營需要，而向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)取得的借款。辦理該項(xiàng)借款時(shí)，小企業(yè)應(yīng)按有關(guān)規(guī)定向銀行提出年度、季度借款計(jì)劃，經(jīng)銀行核定后，在借款計(jì)劃中根據(jù)借款借據(jù)辦理借款。

（2）臨時(shí)借款。小企業(yè)因季節(jié)性和臨時(shí)性客觀原因，正常周轉(zhuǎn)的資金不能滿足需要，超過生產(chǎn)周轉(zhuǎn)或商品周轉(zhuǎn)的款額劃入的短期借款。臨時(shí)借款實(shí)行“逐筆核貸”的辦法，借款期限一般為3～6個(gè)月，按規(guī)定用途使用，并按核算期限歸還。

（3）結(jié)算借款。在采用托收承付結(jié)算方式辦理銷售貨款結(jié)算的情況下，小企業(yè)為解決商品發(fā)出后至收到托收貨款前所需要的在途資金而借入的款項(xiàng)。小企業(yè)在發(fā)貨后的規(guī)定期間（一般為3天，特殊情況最長不超過7天）內(nèi)向銀行托收的，可申請(qǐng)托收承付結(jié)算借款。借款金額通常按托收金額和商定的折扣率進(jìn)行計(jì)算，大致相當(dāng)于發(fā)出商品銷售成本加代墊運(yùn)雜費(fèi)。小企業(yè)的貨款收回后，銀行將自行扣回其借款。

（4）票據(jù)貼現(xiàn)借款。持有銀行承兌匯票或商業(yè)承兌匯票的，發(fā)生經(jīng)營周轉(zhuǎn)困難時(shí)，申請(qǐng)票據(jù)貼現(xiàn)的借款，期限一般不超過3個(gè)月。貼現(xiàn)借款額一般是票據(jù)的票面金額扣除貼現(xiàn)息后的金額，貼現(xiàn)借款的利息即票據(jù)貼現(xiàn)息，由銀行辦理貼現(xiàn)時(shí)先行扣除。

（5）賣方信貸。產(chǎn)品列入國家計(jì)劃，質(zhì)量在全國處于領(lǐng)先地位的小企業(yè)，經(jīng)批準(zhǔn)采取分期收款銷售引起生產(chǎn)經(jīng)營資金不足而向銀行申請(qǐng)取得的借款。這種借款應(yīng)按貨款收回的進(jìn)度分次歸還，期限一般為1～2年。

（6）預(yù)購定金借款。小企業(yè)為收購農(nóng)副產(chǎn)品發(fā)放預(yù)購定金而向銀行借入的款項(xiàng)。這種借款按國家規(guī)定的品種和批準(zhǔn)的計(jì)劃標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放，實(shí)行專戶管理，借款期限最多不超過1年。

（7）專項(xiàng)儲(chǔ)備借款。批發(fā)企業(yè)國家批準(zhǔn)儲(chǔ)備商品而向銀行借入的款項(xiàng)。這種借款必須實(shí)行專款專用，借款期限根據(jù)批準(zhǔn)的儲(chǔ)備期確定。

無論借入款項(xiàng)的來源如何，小企業(yè)均需要向債權(quán)人按期償還借款的本金及利息。在會(huì)計(jì)處理上，小企業(yè)要及時(shí)如實(shí)地反映短期借款的借入、利息的發(fā)生和本金及利息的償還情況。

小企業(yè)通過“短期借款”賬戶來進(jìn)行短期借款的取得及償還情況的會(huì)計(jì)處理。該賬戶貸方登記取得借款的本金數(shù)額，借方登記償還借款的本金數(shù)額，余額在貸方，表示尚未償還的短期借款。該賬戶可按借款種類、貸款人和幣種進(jìn)行明細(xì)會(huì)計(jì)處理。

小企業(yè)從銀行或其他金融機(jī)構(gòu)取得短期借款時(shí)，借記“銀行存款”賬戶，貸記“短期借款”賬戶。

在實(shí)際工作中，銀行一般于每季度末收取短期借款利息，為此，小企業(yè)的短期借款利息一般采用月末計(jì)提的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。短期借款利息屬于籌資費(fèi)用，記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶。小企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日按照計(jì)算確定的短期借款利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶，貸記“應(yīng)付利息”賬戶；實(shí)際支付利息時(shí)，根據(jù)已計(jì)提的利息，借記“應(yīng)付利息”賬戶，根據(jù)應(yīng)計(jì)利息，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶，根據(jù)應(yīng)付利息總額，貸記“銀行存款”賬戶。

小企業(yè)短期借款到期償還本金時(shí)，借記“短期借款”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。

例2-13 2021年1月1日，華龍公司向銀行借款120萬元，借款期限為一年，借款利率為 5%，借款合同規(guī)定按照季度支付利息，該筆借款用于華龍公司的產(chǎn)品生產(chǎn)。假設(shè)不考慮2021年12月31日結(jié)賬的會(huì)計(jì)處理。

華龍公司的會(huì)計(jì)處理如下。

（1）2021年1月1日，取得借款時(shí)：

（2）月末計(jì)提利息：

（3）每季度末支付利息：

（4）2022年1月1日，歸還本金：

2.3.2 應(yīng)付票據(jù)

應(yīng)付票據(jù)，是指由出票人出票，委托收款人在指定日期無條件支付確定的金額給收款人或持票人的票據(jù)。應(yīng)付票據(jù)是小企業(yè)根據(jù)合同進(jìn)行延期付款的商品交易，或采用商業(yè)匯票結(jié)算方式而發(fā)生的，由簽發(fā)人簽發(fā)、承兌人承兌的票據(jù)。

應(yīng)付票據(jù)按票面是否注明利率，分為帶息應(yīng)付票據(jù)和不帶息應(yīng)付票據(jù)兩種。

小企業(yè)購買原材料、商品和接受勞務(wù)供應(yīng)等開出、承兌的商業(yè)匯票，包括銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票，小企業(yè)設(shè)置“應(yīng)付票據(jù)”賬戶進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。“應(yīng)付票據(jù)”賬戶期末貸方余額，反映小企業(yè)尚未到期的商業(yè)匯票的票面金額。

小企業(yè)開出、承兌商業(yè)匯票或以承兌商業(yè)匯票抵付貨款、應(yīng)付賬款等，借記“材料采購”或“在途物資”“庫存商品”“原材料”等賬戶，貸記“應(yīng)付票據(jù)”賬戶。涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，則借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”（或“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”等）賬戶。

1.不帶息應(yīng)付票據(jù)

不帶息應(yīng)付票據(jù)的面值就是票據(jù)的到期值。不帶息應(yīng)付票據(jù)有兩種處理方法：一是直接按面值記賬；二是按一定的利率計(jì)算票據(jù)面值中所含的利息，應(yīng)付票據(jù)按扣除利息后的金額記賬。由于我國應(yīng)付票據(jù)期限較短，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中一般采用第一種方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，按其票面價(jià)值列示在資產(chǎn)負(fù)債表上。

例2-14 順建公司采用商業(yè)匯票斱式，從東風(fēng)公司購入一批原材料。根據(jù)有關(guān)發(fā)票賬單，購入材料的實(shí)際價(jià)款為150000元，增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額為19500元。材料尚未運(yùn)到，順建公司開出并承兌一張面值169500元、3個(gè)月期的商業(yè)承兌匯票。該公司采用實(shí)際成本法。

順建公司開出并承兌商業(yè)承兌匯票時(shí)所做的會(huì)計(jì)處理如下：

上述開出并承兌的商業(yè)承兌匯票到期，順建公司支付貨款時(shí)所做的會(huì)計(jì)處理如下：

開出并承兌的商業(yè)承兌匯票到期，如果小企業(yè)無力支付票款，在票據(jù)到期且未簽發(fā)新的票據(jù)時(shí)，則將“應(yīng)付票據(jù)”的賬面余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)付賬款”賬戶，待協(xié)商后再做會(huì)計(jì)處理。銀行承兌匯票到期，如果小企業(yè)無力支付票款，那么承兌銀行除憑票向持票人無條件付款外，對(duì)出票人尚未支付的匯票金額轉(zhuǎn)作逾期貸款處理。小企業(yè)在接到銀行轉(zhuǎn)來的有關(guān)憑證時(shí)，借記“應(yīng)付票據(jù)”賬戶，貸記“短期借款”賬戶。對(duì)計(jì)收的利息，按處理短期借款利息的方法處理。

例2-14中，假定票據(jù)到期，順建公司無力支付票款，則會(huì)計(jì)處理如下：

如果上例的票據(jù)為銀行承兌匯票，小企業(yè)無力支付票款，則會(huì)計(jì)處理如下：

2.帶息應(yīng)付票據(jù)

應(yīng)付票據(jù)如為帶息票據(jù)，則票據(jù)的面值就是票據(jù)的現(xiàn)值。票據(jù)中的應(yīng)付利息在會(huì)計(jì)處理上有兩種方法。

（1）按期預(yù)提利息。采用這種方法時(shí)，小企業(yè)在期末按照票據(jù)的票面價(jià)值和票據(jù)上規(guī)定的利率計(jì)算應(yīng)付的票據(jù)利息，記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”和“應(yīng)付票據(jù)”賬戶。票據(jù)到期支付本息時(shí)，再注銷應(yīng)付票據(jù)的賬面余額。這種處理方法在資產(chǎn)負(fù)債表上，按票據(jù)面值和利息列入流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目。

（2）一次性計(jì)算利息。采用這種方法時(shí)，應(yīng)付票據(jù)不按期計(jì)提利息，而是在票據(jù)到期付款時(shí)，一次將全部應(yīng)付利息記入支付當(dāng)期的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶。

由于我國商業(yè)匯票期限較短，因此，通常在期末對(duì)尚未支付的應(yīng)付票據(jù)計(jì)提利息，計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用；票據(jù)到期支付票款時(shí)，尚未計(jì)提的利息部分，直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。

例2-15 2021年12月1日，黃河公司簽發(fā)一張3個(gè)月期的商業(yè)承兌匯票，票據(jù)面值為113000元，利率為8%，抵付前欠雙安公司貨款。

黃河公司的會(huì)計(jì)處理如下。

① 簽發(fā)商業(yè)承兌匯票：

② 年末計(jì)算并計(jì)提應(yīng)付票據(jù)的利息：

提取的應(yīng)付利息=113000×8%×1/12=753.33（元）

③ 票據(jù)到期，支付票款面值和利息（計(jì)算結(jié)果保留兩位小數(shù)，全書同此）：

實(shí)際支付的金額=113000+113000×8%×3/12=115260（元）

帶息商業(yè)承兌匯票到期，如果小企業(yè)無力支付票款，則將“應(yīng)付票據(jù)”的賬面余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)付賬款”賬戶進(jìn)行會(huì)計(jì)處理后，期末時(shí)不再計(jì)提利息。

小企業(yè)設(shè)置“應(yīng)付票據(jù)備查簿”，詳細(xì)登記商業(yè)匯票的種類、號(hào)數(shù)和出票日期、到期日、票面金額、交易合同號(hào)和收款人姓名或單位名稱以及付款日期和金額等資料，商業(yè)匯票到期結(jié)清票款后，在備查簿中應(yīng)予注銷。

2.3.3 應(yīng)付賬款

應(yīng)付賬款，是指小企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，因購買原材料、商品或接受勞務(wù)供應(yīng)等經(jīng)營活動(dòng)應(yīng)支付的款項(xiàng)。這種負(fù)債主要是由于買賣雙方在購銷活動(dòng)中取得貨物的時(shí)間和支付貨款的時(shí)間不一致而產(chǎn)生的。

為了反映、監(jiān)督由于交易而產(chǎn)生的應(yīng)付賬款，小企業(yè)設(shè)置“應(yīng)付賬款”賬戶進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并按供應(yīng)單位設(shè)置明細(xì)賬進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”（或“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”等）賬戶。

1.發(fā)生應(yīng)付賬款

小企業(yè)購入材料、商品等或接受勞務(wù)所產(chǎn)生的應(yīng)付賬款，按發(fā)生額入賬。購入材料、商品等驗(yàn)收入庫，但貨款尚未支付，根據(jù)有關(guān)憑證（發(fā)票賬單、隨貨同行發(fā)票上記載的實(shí)際價(jià)款或暫估價(jià)值），借記“在途物資”等賬戶；按可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”（或“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”等）賬戶；按應(yīng)付的價(jià)款，貸記“應(yīng)付賬款”賬戶。

小企業(yè)接受供應(yīng)單位提供勞務(wù)而發(fā)生的應(yīng)付未付款項(xiàng)，根據(jù)供應(yīng)單位的發(fā)票賬單，借記“生產(chǎn)成本”“管理費(fèi)用”等賬戶，貸記“應(yīng)付賬款”賬戶。

應(yīng)付賬款附有現(xiàn)金折扣的，按照扣除現(xiàn)金折扣前的應(yīng)付款總額入賬。因在折扣期限內(nèi)付款而獲得的現(xiàn)金折扣，在償付應(yīng)付賬款時(shí)沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。

例2-16 魯威公司從石島公司購進(jìn)一批生產(chǎn)用材料，發(fā)票價(jià)栺為 50000元，專用發(fā)票中注明的增值稅為6500元，發(fā)票賬單等結(jié)算憑證已到，材料已驗(yàn)收入庫，貨款尚未支付。

魯威公司的會(huì)計(jì)處理如下。

以銀行存款支付貨款時(shí)：

如果在交易過程中發(fā)生現(xiàn)金折扣，那么一般采用總價(jià)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

例2-17 安皇公司向石益公司購入一批材料，價(jià)款為600000元，規(guī)定的現(xiàn)金折扣條件為2/10、N/30，適用的增值稅稅率為13%，材料已驗(yàn)收入庫。

安皇公司的會(huì)計(jì)處理如下：

假設(shè)安皇公司在10日內(nèi)付款，會(huì)計(jì)處理如下：

假設(shè)安皇公司在10天以后付款，會(huì)計(jì)處理如下：

2.償還應(yīng)付賬款

小企業(yè)償還應(yīng)付賬款或開出商業(yè)匯票抵付應(yīng)付賬款時(shí)，借記“應(yīng)付賬款”賬戶，貸記“銀行存款”“應(yīng)付票據(jù)”等賬戶。

3.轉(zhuǎn)銷應(yīng)付賬款

小企業(yè)轉(zhuǎn)銷確實(shí)無法支付的應(yīng)付賬款（如因債權(quán)人撤銷等原因而產(chǎn)生無法支付的應(yīng)付賬款），按其賬面余額計(jì)入營業(yè)外收入，借記“應(yīng)付賬款”賬戶，貸記“營業(yè)外收入”賬戶。

例2-18 2021年12月31日，宏進(jìn)公司確定一筆應(yīng)付賬款10000元為無法支付的款項(xiàng)，應(yīng)予轉(zhuǎn)銷。

宏進(jìn)公司的會(huì)計(jì)處理如下：

4.小企業(yè)賒購的得失分析

買方利用延期付款等于向賣方借款購進(jìn)商品，這是小企業(yè)常用的籌資方式。以1000000元的賒購業(yè)務(wù)為例，以所得稅稅率25%，銀行一年期存款利率2.5%，銀行一年期貸款利率5.6%計(jì)算。因?yàn)闊o論是現(xiàn)購還是賒購，都不會(huì)給小企業(yè)帶來收益，在兩者決策時(shí)只要選擇低者即可。小企業(yè)賒購時(shí)：

對(duì)于這筆賒購業(yè)務(wù)而言，首先小企業(yè)應(yīng)該減少現(xiàn)金但并沒有減少現(xiàn)金，這會(huì)使小企業(yè)凈增加現(xiàn)金1130000元，同時(shí)沖減增值稅130000元，兩項(xiàng)加起來相當(dāng)于凈增加現(xiàn)金1260000元。由于應(yīng)付賬款的周轉(zhuǎn)和應(yīng)收賬款的周轉(zhuǎn)一樣，具有連續(xù)性和循環(huán)性的特征，在一年中可以看成一個(gè)常數(shù)，因此小企業(yè)賒購是對(duì)企業(yè)極為有利的無息籌資方式。同時(shí)小企業(yè)可以將節(jié)約的1260000元存入銀行取得存款利息31500元（1260000×2.5%）。假設(shè)小企業(yè)籌集這筆資金可以免付銀行貸款利息 70560元（1260000×5.6%），還應(yīng)看到在對(duì)賒銷業(yè)務(wù)及賒購業(yè)務(wù)分析時(shí)，利息是所有業(yè)務(wù)中最低的，也是最起碼能得到的機(jī)會(huì)成本或收益。假設(shè)小企業(yè)用這筆資金購買股票或進(jìn)行其他投資，其收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于此。

賒購給小企業(yè)帶來的好處在于：一是能夠緩解企業(yè)的資金壓力，賒購行為的直接后果是引起小企業(yè)現(xiàn)金凈增加，這種依賴商業(yè)信用的籌資行為，籌資成本較低甚至沒有成本，而且會(huì)成為小企業(yè)資金穩(wěn)定的來源。但這種籌資方式風(fēng)險(xiǎn)較大，小企業(yè)必須在年內(nèi)或幾個(gè)月內(nèi)給予支付，如果發(fā)生的金額過大，則會(huì)加重企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難。二是降低小企業(yè)的償債能力，特別是短期償債能力。

在實(shí)際業(yè)務(wù)中，小企業(yè)在采購商品時(shí)，可以先和供貨商承諾在一定時(shí)期內(nèi)支付貨款。在貨款到期時(shí)，如果資金緊張，則可以通過向供貨商開具商業(yè)匯票來維護(hù)自己的商業(yè)信用，同時(shí)，供貨商也能夠看到收到貨款的希望。

2.3.4 長期借款

長期借款，是指小企業(yè)向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)借入的、償還期限在一年或一個(gè)營業(yè)周期以上的借款。長期借款一般用于固定資產(chǎn)的購建、改擴(kuò)建工程、大修理工程、對(duì)外投資以及保持小企業(yè)長期的經(jīng)營能力等方面。

長期借款的會(huì)計(jì)處理，包括借款本金的會(huì)計(jì)處理、借款利息的會(huì)計(jì)處理、外幣借款發(fā)生的外幣折合差額的會(huì)計(jì)處理等。本節(jié)主要介紹前兩部分，第三部分的會(huì)計(jì)處理，讀者可以參閱第11章的相關(guān)內(nèi)容。

取得長期借款時(shí)，根據(jù)實(shí)際取得的借款凈額，借記“銀行存款”賬戶；根據(jù)借款本金，貸記“長期借款”賬戶。

在應(yīng)付利息日，按照借款本金和借款合同利率計(jì)提利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”“在建工程”等賬戶，貸記“應(yīng)付利息”賬戶。

到期還本付息時(shí)，借記“長期借款”“應(yīng)付利息”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。

例2-19 華夏公司向銀行借款，借款合同規(guī)定：一次性借款本金6萬元；年利率6%；借款期限是自2021年1月1日起至2023年12月31日止，共3年；每年年末付息，到期一次還本。

（1）2021年1月1日：

（2）2021年年末計(jì)息、付息：

（3）2022年年末計(jì)息、付息的會(huì)計(jì)處理同（2）。

（4）2023年年末還本付息：

例2-20 承例2-19。假設(shè)借款合同規(guī)定，還款斱式為到期一次還本付息。其他資料不變。

（1）2021年1月1日：

（2）2021年年末計(jì)息：

（3）2022年年末計(jì)息：

（4）2023年年末還本付息：

以上會(huì)計(jì)處理中，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用等”的意思是，借款費(fèi)用中費(fèi)用化的部分計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶，借款費(fèi)用中資本化的部分計(jì)入“在建工程”“制造費(fèi)用”等賬戶。

長期借款的利息費(fèi)用應(yīng)按借款本金和借款合同利率計(jì)提，區(qū)別于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》按實(shí)際利率和攤余成本計(jì)提的規(guī)定。由于不需要考慮負(fù)債在未來各存續(xù)期間現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（公允價(jià)值），即不需要確定實(shí)際利率和各期攤銷成本，在一定程度上能夠激勵(lì)小企業(yè)采取長期借款的融資方式。由于利息費(fèi)用是按合同利率進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，當(dāng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生變化時(shí)，如發(fā)生通貨膨脹或通貨緊縮、銀行收緊或放松銀根、市場(chǎng)平均收益率提高或降低等，會(huì)使合同利率高于或低于實(shí)際利率，進(jìn)而對(duì)小企業(yè)的稅負(fù)和融資產(chǎn)生影響。

以合同利率高于實(shí)際利率為例，從財(cái)務(wù)角度看，小企業(yè)為了保證長期償債能力，會(huì)對(duì)以下方面產(chǎn)生直接影響。

（1）對(duì)于小企業(yè)盈利能力，由于非流動(dòng)負(fù)債大多用于非流動(dòng)資產(chǎn)投資，形成小企業(yè)的長期資產(chǎn)，而長期資產(chǎn)的收益回報(bào)期限較長，在正常生產(chǎn)經(jīng)營條件下，小企業(yè)不可能靠出售資產(chǎn)作為償債的資金來源，而只能依靠小企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得。同時(shí)，小企業(yè)為了獲得財(cái)務(wù)杠桿利益，增加企業(yè)收益，利息支出自然要從所融通資金創(chuàng)造的收益中予以償付。所以當(dāng)合同利率高于實(shí)際利率時(shí)，小企業(yè)所實(shí)際承擔(dān)的應(yīng)付利息會(huì)增加，這就要求小企業(yè)有更強(qiáng)的盈利能力以保證債務(wù)的清償。

（2）對(duì)于投資效果，由于利息負(fù)擔(dān)加重，就要求小企業(yè)單項(xiàng)投資的效果要好或采取多項(xiàng)投資的策略以保證投資收益能夠償還債務(wù)負(fù)擔(dān)。

（3）對(duì)于權(quán)益資金，由于應(yīng)付利息增加導(dǎo)致債務(wù)負(fù)擔(dān)加重，為了保證償還債務(wù)的可靠性，小企業(yè)就要減少利潤分配而使企業(yè)權(quán)益資金增加。

（4）對(duì)于權(quán)益資金的實(shí)際價(jià)值，由于小企業(yè)最終的償債能力取決于權(quán)益資金的實(shí)際價(jià)值，因此一旦資產(chǎn)不能按其賬面價(jià)值處理，債務(wù)就不能全部清償。所以當(dāng)債務(wù)增加時(shí)，就要求小企業(yè)保證其資產(chǎn)能按賬面價(jià)值處理。

（5）對(duì)于經(jīng)營現(xiàn)金流量，小企業(yè)債務(wù)主要用現(xiàn)金清償。因?yàn)樾∑髽I(yè)盈利不等同于現(xiàn)金流量充足，所以小企業(yè)只有具備較強(qiáng)的變現(xiàn)能力，充裕的現(xiàn)金才能具有真正償債能力。

綜上所述，當(dāng)實(shí)際利率大于合同利率而造成應(yīng)付利息增多使債務(wù)增加時(shí)，小企業(yè)為了保證清償債務(wù)，就要提高自身盈利能力，保證投資效果，擴(kuò)大投資規(guī)模，增加投資項(xiàng)目，從而在一定程度上刺激小企業(yè)擴(kuò)大融資規(guī)模以增加投資。同時(shí)，小企業(yè)為了保證權(quán)益資金會(huì)減少分紅，使小企業(yè)自留資金相對(duì)充裕，造血能力較強(qiáng)，這在一定程度上降低了小企業(yè)融資的積極性。小企業(yè)為了保證權(quán)益資金實(shí)際價(jià)值，可能會(huì)采取少計(jì)提折舊等方式以保證各期資產(chǎn)賬面價(jià)值相對(duì)較高而使得賬面的償債能力較強(qiáng)；小企業(yè)為了保證現(xiàn)金流量，也會(huì)減少投資，在一定程度上抑制了小企業(yè)的融資動(dòng)機(jī)。從會(huì)計(jì)角度看，如果應(yīng)付利息計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，就會(huì)高估當(dāng)期費(fèi)用，從而減少營業(yè)利潤、利潤總額而少繳當(dāng)期所得稅。如果應(yīng)付利息計(jì)入在建工程，就會(huì)虛增固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，從而高估后期折舊費(fèi)用，降低利潤總額而少繳所得稅，同時(shí)會(huì)影響銀行對(duì)小企業(yè)償債能力的判斷。

專欄 與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的比較

專欄 與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的比較

2.3.5 長期應(yīng)付款

長期應(yīng)付款是小企業(yè)除長期借款外的其他各種長期應(yīng)付款項(xiàng)，包括應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)、以分期付款方式購入固定資產(chǎn)等發(fā)生的應(yīng)付款項(xiàng)等。

小企業(yè)設(shè)置“長期應(yīng)付款”賬戶，來處理融資租入固定資產(chǎn)和以分期付款方式購入固定資產(chǎn)時(shí)應(yīng)付的款項(xiàng)及償還情況。

1.應(yīng)付融資租賃款

小企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)，在租賃期開始日，按照租賃合同約定的付款總額和在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)等，借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”賬戶，貸記“長期應(yīng)付款”等賬戶。

例2-21 2020年12月1日，普惠公司和通租公司簽訂了一仹租賃合同。合同主要條款如下。

（1）租賃標(biāo)的物：塑鋼機(jī)。

（2）起租日：2021年1月1日。

（3）租賃期：2021年1月1日至2023年12月31日，共36個(gè)月。

（4）租金支付：自2021年1月1日，每半年支付租金30000元。

（5）普惠公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、差旅費(fèi)200元。

2021年1月1日，普惠公司的會(huì)計(jì)處理如下：

2.以分期付款方式購入固定資產(chǎn)發(fā)生的應(yīng)付款

以分期付款方式購入固定資產(chǎn)，按照實(shí)際支付的購買價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)（不包括按照稅法規(guī)定可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額），借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”賬戶；按照稅法規(guī)定可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”等賬戶，貸記“長期應(yīng)付款”賬戶。

例2-22 2021年1月1日，天河公司從順達(dá)公司購入一臺(tái)機(jī)器作為固定資產(chǎn)使用，該機(jī)器已收到，不需安裝。購貨合同約定，機(jī)器的總價(jià)款為 20萬元，分3年支付，2021年12月31日支付10萬元，2022年12月31日支付6萬元，2023年12月31日支付4萬元。

2021年1月1日，天河公司的會(huì)計(jì)處理如下：

2.3.6 利息支出的稅務(wù)處理

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告 2011年第 34號(hào)）：根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。鑒于目前我國對(duì)金融企業(yè)利率要求的具體情況，小企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時(shí)，任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)。“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率，既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。

《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕第121號(hào)）：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的，或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，那么實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。

企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合上述規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)5∶1；其他企業(yè)2∶1。

例2-23 A公司、B公司和C公司于2020年1月共投資100萬元設(shè)立D公司。A公司權(quán)益性投資20萬元，占20%股仹；B公司權(quán)益性投資20萬元，占20%股仹；C公司權(quán)益性投資60萬元，占60%的股仹。

2020年1月，D公司以10%年利率從A公司借款50萬元，以9%年利率從B公司借款60萬元，以7%年利率向C公司借款60萬元。

假設(shè)A、B、C、D公司均為非金融小企業(yè)；銀行同期貸款利率為8%；D公司實(shí)際稅負(fù)高于A公司，且D公司無法提供資料證明其借款活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則；B公司可以提供稅法規(guī)定的相關(guān)資料以證明其符合獨(dú)立交易原則；D公司實(shí)際稅負(fù)不高于C公司。

1.對(duì)A公司支付的利息

由于D公司實(shí)際稅負(fù)高于A公司，且D公司無法提供資料證明其借款活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則，因此D公司實(shí)際支付給A公司的利息支出，不超過財(cái)稅〔2008〕第121號(hào)文件規(guī)定的債資比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。

D公司接受A公司的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資分別為 50萬元和20萬元，其比例為2.5∶1，高于規(guī)定的2∶1，并且其約定利率10%高于金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率8%，故A公司借款利息不能全額稅前扣除。其可稅前扣除的借款額為 40萬元（20×2），利息額為 3.2萬元（40×8%）。2020年共支付A公司利息5萬元（50×10%），可稅前扣除3.2萬元，其余1.8萬元在2020年做納稅調(diào)整，且在以后年度也不可扣除。納稅調(diào)整時(shí)，D公司填報(bào)《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（A105000）的第18行，如表2-7所示。

2.對(duì)B公司支付的利息

D公司接受B公司的債權(quán)性投資可以提供稅法規(guī)定的相關(guān)資料以證明其符合獨(dú)立交易原則，可以不看債資比例的規(guī)定，但其約定利率9%高于金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率8%，故B公司借款利息 5.4萬元（60×9%）不能全額在稅前扣除，其超過金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率的部分0.6萬元[60×（9%-8%）]要做納稅調(diào)整。納稅調(diào)整時(shí)，D公司填報(bào)《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（A105000）的第18行，如表2-8所示。

3.對(duì)C公司支付的利息

D司實(shí)際稅負(fù)不高于C公司，也可以不看債資比例的規(guī)定，其約定年利率7%低于金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率，故C公司借款利息4.2萬元（60×7%）可以全額在稅前扣除。

需要說明的是，年度應(yīng)付關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)符合稅法對(duì)利息支出的一般規(guī)定，特別是限制在銀行同類貸款利率以內(nèi)，不一定是應(yīng)付關(guān)聯(lián)方利息總和。

關(guān)于企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問題，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額和在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

具體計(jì)算不得扣除的利息，應(yīng)以企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本和借款余額保持不變的期間作為一個(gè)計(jì)算期，每一計(jì)算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊(cè)資本占借款總額的比例計(jì)算。公式為：

企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額

企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息額之和。