3.1　查證會計錯弊的基本策略

在查賬業務的方法論問題上，如圖3-1所示，應該是一個有3個層次的方法體系，即查證會計錯弊的基本策略、查證會計錯弊的基本方法、查證會計錯弊的常用技巧。因此在查賬工作中，首先要選擇正確的策略。正確的基本策略可以讓我們有正確的查賬方向；扎實的基本方法可以讓我們找到問題所在；豐富的查賬技巧來源于查賬業務的時間，可以幫我們提高查賬工作的效率。

3.1.1　確立科學的查證思路

能否及時地、準確地捕捉會計錯弊的疑點或線索，在很大程度上取決于查證人員的業務水平和職業經驗。其中，查證人員是否具備科學的查賬思路是一個相當重要的因素。因此，捕捉會計錯弊疑點的技巧之一便是確立科學的查證思路。

科學的查證思路，應從以下幾方面確立：

（1）確立科學的假設觀念。查證人員在查證工作中，甚至在查證工作開始前，應假設被查單位的會計資料或其他有關方面中必定存在會計錯弊，只不過尚不知其具體表現形態及其存在環節。事實上，會計錯弊也許不存在，但查證人員只有確立這一假設，才有可能以審查監督者的態度和眼光查閱被查單位的每一份所需檢查的會計資料，對待與審視被查單位的每一件與查證工作有關的事項，才有可能從多方面、多角度檢查和評價被查單位會計資料和有關事項的準確性、合理性與合法性，也才可能及時、準確地發現或捕捉會計錯弊的疑點或線索。

（2）重視對內部會計控制制度的檢查、測試與評價。內部會計控制制度是在本部門或本單位內部建立的預防和控制會計錯弊發生的有關措施、手續、方法和程序的總稱。會計錯弊的查證由于其自身特性及檢查對象或內容的復雜性、多樣性決定了它具有一定的盲目性。為避免或者減少這種盲目性，就要求查證人員不能于查賬伊始便埋頭于具體會計資料的檢查工作，而應首先通過調查、詢問、觀察等方式方法檢查和測試內部會計控制制度，以確定其是否健全、有效。如果結論是否定的，那么，便可根據其具體形態及情形來確定或判斷會計錯弊存在的重點環節及可能的表現形態，然后，運用一般查證方法便可較快較準確地抓住會計錯弊的疑點并進而查證其具體形態及形成或制造過程。經過檢查與測試，如果認為被查單位的內部會計控制系統部分環節健全、部分環節不健全，那么，查賬人員可以將不健全環節的會計資料及其所反映的經濟活動作為檢查的重點內容，從而使會計錯弊查處工作收到事半功倍之效。

（3）處理好順查與逆查的關系。會計錯弊的查證工作對會計憑證、賬簿、報表若按其先后順序依次進行檢查，則稱為順查；若按其反順序依次進行檢查，則稱為逆查。順查法運用簡便且能夠把問題查徹底，但費時費力且抓不住問題的重點，它適用于規模小、資料少、經濟業務簡單的被查單位以及內部控制制度不健全，發現了重大會計錯弊案件的被查單位。逆查法與順查法剛好相反，運用起來較省時省力且容易抓住問題的重點，但有時會遺漏重大問題，不便把問題徹底查清楚。在會計錯弊查證工作中，不能機械呆板地運用順查或逆查，而應將二者有機地結合起來。一般說來，查賬伊始，宜先運用逆查法，通過反映全面、綜合情況的會計報表的檢查抓住會計錯弊存在的重點環節，然后，根據確定的重點環節確定需要檢查的會計賬簿并對其進行詳查。在檢查會計憑證和賬簿時，若為了證實某處記錄是否存在會計錯弊或錯弊線索，可運用順查法開始，從中再結合運用逆查法。總之，順查和逆查可變換運用，順查中有逆查，逆查中有順查，順查與逆查相互結合、相互滲透。只有正確認識并處理順查與逆查的關系，才能在順查與逆查的靈活運用過程中，既盡快抓住會計錯弊存在的重點環節，又及時、準確地捕捉住會計錯弊的疑點或線索。

（4）處理好詳查與抽查的關系。對被查單位一定范圍內的會計資料及其所反映的經濟活動進行全面、細致的檢查稱為詳查；或有重點地抽取其一部分進行檢查則稱為抽查。詳查與上述的順查、抽查與上述的逆查，是相對應的方法，其優缺點和適用范圍是相同或相似的。在會計錯弊的查證工作中，也應將詳查與抽查有機地結合起來，以便使查證工作收到事半功倍之效。一般說來，查賬伊始應先運用抽查法確定或判斷會計錯弊存在的重點環節的會計資料及其所反映的經濟活動進行詳細檢查，并以其審查結果推斷整個范圍的查賬結論；必要時，可擴大抽查范圍直至進行整個查賬范圍的詳細檢查。當然，有時查賬伊始即進行詳細檢查，但即使這樣，也應在詳查前確定詳查會計資料及其所反映的經濟活動的范圍，這種范圍的確定便體現了抽查的特性。總之，詳查與抽查也是相互聯系、相互滲透的，在會計錯弊查證工作中必須正確處理它們之間的關系。

3.1.2　發現疑點，順藤摸瓜

經濟活動盡管錯綜復雜，但是有其變化規律可循的。作為核算和監督經濟活動的會計管理形式，是建立在客觀經濟規律基礎上的。一項經濟業務發生后，客觀上使兩個或兩個以上的賬戶形成特定的科學的對應關系；同時，也使會計憑證、會計賬簿、會計報表等會計資料以及業務、統計等經濟活動資料形成一個有機的信息系統。因此，發現了或捕捉到會計錯弊的疑點或線索后，就可以根據會計資料及其他經濟活動資料的內在規律或經濟活動的內在變化規律，依照科學、合理的操作程序進行追蹤查證會計錯弊的具體形態及形成或制造過程。

3.1.3　科學推理，查清問題

會計作為經濟核算與監督的一種形式，各種會計資料構成了一個科學的信息系統；同時，會計資料與各種業務和統計等資料構成更大的信息系統。正因為這樣，查賬人員才有可能在此基礎上運用追蹤法查證會計錯弊。從另一角度講，查賬人員可在此基礎上運用邏輯推理法查證會計錯弊。如查賬人員在檢查某企業一定時期內會計資料時，未發現其有租入固定資產業務，但卻發現有支付租入固定資產租金費用的記錄。根據邏輯關系，支付租金應建立在有租入業務的基礎上，否則，便違反了邏輯。運用邏輯推理法可以查證被查單位虛列財務費用的問題。又如，查賬人員通過調查情況，審閱會計資料，了解到某業務人員到珠海出差，回來報銷的憑證卻有去鄭州的車票、在鄭州的住宿憑證等。這在地點與業務內容上違反了邏輯關系。運用邏輯推理法可以查證該業務員虛報多報差旅費的問題。

3.1.4　調查詢問，取證落實

發現會計錯弊的疑點后，在適當的時候，應對當事人進行調查詢問，以取得會計錯弊的證據。調查詢問作為一種查證會計錯弊的方法，包括觀察法和詢問法。觀察法要求查賬人員親臨現場，對會計資料反映的經濟活動的全過程或某一環節，以及會計資料的制作或傳遞過程進行察看，以收集假賬的證據。詢問法要求查賬人員以調查詢問的方式了解有關情況的真相。詢問可以面詢，也可以函詢。調查詢問是查證會計錯弊必不可少的方法。如查賬人員在審閱某企業會計資料時，發現其期末集中結轉銷售成本業務沒有銷售成本計算過程的原始憑證。為了查明被查單位有無多計或少計銷售成本以及人為調節利潤的問題，應詢問被查單位轉賬憑證的編制人員及會計主管人員，了解其所采用的銷售成本的計算方法，然后通過復核計算，對照分析來確定問題。再如，在審閱核對某企業其他應付款賬證時，發現一筆記錄不詳的業務，這時，可以面詢或函詢收款單位，了解其與被查單位發生該筆業務的來龍去脈，以查證被查單位有無虛設應付款、截留收入、隱瞞利潤、偷漏稅款的舞弊行為。又如，查賬人員了解到被查單位存在會計憑證傳遞程序不合理的可能時，應到會計、業務、保管等會計憑證的傳遞現場進行觀察，掌握第一手資料，證實問題的存在與否，如果存在，了解其存在的具體環節以及不合理的具體表現。進行調查詢問，應事先準備好調查提綱或調查表，根據調查詢問對象及所調查詢問問題的不同，采用不同的調查詢問方法，或個別詢問，或多人座談；或一問一答，查賬人員作記錄；或由接受詢問的人員填表回答所列問題等。對調查記錄和收回調查表應讓被調查人簽章以使其合法化，具有其應有的證明力。現場觀察時，應視具體情況決定亮明身份還是隱匿身份，以獲取客觀真實的效果。

3.1.5　盤點實物，核對賬實

有些會計錯弊發生后，需要結合盤點有關實物，核對賬實，才能徹底查證。如某企業以讓銷貨單位開假發票的形式將購入的小轎車擠入了材料成本。對此弊端，發現其疑點或線索后，若被查單位尚未通過假領料單結轉材料成本時，可通過對材料的實物盤點，并將實際結存數與賬面余數相核對，一般可出現材料盤虧，盤虧金額約等于購車價款。另外，被查單位若未將汽車入固定資產賬，可發現盤盈小轎車一輛。材料盤虧，汽車盤盈，二者進行聯系可便于查證問題。再如，某單位出納員經常利用職務之便挪用公款，查賬人員發現疑點或線索后，可對其所經管的庫存現金進行突擊盤點，確定其實有金額，然后與“現金日記賬”賬面應存金額相核對，從而確定當時有無挪用公款問題及具體金額。又如，在未設收款臺，由售貨員親收貨款的零售商業企業中，對于售貨員收款差錯或貪污貨款的問題，必須也只有通過盤點商品，并進行賬實核對，才能確定其具體金額。當然，要查明問題的性質以及責任人或當事人，還需運用其他方法來進行。在盤點實物、核對賬實時，應注意以下問題：

（1）采取恰當的盤點方式。對現金及有些貴重而又輕便的實物，應采取突擊盤點的方式，以防止被查單位或當事人盤點前彌補漏洞。對其他一般物資可運用預告方式進行盤點。

（2）選擇合適的盤點時間。盤點工作宜選擇在被查單位或當事人營業或工作開始之前，或者在營業或工作結束之后進行。這樣，既便于盤點工作的順利進行，又可避免影響對方的正常營業或工作。

（3）健全手續，明確有關責任。一般來講，盤點前，應成立包括查賬人員、被查單位有關負責人員、保管人員或出納人員，以及其他有關人員（如被查單位內部審計人員等）在內的盤點小組，由其負責和進行整個盤點工作。具體盤點時，根據情況決定是由保管人員或出納人員親手盤點，其他人員在旁監視或作證，還是由查賬人員親手盤點，其他人員在旁作證。盤點結束后，應填制“×××盤存表”，所有在場人員都應簽章，以明確責任。

（4）確定現金或有關盤點物資的賬面應存數。盤點現金或實物時，此時的現金或實物的賬面余額不一定是應存數。因為此時可能存在現金或實物已發生增減變化而尚未入賬的經濟事項。因此，應在此時賬面余額的基礎上加上現金或有關實物已增加而尚未入賬的金額，減去現金或有關實物已減少而尚未入賬的金額，將其調整為應存數。

（5）進行賬實核對。將現金或實物的盤點結果與所確定的賬面結余金額或數量進行核對，檢查其是否相符，將不符的內容填入“×××盤點溢余（短缺）報告單”，然后再結合其他查賬方法查證溢缺的性質及原因。

3.1.6　鑒別測定，去偽求真

在查賬過程中，有時需要對反映出問題疑點的會計資料或其他有關實物進行技術鑒別和測定，以證實問題存在與否。

例如，在審閱會計資料時，若發現某數字有涂改的痕跡，某簽字有被他人模仿的可能，這時，可運用專門技術對其進行鑒別，從而證明問題的存在與否。又如，為了證實某企業賬面所列在建工程成本是否實在，查賬人員或由其邀請有關專門技術人員運用專門技術對在建工程項目的實際工程造價進行技術測定，然后將其測定結果與賬面發生額進行核對，從而確定問題。

盡管會計錯弊疑點捕捉需要技巧，查證工作更需要技術與策略，但是，查證若是盲目的、無疑點或線索可循的話，那么，其工作也就無技術與策略可言了。另外，查證過程中，有可能發現或捕捉了會計錯弊新的疑點，或者發現或捕捉了新的會計錯弊的疑點。在捕捉或發現會計錯弊疑點的過程中，也有可能直接查證已發現或未發現線索的會計錯弊。可見，離開捕捉會計錯弊疑點或線索技巧的論述，就無法說明查證工作的技術與策略；反之，亦然。而且，兩者內部幾種不同的方式方法也同樣構成這種相互聯系、相互制約的關系。正因如此，才使得會計錯弊的疑點捕捉與查證構成了一個方法系統。