3.2　查賬的基本方法

“魔高一尺，道高一丈”，有舞弊之法，就有救弊之策，查賬的方法就是查賬人員為達查賬的目的而采取的手段。沒有哪一種查賬的方法是萬能的，必須根據具體的情況采取不同的查證方法。如圖3-2所示，查賬的方法多種多樣，我們可以從不同的角度對查賬方法做不同的分類：

3.2.1　順查法與逆查法

針對查賬的順序不同，納稅審查的方法可分為順查法和逆查法。

（1）順查法。順查法是指按照會計核算程序，從審查原始憑證開始，順次審查賬簿，核對報表，最后審查納稅情況的審查方法。順查法比較系統、全面，運用簡單，可避免遺漏。但這種方法工作量大，重點不夠突出，適用于審查經濟業務量較少的納稅人、扣繳義務人。

（2）逆查法。逆查法是以會計核算的相反順序，從分析審查會計報表開始，對于有疑點的地方再進一步審查賬簿和憑證。這種方法能夠抓住重點，迅速突破問題，適用于注冊稅務師對于納稅人、扣繳義務人的稅務狀況較為了解的情況。

3.2.2　詳查法和抽查法

詳查法和抽查法是根據審查資料的多少進行的分類。

（1）詳查法。詳查法是指查賬人員對查賬期間的全部憑證、賬簿、報表及其他經濟活動進行全面審查。詳查法既要對憑證、賬簿、報表進行審查，又要審查有關的經濟資料并加以分析，所以審查的內容全面，結論和評價準確、科學，但工作業務量大，費時費力。此種方法適用于經濟業務較少，會計核算簡單或者是為了揭露重大問題而進行的專案審查。

（2）抽查法。抽查法是指查賬人員在查賬期間從全部憑證、賬簿、報表等有關資料中，抽取部分項目進行審查并據以推斷全體情況的一種審查方法。由于查賬人員在查賬之前對被審查單位會計的薄弱環節并不了解，因此，抽查時往往具有很大的隨意性，因此審查的結論和評價準確性較差，但隨著查賬人員實踐經驗的不斷積累和判斷能力的提高，查賬人員可以事先進行周密的準備，有的放矢地進行抽查。抽查法的長處是比較節省時間和人力。

3.2.3　邏輯推理分析法

邏輯推理分析法是根據已知的事實和資料，運用邏輯思維方法，推測和判斷單位可能存在的問題和結果的方法。

1.如何運用邏輯推理

在實際查賬工作中，運用邏輯推理的事例很多，筆者在這里總結一下，查賬人員可以從如下幾個方面發現分析問題。

（1）根據數量、金額之間的邏輯關系進行推理。在會計資料中，有許多存在邏輯關系的數量、金額等。

①原始憑證中，數量乘以單價等于金額。

②總賬中的有關數量和金額等于其所屬各明細賬中相關數量和金額的合計。

③會計報表與賬簿及會計報表之間有關的數字存在一定的對應勾稽關系。

查賬人員可以根據會計資料中所載明的有關內容查證會計資料有無違反這種邏輯關系，并結合其他方法進一步查證有無會計錯誤或舞弊。

（2）根據事物之間的主從關系進行推理。相關聯的若干事物之間，存在著一定的主從關系。

例如，采購費用是因采購材料物資等經濟業務而發生，在一般情況下，沒有材料采購活動，就不可能有采購費用的發生；采購活動是“主”，采購費用是“從”。如果在會計資料中只有采購費用支付記錄，而在時間上明顯矛盾，便是在邏輯上違反了主從之間的必然聯系，很難讓人理解。

查賬人員可以根據會計資料中所記載的有關內容審查其有無違背上述主從關系的邏輯錯誤，并進一步分析矛盾，查清錯弊。

（3）根據有關的時間、地點與經濟業務的邏輯關系進行推理。經濟業務的發生，在時間上和地點上都有一定的規律。一項經濟業務發生后，在時間上或地點上與業務內容便形成一定的邏輯關系。

例如，產品的銷售時間肯定發生在產品的生產時間之后；材料的領用時間肯定發生在該種材料入庫之后；差旅費的發生期間肯定是員工出差的期間。

2.邏輯推理和其他查賬方法綜合運用

在查賬工作中，查賬人員僅僅憑借邏輯推理只能大體對問題進行判斷，但不能完全依靠邏輯推理來下結論。因此查賬人員必須將邏輯推理和其他查賬方法相結合。

（1）單純利用邏輯推理的局限性。查賬人員單純利用邏輯推理來查賬，最容易犯的錯誤是“過于依靠自己的主觀判斷”。查賬畢竟是一個科學的過程，我們雖然在查賬中強調在遇到問題時先簡要地分析一下，目的是抓住重點，不在查賬中走彎路。如果發現有會計舞弊和會計欺詐的現象，就需要運用科學的查賬方法（順查法、抽查法、詳查法等方法）對會計資料進行檢查。

（2）如何與其他查賬方法相結合。正如前面提到過，邏輯推理用于查賬的第一步，如果發現問題，則要運用系統的查賬方法來進行判斷。但是有時也存在例外，如懷疑采購員吃回扣，完全可以不利用查賬程序，而直接向進貨單位打一個電話，只要對方承認曾經給采購人員回扣就可以了。所以不是所有的問題都要經過查賬，也可以利用函證、詢問等其他方式，同樣查出問題所在。

3.2.4　核對法

核對法就是將兩種或兩種以上的書面資料相互交叉對照，以驗視其內容是否一致，計算是否正確的一種方法。包括核對憑證、賬戶記錄、報表、分析報告、檢查報告、預算、計劃、方案等。

例如，在財務審計中進行查賬，一般要在下列資料間進行核對。

（1）原始憑證同有關原始憑證，記賬憑證同所附或有關原始憑證，以及記賬憑證同匯總記賬憑證。核對內容是所附或有關的原始憑證數量是否齊全，以及日期、業務、內容、金額同記賬憑證上的會計科目及金額是否相符，以及原始憑證之間，記賬憑證同匯總記賬憑證之間在內容上是否一致。

（2）記賬憑證或原始憑證同賬戶記錄。核對內容是憑證的日期、會計科目、明細科目、金額同賬戶記錄內容是否一致。各種賬簿轉次頁，承前頁金額是否前后相符。

（3）明細分類賬同總分類賬戶。核對內容是賬戶記錄同有關報表項目是否相符。

（4）明細表賬同有關報表。核對內容是明細表的總額同有關報表上的項目金額是否相符。

（5）明細分類賬同所編報表。核對內容是賬戶記錄同有關報表項目是否相符。

（6）報表同有關項目。核對內容是不同報表上的相同項目或有勾稽關系的不同項目，其名稱及金額是否相符。用核對法確定書面資料是否真實正確是有條件的。必須作為佐證證據的資料真實正確，則同它對照的書面資料，經核對相符，才能確定是真實正確的。如果作為核對依據的確證證據資料并不真實正確，則書面資料即使同它核對相符，仍非真實正確的。

例如現金付出憑證所附發票收據，是支付屬于企業管理費的差旅費，但發現所附發票收據反映的差旅費有虛報不實情節，則記賬憑證即使在會計科目、金額上同所附發票收據相符，亦不能確定記賬憑證真實正確。因此，首先要審閱原始憑證，鑒定其是否真實正確，才能進行有效的核對。

在缺乏佐證證據時，用核對法來確定書面資料是真實正確的，可看其是否滿足另一個條件，那就是兩個數據是通過不同途徑取得的。具備這一條件的兩個數據，經核對相符，可以認為兩者都正確無誤。這種情況在會計資料中屢見不鮮。

例如，總分類賬的期末余額，尚同有關明細分類賬各賬戶期末余額合計核對相符，就可以認為兩數都是正確的。采用核對法，在核對了的兩方余額后面，可由核對人用有色鉛筆注上已經核對符號，如“√”。這樣，核對工作完畢以后，未注有已核符號的，即應進一步查詢，查明原因。核對不符的，應在兩方金額后注上“？”，表示已經核對，但是不符，以便進一步檢查。一個數字如經兩次以上核對，可用不同的核對符號，以資識別。例如第一次核對，用“√”，第二次核對，用“·”符號。采用核對法，可由兩人合作，也可由一人單獨進行。兩人合作，可以一人看初次資料，并讀出科目和金額等，另一人聽看有關資料，并同時由雙方作相應的核對符號。一人單獨進行，可先看初次資料，再看有關資料；也可接著先看有關資料，再看初次資料，再看其后的初次資料，再看有關資料，這樣往返，比固定先看一方資料，核對另一方資料較為省力。

兩人核對，讀、聽、看相結合，可節省時間。一個單獨核對，可兼看兩方資料，還可審閱資料，可以避免疏忽，但較費時間。核對法還包括復算（或稱之為演算）。

再以財務審計為例，主要的復算工作有：

①原始憑證單價乘數量的積數，小計、合計的加算等。

②記賬憑證明細科目金額合計。

③賬簿每頁各欄金額的小計、合計、總計及其他計算。

④報表有關項目的小計、合計、總計及其他計算。

⑤預測、分析、檢查、預算、計劃與有關數據。復算是否真實正確，也以與審閱有關賬證的內容為前提。進行復算要求審計人員熟悉和應用會計、分析、檢查、統計、業務核算、計劃等專門方法。如復算分析數據，要熟悉比較法、因素分析法等經濟活動分析的專門方法，才能復核數據來源、計算程序和運算結果是否正確。

3.2.5　查詢法

查詢法是向被審單位內有關人員調查詢問，了解書面資料未能詳盡提供的信息以及書面資料本身存在的問題，目的是使書面資料成為切實可靠的審計證據。例如，經核對發現資料內容不一致，計算數據不準，或經檢查，發現采購不需用的材料，銷售收入和利潤未同步增長者，都要運用查詢法，進一步收集證據。

查詢法對于提供的解釋和回答，應以審計標準衡量，務必使提供的審計證據充分可靠。查詢時，最好有兩個以上審計人員參加，并做成書面記錄，經解答人員簽字證實，或取得書面解答。

查詢法有廣泛的用途，不僅可用來審查書面資料，還可用來證實客觀事物。對于不能盤點或觀察的債權債務，如應收賬款、應付賬款之類，可用通信方法向對方查詢，一般稱函詢法或詢證法，是查詢法的一種。

函詢應收、應付賬款，發函應以審計者名義出面，并由審計人員寄發，內容不限于要求核對的余額，還可包括本期發生額。應將被審單位有關賬戶抄寫清單寄出，要求對方在規定期內予以核對，寄還審計者收取查核。為了保證函詢的實效，函詢工作應全部由審計人員辦理，不宜讓被審單位人員插手。必要時，審計人員還要親臨對方，查詢疑點。

查詢法可大量用于經濟效益審計，特別是管理審計、業務經營審計。用于管理審計的查詢法已逐步發展成為一種特殊的審計方法。審計人員運用查詢法要講究方式方法，謀求被詢人員的真誠合作，提供確實有用的審計證據。

3.2.6　比較法

比較法就是把說明被審項目的書面資料、同有關項目進行比較，取得審計證據。例如，以不同時期的報表項目相比（如資料平衡表上在產品比上月增長很多），以本期的有關項目相比（如利潤未同產品銷售收入同步增長），以被審項目同其他單位的相同項目相比（如把資金利潤率同先進工廠相比）等，均足以說明情況，發現問題。

3.2.7　實地盤點法

實地盤點法是一種耗費人力物力的查賬方法，但當查賬人員面對大量的財產物資，無法確定賬面數額是否賬實一致，就只能采用實地盤點法來解決問題。

1.實地盤點法的定義

所謂實地盤點法，就是根據賬簿記錄對庫存現金和各項財產物資進行實物盤點，以確定企業資產是否完整的方法。查賬人員利用實地盤點法的目的在于盤點現金與實物，因而盤點的時機選擇應恰當適宜。

（1）對實物盤點，最好選擇在庫存材料儲備量達到最低之時或者接近年底時。

（2）現金的盤點最好不要在發放工資的時候。

（3）對現金和貴重物資的清查，對被盜物資倉庫和管理混亂的物資倉庫的清查，不能事先通知企業內的有關人員，需要采取突擊檢查的方式。

2.實地盤點法的分類

實地盤點法一般可以分為直接盤點和監督盤點兩種方法：

（1）直接盤點就是由企業領導親自盤點，這種方法一般適用于盤點數目小，而價值較大的物資。

（2）監督盤點，主要是指企業領導可以指定輔助查賬人員盤查，而自己在一旁監督，它一般用于盤點數目較大，價格低，容易損壞的物品。

根據盤點的范圍大小，還可以分為全面盤點法和抽樣盤點法：

①全面盤點法是對列入檢查范圍的所有財產物資進行全面、徹底的盤點，一般指企業遇到重大問題時，才可以運用這種方法，否則費時費力。

②抽樣盤點法是指在列入檢查范圍的各種物資中，抽取一部分價值較大、收發頻繁，或者是最容易流失的物資進行盤點。

3.實地盤點法的運用程序

企業領導在運用實地盤點法時可以和其他的查賬方法相結合。例如，管理者可以將實地盤點法和核對法相互結合，檢查實際庫存的產品或者存貨及庫存現金與賬上的記錄數是否相符。具體運用實地盤點法的程序如下：

（1）準備工作。在準備階段，經營者需要做好以下準備工作：

①事先選定想要利用實地盤點法盤存的對象。

②擬定盤點的日期，最好是突擊檢查。

③審閱有關賬簿，發現可疑問題可以在盤點時著重檢查。

④核對賬表、賬賬、賬卡。

⑤準備盤點表和計量的工具。

（2）盤點實物階段。查賬人員在做好準備工作之后，就可以對貨幣、物資進行實地的盤點和驗證工作，在這一階段要注意以下問題：

①具體了解貨幣、證券、物資的存放地點和存放規則。

②對品種規格相似的物資要區分開。

③盤點時要暫停收發業務。

④主要針對有疑點的物資進行盤點，必要時可以進行徹底的盤點。

⑤對于當時填寫的盤存單，要由參加盤點的所有工作人員一同簽字。

⑥查賬人員對盤點中發現的問題要經過研究后處理，不要在現場匆忙作出決定。

（3）將盤點結果與企業賬目核對。在此階段，查賬人員要將盤點過的結果和企業公司的賬目進行核對，計算盈虧。如果盤點和查證日不在一個時間點上，還需要將盤點結果進行調整。

這里向管理者介紹一個公式：

盤點日實際數+盤點日到查賬日減少數-盤點日到查賬日增加數=查賬日實際數

在調整完后就可以計算存貨或者現金是否發生盤盈或者盤虧現象。如果查賬日實際數大于查證日賬面數，則為盤盈；反之則為盤虧。

（4）總結階段。查賬人員在做完了上面的工作后需要進行一個簡單的總結，這時才是評價功過是非的時候。必要的時候，管理者可以將盤點結果在公司大會上宣布，并對主要責任人進行處罰，對內部控制制度的薄弱環節提出改進意見。

3.2.8　調節法

從一定出發點上的數據著手，將已發生正常業務而應增、應減的數字對它進行調整，從而求得需予證實的數據的方法。用于銀行存款，調節法可以證實實際存款數與賬面余額是否相符。編制銀行存款調節表是為此目的通常采用的方法。但調節法不僅可以用于銀行存款，還可以用于其他類似場合。當盤點日同書面資料結存日不同時，結合實物盤點，通過兩個時期中間賬目的調節，可以考察書面資料是否真實正確。

3.2.9　觀察法

觀察法是指審計人員進入被審單位后，對于生產經營管理工作的進行、財產物資的保管、內部控制制度的執行等，進行實地觀看視察，注意是否符合審計標準和書面資料的記載，借以收集書面資料以外的審計證據的方法。

例如，對一所學校進行教育經費審計時，發現新建辦公用樓房一幢，但賬上未見增記此項固定資產，成為一項賬外財產。經追蹤審查，終于發現該校挪用經費搞計劃外基本建設，違犯了財經紀律。于是取得了書面資料以外的證據。應用觀察法時，可視必要情況進行攝影或錄像，作為審計證據。在經濟效益審計中，考察資源利用和保管情況、勞動效率和勞動態度情況時，要廣泛利用觀察法。

3.2.10　鑒定法

鑒定法是指對書面資料、實物和經濟活動等的鑒別超出一般審計人員的能力而邀請有關專門人員運用專門技術進行確定和識別的方法。如對于書面資料真偽的鑒定，實物性能、質量、價值的鑒定，以及經濟活動合理性、有效性的鑒定等。