2.2 債權

在實務中，小企業的債權主要包括短期債權和長期債權。其中，短期債權包括應收票據、應收賬款等；長期債權主要包括長期應收款等。根據《小企業會計準則》，融資租賃時出租方的未來租金收取和分期付款銷售商品時銷售方未來貨款的收取，這兩方面業務都是在收到租金或貨款時確認相關收入，不涉及長期應收款的問題，故資產負債表沒有列示長期應收款項目，本書因此也不對其進行介紹。

小企業的銷售方式總體可分為現銷和賒銷，具體采用何種方式和市場同類商品的供求、商品質量、小企業的抗風險能力以及新興市場的拓展等密切相關。

2.2.1 應收票據

應收票據，是指小企業因賒銷商品、產品、提供勞務等收到的商業匯票所形成的債權。我國的應收票據一般是指商業匯票。根據承兌人不同，商業匯票分為商業承兌匯票和銀行承兌匯票。

商業承兌匯票是指由付款人簽發并承兌，或由收款人簽發交由付款人承兌的匯票。商業承兌匯票的付款人收到開戶銀行的付款通知，在當日通知銀行付款。付款人在接到通知日的次日起三日內（遇法定休假日順延）未通知銀行付款的，視同付款人承諾付款，銀行在付款人接到通知日的次日起第四日（遇法定休假日順延）上午開始營業時，將票款劃給持票人。付款人提前收到由其承兌的商業匯票，通知銀行在匯票到期日付款。銀行在辦理劃款時，付款人存款賬戶不足支付的，銀行填制付款人未付票款通知書，連同商業承兌匯票郵寄持票人開戶銀行轉交持票人。

銀行承兌匯票是指由在承兌銀行開立存款賬戶的存款人（出票人）簽發，由承兌銀行承兌的票據。小企業申請使用銀行承兌匯票時，向其承兌銀行按票面金額的萬分之五繳納手續費。銀行承兌匯票的出票人于匯票到期前將票款足額交存其開戶銀行，承兌銀行在匯票到期日或到期日后的見票當日支付票款。銀行承兌匯票的出票人在匯票到期前未能足額交存票款時，承兌銀行除憑票向持票人無條件付款外，對出票人尚未支付的匯票金額按照每天萬分之五計收利息。

1.應收票據的入賬價值

應收票據理論上按現值入賬，而實務中可根據應收票據期限的長短分別按照面值入賬或現值入賬。一般來說，小企業收到的應收票據，如果票據的存續期短于一年，則入賬金額按照面值確定；如果票據的存續期長于一年，則入賬金額按照現值確定。由于我國的商業票據期限較短，面值和現值的差異不大，因此我國采用按票面價值入賬的方法。

不論是帶息票據還是不帶息票據，小企業均設置“應收票據”賬戶，該賬戶處理小企業因銷售商品、提供勞務等而收到的商業匯票。下面分別介紹不帶息票據和帶息票據的會計處理。

（1）不帶息應收票據的會計處理。不帶息應收票據的到期值等于其面值。小企業收到應收票據時，按應收票據的面值，借記“應收票據”賬戶；按實現的營業收入，貸記“主營業務收入”“其他業務收入”等賬戶；按專用發票上注明的增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”（或“應交稅費——待轉銷項稅”“應交稅費——簡易計稅”等）賬戶。

應收票據到期收回賬款時，借記“銀行存款”賬戶，貸記“應收票據”賬戶。

商業匯票到期時，如果承兌人違約拒付或無力償還票款，小企業就將到期票據的票面金額轉入“應收賬款”賬戶。

例2-5 利順公司向京潤公司銷售一批產品，貨款為30000元（不含增值稅），但尚未收到，已辦妥托收手續，適用的增值稅稅率為13%。假設不考慮結轉該批商品的成本。

利順公司的會計處理如下：

5日后，利順公司收到京潤公司開來一張3個月的商業承兌匯票，面值為33900元，抵付產品貨款。

利順公司的會計處理如下：

3個月后，票據到期，收回票款33900元并存入銀行。

利順公司的會計處理如下：

如果該票據到期時，京潤公司無力償還票款，則利順公司將到期票據的票面金額轉入“應收賬款”賬戶。

利順公司的會計處理如下：

（2）帶息應收票據的會計處理。帶息應收票據的到期價值等于票據的面值和票據到期應計利息之和。小企業收到帶息應收票據時，按票據面值，借記“應收票據”賬戶；按實現的營業收入，貸記“主營業務收入”“其他業務收入”賬戶；按專用發票上注明的增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”（或“應交稅費——待轉銷項稅”“應交稅費——簡易計稅”等）賬戶。

帶息應收票據，小企業在期末或年度終了，按應收票據的票面價值和確定的利率計提利息，計提的利息增加應收票據的賬面價值，借記“應收票據”賬戶，貸記“財務費用”賬戶。

帶息票據利息的計算公式：

應收票據利息=應收票據面值×票面利率×期限（折算為年）

帶息應收票據到期時，按收到的本息金額，借記“銀行存款”賬戶；按票據面值，貸記“應收票據”賬戶；按兩者的差額，貸記“財務費用”賬戶。

小企業收到的帶息票據到期時，如果承兌人無力償付或違約拒付票款，則小企業在收到銀行退回的商業承兌匯票、委托收款憑證、未付票款通知書或拒絕付款證明時，按到期票據的賬面價值轉入“應收賬款”賬戶，即按帶息票據到期時的賬面價值，借記“應收賬款”賬戶，貸記“應收票據”賬戶。

到期不能收回的帶息應收票據，轉入“應收賬款”賬戶后，不再計提利息。

例2-6 2021年9月10日，實益公司向鴻飛公司銷售一批產品，增值稅專用發票上注明產品銷售收入為100000元，增值稅額為13000元。同日，實益公司收到鴻飛公司開出的一張6個月到期、年利率為10%、票面金額為113000元的商業承兌匯票。假設不考慮結轉該批商品的成本。

實益公司的會計處理如下：

6個月后，應收票據到期，實益公司收回票據本金和利息，存入銀行。

應收票據利息=113000×10%×（6/12）=5650（元）

實益公司的會計處理如下：

如果票據到期時，鴻飛公司無力償還票款。

實益公司的會計處理如下：

2.應收票據貼現

在應收票據到期前，小企業如果急需貨幣資金，就可以將有關商業匯票背書后，向銀行或其他金融機構申請貼現，以便獲得所需要的資金。貼現，是指小企業將未到期的票據轉讓給銀行，銀行受理后從票據到期值中扣除按銀行貼現率計算確定的貼現利息，然后將余額支付給小企業，作為銀行對小企業的短期借款。

（1）應收票據貼現的計算。應收票據貼現中，貼現日至票據到期日的期間，稱為貼現期；貼現銀行所使用的利率，稱為貼現率，貼現銀行扣除的利息，稱為貼現息；貼現銀行將票據到期值扣除貼現息后支付給小企業的金額，稱為貼現凈額。有關計算公式如下：

貼現凈額=到期值-貼現息

到期值=票據面值×（1+票據利率×票據期限）

貼現息=到期值×貼現率×貼現期

或者

貼現息=到期值×貼現率×貼現天數÷360

貼現天數=票據天數-已持有票據天數

帶息票據的到期價值為票據到期日的面值與利息之和，不帶息票據的到期價值為票據的面值。而貼現期的計算和票據到期日的計算方法一樣（一般分為“算頭不算尾”和“算尾不算頭”），如果承兌人在異地，則按照中國人民銀行《支付結算辦法》的規定，貼現期的計算另加3天劃款日期。

例2-7 2021年3月14日，大龍公司將一張為期6個月、票面利率為9%、面值為24000元的商業承兌匯票，在票據到期前的2個月向銀行貼現，銀行貼現率為12%。

有關計算如下：

到期值=票據面值×（1+票據利率×票據期限）=24000×（1+9%×6/12）=25080（元）

貼現息=到期值×貼現率×貼現期=25080×12%×2/12=501.6（元）

貼現凈額=到期值-貼現息=25080-501.6=24578.4（元）

（2）應收票據貼現的會計處理。持未到期的商業匯票向銀行貼現，按實際收到的金額（減去貼現息后的凈額），借記“銀行存款”等賬戶；按貼現息部分，借記“財務費用”等賬戶；按商業匯票的票面金額，貸記“應收票據”賬戶（銀行無追索權情況下）或“短期借款”賬戶（銀行有追索權情況下）。

例2-8 根據例2-7的貼現數據，可計算出利息凈收入為578.40元（24578.4-24000），會計處理中沖減財務費用。

大龍公司的會計處理如下：

可見，在這種方法下資產負債表中的應收票據反映的是小企業現在持有的未到期也未向銀行貼現的應收票據的價值。已貼現的應收票據，在該賬戶中注銷。目前，我國的會計實務采用的就是此法。

此外，應收票據的貼現率一般要高于票面利率，否則，銀行等金融機構將提供“免費無償服務”（貼現率等于票面利率）或“有獎服務”（貼現率低于票面利率）。

3.應收票據背書轉讓的會計處理

應收票據轉讓是指持票人因償還前欠貨款等原因，將未到期的商業匯票背書后轉讓給其他單位或個人的業務。其中，背書是指持票人在票據背面簽字，簽字人稱為背書人。背書人對票據的到期付款負有連帶責任。

由于應收票據轉讓的價值是應收票據的到期值，因此到期票據中途背書轉讓時，計提尚未到期的利息。小企業背書轉讓票據以取得所需物資時，按應計入取得物資的成本的價值，借記“在途物資”“原材料”“庫存商品”等賬戶；按專用發票中注明的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”（或“應交稅費——待認證進項稅額”等）賬戶；按應收票據的賬面余額，貸記“應收票據”賬戶；按尚未計提的利息，貸記“財務費用”賬戶；如有差額，則借記或貸記“銀行存款”賬戶。

例2-9 2020年11月30日，秦淮公司銷售給中科公司一批商品，貨款30000元，增值稅額為3900元，收到對斱簽發并承兌的期限為4個月、票面利率為6%、面值為33900元的帶息商業匯票一張。假設不考慮結轉該批商品的成本。2021年3月5日，秦淮公司向滬寧公司采購一批原材料，價款29000元，增值稅3770元，將2020年11月30日收到的商業匯票背書轉讓給滬寧公司支付貨款，收到差額款存入銀行，材料已驗收入庫。

秦淮公司的會計處理如下。

（1）2020年11月30日銷售實現時：

（2）2020年12月31日計提應收票據利息時：

（3）2021年3月5日背書轉讓時：

小企業設置“應收票據備查簿”，逐筆登記商業匯票的種類、號數、出票日、票面金額、交易合同號、到期日、背書轉讓日、貼現日、貼現率、貼現凈額、收款日期、收回金額、退票情況以及付款人、承兌人、背書人的姓名或單位名稱等資料。商業匯票到期結清票款或退票后，在備查簿中應予注銷。

2.2.2 應收賬款

1.應收賬款及其規模的決定因素

應收賬款是指小企業因賒銷商品、材料、提供勞務等業務，應向購貨單位或接受勞務單位收取的款項，屬于商業債權。應收賬款規模的大小對小企業資金的利用效率高低有很大影響，因此，小企業應關注應收賬款規模的管理。決定或影響應收賬款規模的因素主要有以下幾點。

（1）小企業的經營方式及所處的行業特點。對大多數小企業來說，銷售自己的產品或提供勞務，不外乎采用預收款、賒銷和現銷等方式。因此，債權規模與小企業經營方式和所處行業有直接聯系。例如，對于商品零售小企業，相當一部分業務是現金銷售業務，因而其商業債權較少；而多數工業小企業，往往采用賒銷方式，從而形成商業債權。

（2）小企業的信用政策。小企業賒銷商品，意味著向購貨方提供了商業信用。小企業的信用政策對其商業債權規模有著直接的影響：放松信用政策，將會刺激銷售，增大債權規模；緊縮信用政策，則會制約銷售，減少債權規模。同時，小企業應收賬款規模越大，其發生壞賬的可能性越大；應收賬款規模越小，發生壞賬的可能性越小。因此，合理確定信用政策，在刺激銷售和減少壞賬間尋找賒銷政策的最佳點，是小企業營銷策略中必須解決的問題。

2.應收賬款的入賬金額

一般來說，應收賬款的入賬金額以雙方共同確定的成交價格為基礎。但是，由于在一些交易中存在折扣，使得小企業最終收到的金額和成交時確認的金額并不一定相同。商業上通用的折扣方式包括商業折扣和現金折扣。

（1）商業折扣。商業折扣是指小企業為促進商品銷售而在商品標價上給予的價格扣除。此項扣減數通常用百分數來表示，如5%、10%、15%等。

商業折扣作為促銷手段有利于擴大商品的銷路，增加銷量，提高小企業盈利水平。此外，小企業還可以通過采用商業折扣的辦法，靈活掌握銷售價格而無須重新編制商品價目單。有了商業折扣，如果要變動商品售價，就可以提高或降低商業折扣，從而避免商品價目單中的價格頻繁變動。

由表1-4可知，在商業折扣的情況下，小企業應收賬款的入賬金額按扣除商業折扣以后的實際售價加以確認。商業折扣對應收賬款入賬金額的確認并無實質性影響。

（2）現金折扣。現金折扣是指債權人為鼓勵債務人在規定的期限內付款而向債務人提供的債務扣除。現金折扣，對于銷貨方來講，稱為銷貨折扣；對于購貨方來講，稱為購貨折扣。現金折扣，一般用“x/10，y/20，N/30”等表示，意思分別是10天內付款給予x%的折扣，20天內付款給予y%的折扣，30天內付款不享受折扣。

在現金折扣的情況下，應收賬款入賬金額的確認有總價法和凈價法之分。

我國采用總價法，小企業應收賬款的入賬金額，是按照沒有扣減現金折扣前的發票總價金額來確定的。

3.應收賬款的會計處理

小企業發生應收賬款時，按應收的貨款及增值稅稅款，借記“應收賬款”賬戶；按實現的營業收入（不含增值稅），貸記“主營業務收入”賬戶；按專用發票中注明的增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”（或“應交稅費——待轉銷項稅”“應交稅費——簡易計稅”等）賬戶。小企業代購貨單位墊付的包裝費、運雜費等各種費用，借記“應收賬款”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。小企業收回款項時，借記“銀行存款”賬戶，貸記“應收賬款”賬戶。

“應收賬款”賬戶期末借方余額，反映小企業尚未收回的應收賬款；期末如為貸方余額，則反映小企業預收的賬款。

例2-10 2021年7月20日，江漢公司銷售給利盟公司一批商品，計20000元，規定的現金折扣條件為2/10、N/30，適用的增值稅稅率為13%，商品交付并辦妥托收手續。假設不考慮結轉該批商品的成本。

江漢公司的會計處理如下：

假設上述貨款在10天內收到，會計處理如下：

假設超過10天收到貨款，會計處理如下：

如果小企業的應收賬款在收回之前，又改用商業匯票結算，那么在收到已承兌的商業匯票時，將應收賬款的金額從“應收賬款”賬戶轉入“應收票據”賬戶。

近幾年，作為供應鏈金融的重要一環，應收賬款融資得到了長足發展，請掃描二維碼學習應收賬款融資模式及其案例和我國供應鏈發展的歷程。

4.應收賬款發生壞賬的會計處理

由表1-4可知，上述壞賬損失的確認條件和稅法規定一致。

（1）壞賬及其確認標準。小企業無法收回的應收款項稱為壞賬，由于發生壞賬而引起的損失稱為壞賬損失。當小企業的應收款項被證實很可能無法收回且金額能夠合理估計時，確認為壞賬。

值得注意的是，已確認為壞賬的債權，并不意味著小企業放棄了追索權，仍應積極追索，最大限度地回收債權。

（2）壞賬損失的會計處理。小企業對壞賬損失的會計處理，主要采用直接注銷法。

在直接注銷法下，小企業在確認應收賬款確實無法回收時，在賬上將應收賬款注銷，同時將此壞賬損失計入當期損益。根據《小企業會計準則》規定，確認應收賬款實際發生的壞賬損失，按照可收回的金額，借記“銀行存款”等賬戶；按照其賬面余額，貸記“應收賬款”賬戶；按照其差額，借記“營業外支出”賬戶。

這種方法較為簡單，但它忽視了壞賬損失和賒銷收入的配比關系，在壞賬損失實際發生之前，對于壞賬情況不做處理，從而導致高估資產和利潤。當小企業每年的賒銷規模和壞賬比例變化不大時，該方法的缺陷表現得還不很明顯，在這種情況下可以運用直接注銷法。

例2-11 江漢公司2021年確認壞賬損失為5000元。

專欄 與《企業會計準則》的比較

5.小企業賒銷的得失分析

以1000000元的賒銷業務為例，如果以銷售成本率70%、銷售期間費用率10%、變動成本率60%、所得稅稅率25%、銀行一年期存款利率2.5%、銀行一年期貸款利率5.6%計算，則該筆賒銷業務的會計處理如下：

同時小企業在當月結轉銷售成本700000元，發生銷售費用100000元，則小企業實現利潤200000元（1000000-700000-100000），應交所得稅50000元（200000×25%），即在企業沒有任何現金流入的情況下，先發生現金流出180000元（130000+50000）。而小企業將1000000元產品賒銷給購買單位，將有一大部分資金被購貨單位占用，小企業會喪失存款利息15000元（1000000×60%×2.5%）。如果此時小企業需要取得銀行貸款，則同時支付貸款利息33600元（1000000×60%×5.6%）。此外，小企業還會發生應收賬款的管理費用，即收賬費用20000元。這樣一筆1000000元賒銷業務在沒有取得任何現金流入的情況下，小企業需發生現金支出248600元（180000+15000+33600+20000）。這會造成小企業資金的嚴重短缺，還不包括壞賬損失、信譽損失、客戶流失損失等。可見，小企業進行商品賒銷失去的多而得到的少。

2.2.3 債權的清查

債權的清查，包括應收賬款和其他應收款的清查。清查一般采用同對方核對賬目的方法。

清查時，小企業將各項應收的往來款項正確完整地登記入賬，由財務部向往來單位發函證，如對方單位核對無誤，則在函證上蓋章后退回發出單位；如對方發現數字不符，則在函證證明不符原因處簽章并注明金額后退回發出單位，或者另抄對賬單退回，作為進一步核對的依據。小企業收到對方的回單后，對錯誤的賬目應及時查明原因，并按規定方法加以更正，最后根據清查結果編制“往來款項清查報告表”。

債權的清查，采用對方單位核對賬目的方法。小企業在檢查往來款項賬目正確性和完整性的基礎上，根據有關明細分類賬的記錄，按用戶編制對賬單，送交對方單位進行核對。對賬單一般一式兩聯，其中一聯作為回單。

債權清查的程序：

（1）檢查本企業賬面記錄，確保無誤。

（2）寄送對賬單給對方。

（3）對方核對相符，退回對賬單（已簽過章）。

對方核對不相符，注明情況并另附送一份對賬單，再繼續核對。

在核對過程中，如果發現未達賬項，那么雙方都應采用調節賬面余額的方法，來核對往來款項是否相符。尤其應注意查明有無雙方發生爭議的款項、沒有希望收回的款項，以便及時采取措施進行處理，避免或減少壞賬損失。

例2-12 某小企業在財產清查中，查明應收某單位貨款4000元，因單位撤銷，確實無法收回，經批準核銷。另有5000元的應付賬款確實無法支付，經批準作為營業外收入。

2.2.4 壞賬損失的稅務處理

對于應收款項、預付賬款和其他應付款（后兩者在2.4節介紹），如果存在稅會差異，那么小企業在納稅申報時需填報二級附表《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》（A105090）（見表 2-6），然后將相關數據填列在一級附表《納稅調整項目明細表》（A105000）（見表2-4），最終將相關匯總數據填列在主表《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A類）》（A100000）（見表2-5）的第15行或第16行。