3.3　查賬常用技巧

在實施查賬的過程中，正確地尋找切入點對于提高查賬工作的效率具有重要的意義。但由于會計錯弊具有不確定的特性，很難用一個通用的辦法迅速找到會計錯弊的問題所在。這就需要查賬人員具有一定的經驗和職業判斷能力。在本節中，我們將這些來自實踐的查賬經驗總結為幾條寶貴的查賬技巧，這在查賬實務中對于迅速找到切入點，提高查賬業務的效率具有重要的意義。如圖3-3所示，查賬常用的技巧主要有以下幾種：

3.3.1　高度重視不合常規的地方

檢查人不但要掌握并熟練運用各種檢查方法，更重要的是能否發現問題，找出疑點，這是檢查順利進行從而實現既定目標的關鍵。根據查賬業務的工作實踐經驗，有以下幾種發現問題的方法。即從異常數字中發現問題的方法；從異常業務往來發現問題的方法；從賬戶之間異常對應關系發現問題的方法；從異常時間中發現問題的方法；從異常地點發現問題的方法；從有關人員異常生活變化中發現問題的方法；從邏輯矛盾中發現問題的方法和從異常結算方式中發現問題的方法等。這幾種方法主要是根據會計資料的基本要素的特點和檢查人員實踐經驗提煉產生的，檢查時應適時交叉運用。

（1）從異常數字中發現問題的方法。主要是根據企業或單位某一類型經濟業務涉及金額或數量的正常變化范圍，從中發現超過這一范圍之外的特殊業務，作為檢查的重點。尋查異常數據一般可從以下三個方面著手：

①從數字價值的大小（金額大小）變化發現異常數據。每一類經濟業務的發生在一定時期內都有一個正常的量的界限。

如某商貿公司2020年1日至9月累計支出企業管理費15萬元；上年同期為12萬元；2020年年度計劃支出數為15萬～20萬元。在管理人員、管理費上交標準和工程量沒有大的增長變化的情況下，該企業當期實際支出的企業管理費30萬元，這個數字，就是異常數據。而同時期支出為12萬～15萬元（20萬元÷12個月×9個月），就是業務的正常量的界限。發現企業管理費異常數據這一疑點，然后再逐項檢查該企業的企業管理費中各項具體支出的內容，就很容易查找出詳細的疑點和具體的問題來。

②從數字的正負變化方面發現異常數據。有些數據有固定的變化方面，或為正數、或為負數，或有兩種可能，但變化總有一定規律。如材料按計劃成本總分類核算時，采購材料實際成本與計劃成本的差，可能是正數（超支差），也可能是負數（節約差）。若檢查某生產企業某種材料成本差異率上月為-5%，本月則變化為5%，這就是一種異常數字，從中進一步查證，就有可能發現在材料采購等環節的問題。

③從數據的精確度發現異常數據。會計核算的數據比財務計劃的數據更為準確，但這種精確也有一定的規律。如檢查中發現一經理旅差費報銷上總金額為5 692.25元，出差地點是一大城市。這個數據粗看有整有零，但詳細斟酌，破綻就出來了，車船票、住宿費和補助費一般不會出現以分為單位的零星金額，從中進一步查核，很可能從住宿費用發現問題。

（2）從異常業務往來單位中發現問題的方法。企業單位之間的經濟聯系廣泛、復雜，有購銷業務關系，也有其他往來關系。但就某一類經濟業務而言，其業務是相對穩定的，如機床廠生產的機床，主要購入單位是各種機械加工廠和機電公司；棉紡廠生產的棉紗，主要銷往各類棉織廠和床單廠。目前我國的經濟體制改革更加深入，經濟交往范圍更加廣泛，總會有一定規律，很多經濟業務往來只在一定范圍、一定對象和一定時間內進行。由此，我們從異常業務往來單位發現問題也可從三個方面入手：

①從購銷單位的業務范圍發現異常的購銷單位。每一個經營實體均有一定的經營業務范圍，若超出這一范圍，就是應查證的疑點。如某副食品商店，其進貨渠道主要是各副食品加工廠和副食品公司或批發部，若發現一張購貨憑證是非經營或生產副食品單位開出的，明顯出現經營業務范圍與出具憑證單位異常情況，就是查賬的疑點。

②從購銷單位和貨款結算單位的矛盾發現疑點。如甲銷售單位銷售一批產品，付款單位是購貨單位乙，結果實際付款單位是丙單位，且金額又不相符，這就是應查證的疑點。

③從結算的期限長短發現疑點。正常經濟業務的發生、往來與結算都具有一定的規律，若在往來賬戶中發現有的往來單位名稱陌生，長期無業務往來，掛賬數額又大，遇到此類情況，需要進一步查實，以確定是否存在虛列客戶和呆賬的情況。

（3）從賬戶之間異常對應關系發現問題的方法。任何一筆經濟業務都會涉及兩個或兩個以上賬戶，具體內容的變化需要在兩個或兩個以上賬戶中進行全面的反映，形成賬戶對應關系，并在會計憑證中表現出來，而異常的賬戶對應關系則不能正確反映經濟業務內容，查賬人員可從憑證（主要是記賬憑證）審核入手，發現異常賬戶的對應情況，就不難找出疑點，一般可從以下三個方面入手：

①從資金運動的方向發現異常賬戶對應關系。每一項資金運動均有來龍去脈，因此每一個賬戶的借方或貸方均有一定的正常對應賬戶，若某生產企業的生產成本賬戶的貸方與銀行存款賬戶的借方直接發生對應關系，則為異常，應進一步查實。

②從資金運動的來路發現異常賬戶對應關系。每筆業務都有來路和去向兩個方面。如產成品入庫業務，一方面產成品增加，這就是去向；另一方面生產費用減少，則是產成品的來路。若某企業產成品賬戶借方直接與銀行存款或材料賬戶貸方發生對應關系，這就不是產成品的正常來路。

③從沒有原始憑證的應收、應付款的轉賬中發現異常的賬戶對應關系。這類方法主要針對弄虛作假、違反財經紀律的非合法性業務。如某企業虛列應收、應付款戶頭，轉應收款套取現金，用應付款賬戶過渡截留利潤。

（4）從異常時間中發現問題的方法。每項經濟業務發生總有特定的時間，會計資料（原始憑證）對經濟業務記錄的時間應與業務發生相同。有些經濟業務發生需經過一段完整的過程，但也有一個正常的期限，且相關經濟業務發生時間也是有先后順序的。檢查時，若發現不符合規律的情況，應作為疑點。也可以從三個方面入手：

①從經濟業務發生的特定時間上發現異常時間，若經濟業務中相關會計憑證沒有反映經濟業務發生的時間，或者反映的特定時間與經濟業務內容有明顯矛盾，這就是疑點，需要查實。如北京某電子生產企業查賬時發現一張開票日期為12月25日的購買飲料發票，金額為35 000元，銷售出據單位是該廠所轄的獨立核算的勞動服務公司商店，從行業性質和時間上推導，該企業不屬于高溫生產作業單位，時近年終又處在冬季，怎么會大量購進飲料？進一步查證，很可能查出“小金庫”和年終突擊發錢的問題。

②從經濟業務發生時間長短中發現疑點。在商品或材料采購過程中，會出現在途物資，根據供貨單位的遠近和所采用的運輸工具的不同，可以測算出正常的物資在途期間，若超過這一期間，則為疑點。

③從結算時間上發現疑點。正常的債權債務關系由于經濟合同規定的具體要求不同和選用結算方式不同，均有一定的結算期限，若發現有長期超期掛賬的應收款或應付款，則應查明原因。

（5）從異常地點發現問題的方法。每一筆業務均有發生地點，這些地點是否異常是根據業務的內容來判定的。如某電力設備廠向某邊遠山區縣銷售中小型電力設備，這筆業務內容與地點之間屬于不正常邏輯關系，則是疑點，有繼續查證的價值。認識異常地點一般采取兩種方式：

①從距離遠近發現異常地點。同一商品或材料有多種采購渠道，在其價格、質量、品種、規格相同的情況下，一般應就近采購，除非企業暫時無現款支付，附近供應部門不賒賬、較遠的地方可以賒銷，才會舍近求遠。但當前有些采購人員為了拉關系、吃回扣、行賄受賄、從中獲利等，不惜損害國家集體的利益，舍近而求遠，這種異常現象在檢查中應密切注意，并嚴格追查。

②從物資運動流向發現異常地點。一定經濟業務的內容與市場需求和物資供應地點有密切聯系。如湖北派人到廣東沿海一帶大量采購大米和棉花；湖南派專人到北京購買菠蘿；這都是異常業務，因為盛產大米、棉花的湖北一般不可能到沿海一帶購買大米和棉花；湖南也不會產生放著緊臨菠蘿產地廣東不去，反到北京購買的現象。進一步查證，有可能發現買空賣空或其他問題。

（6）從有關人員異常生活變化中發現問題的方法。人是經濟活動的主體，有問題或疑點賬項的查證往往會落實到有關人員的身上。

①查證經濟收入狀況，認真分析被查人員的異常變化。如一個家庭或個人的經濟耗費水平大大超過其正常收入水平，應作為異常變化疑點查清。

②從生活作風的突變認真分析被查人員的異常變化。大量實踐證明，部分貪污等違法分子謀取暴利的目的是滿足其腐化生活的需要，一旦取得非法所得，其生活方式逐漸變化，檢查人員應通過調查座談掌握這一線索，再查證必有收獲。

（7）從邏輯矛盾中發現問題的方法，亦稱邏輯推理查賬法。它是根據有關數據來證實賬面資料是否正確，從而進一步發現問題的一種檢查方法。這種方法一般都與以上所介紹的方法配合使用，配合較多的主要是逆查法。

（8）從異常結算方式發現問題的方法。企事業單位因商品物資購銷和勞務供應而結清價款所采取的方式有許多種，不同結算方式的使用都有一定的范圍和規定，現金結算也有嚴格的結算紀律。如使用違反常規和紀律的結算方式，則是異常結算方式，應予以查明。此類檢查法的實例已貫穿于前面各法之中。

3.3.2　運用核對法，檢查有關內容是否相符

會計賬簿既是根據會計憑證登記的，也是用來編制會計報表的主要依據，而且不論是會計憑證、會計賬簿，還是會計報表，都是反映與核算實際經濟活動的。所以，賬證、賬表與表表之間存在著必然聯系。另外，證證、賬證、賬賬、賬實、賬表、表表之間依其具體內容也存在著密切的內在聯系。因此，通過進行證證、賬證、賬賬、賬實、賬表、表表之間的核對，可發現其中某些內容不相符的問題，以此為線索或疑點，可追蹤查證會計錯弊的具體形態及其制造或形成過程。核對法的主要檢查內容如圖3-4所示。

（1）證證核對。經濟活動發生后，首先應取得或編制原始憑證，然后根據原始憑證編制記賬憑證，在采用科目匯總表或匯總記賬憑證核算形式下，還要根據記賬憑證編制科目匯總表或匯總記賬憑證，可見，科目匯總表或匯總記賬憑證和原始憑證之間存在著密切的聯系。所以，通過它們之間的核對，可以檢查它們在金額、業務內容與所用會計科目、日期、原始憑證所標明的張數與實際張數等方面內容是否相符，從而捕捉到會計錯弊的線索。

（2）賬證核對。會計賬簿是根據會計憑證登記的，所以，二者在金額、業務內容、所用科目等方面都應相符。被查單位在賬簿中如有多記、少記、重復記賬、漏記和錯記等會計錯弊，通過賬證核對便可發現其疑點。如在現金日記賬和現金總賬中，對于現金收款業務少記部分金額，對于現金付款業務多記部分金額，以貪污其差額，或將其置入單位的“小金庫”，對此，只需將賬記金額與收付款憑證進行核對便可發現其疑點或線索。

（3）賬賬核對。各有關賬簿之間存在著必然的聯系。如總賬與所屬明細賬在金額、余額方向等方面相一致；資產賬戶與負債、所有者權益賬戶在某時點上的余額應相符；“產成品”與”主營業務收入”明細賬在產成品出庫與銷售的數量、金額方面應相互對應等。通過對存在對應關系的賬戶的相互核對，可以發現有關內容不相符的問題。如銷售產成品未通過“主營業務收入”等銷售性質賬戶的問題發生后，會形成“產成品”與“主營業務收入”明細賬在記錄產品銷售業務上不對應，即“產成品”明細賬處有記錄，而“主營業務收入”明細賬處無記錄。只需將此兩個明細賬記錄進行核對，便可發現問題。

（4）賬實核對。反映在賬簿中的經濟業務的各有關情況與經濟業務發生的實際情況應相符。在實際工作中，由于主客觀原因，會造成賬實不符的問題。如庫存現金應存金額與實存金額不相等；有關存貨的賬面結余數量、金額與實際盤存的數量、金額不相等；實際購買的屬于社會集團消費品，而反映在賬簿中的卻是生產耗用的原材料等。對于這些問題，可以通過賬實核對來發現其疑點或線索。在進行賬實核對之前，需先運用盤點法、調查法等方法確定經濟業務發生的實際情況，如確定庫存現金，有關存貨的實存金額或數量等。然后，在此基礎上再進行賬實核對。

（5）賬表核對。會計報表中大部分數據來自賬簿記錄。如“資產負債表”中的各項數字大都直接或間接來自各有關賬戶的期末余額；“損益表”中的數字大都來自有關賬戶的當期發生額。進行賬表核對，可以發現當符而不符的問題。如可以發現被查單位有無為了壓低庫存商品結存額，而在“資產負債表”上虛擬待處理流動資產損失，直接沖減庫存商品余額，從而造成賬表不符的問題，等等。

（6）表表核對。有關會計報表之間以及各會計報表內容項目之間都存在著密切聯系。通過表表核對，可以發現其中不正常的對應關系，并以此為疑點進一步查證會計錯弊。

3.3.3　三查三找法

對管理混亂，財務上建賬不全，記錄零亂的企事業單位，可采用三查三找法突破查賬困境，具體內容是：

（1）查銀行對賬單，找錢款數量。當被查單位原始憑證殘缺不全，只有現金日記賬和銀行存款日記賬，或甚至無日記賬可查時，銀行對賬單就是唯一的銀行存款收入、支出情況的完整記錄。根據對賬單，確定每筆銀行存款收入的來路，對于支出的款項，可以查證支出的數量及支出具體去向是否合理合法。經濟案件查賬中，詐騙、投機倒把團伙往往運用多單位戶頭轉賬方法，最后將得來的賒款轉入本單位戶頭。查賬時，只有用這種查賬追蹤方法，方能一查到底。

（2）查其他往來賬，找業務關系對象。其他應收款和其他應付款賬戶往往是舞弊者掩蓋舞弊事實，隱瞞各種收入或虛增支出的重點實施對象。如企業或單位將銷售收入不入銷售賬，而作為其他應付款入賬，轉移收入偷漏稅收等。通過往來賬戶的查證，既可以摸清舞弊者的舞弊手段，又可以查明資金的去向。

（3）查應收銷貨款和應付購貨款，找款項的去路。企業或單位在一定時期內資金占用總額恒等于來源總額，應收銷貨款是一個債權賬戶，它說明了流動資金的去向；應付購貨款是一個債務賬戶，它說明流動資產中部分款項占用的來路。這些方向和來路是否正常，應通過對具體經濟業務的會計資料查證后，方能說明原委。

3.3.4　賬外賬檢查法

賬外賬檢查法是指對被查單位隱匿截留資金于賬簿內容之外，形成企事業單位的“小金庫”，或是為逃避會計監督，巧施手段進行賬外交易等違法行為的檢查方法。目前，實施賬外賬已成為相當一部分企事業單位截留收入、分散轉移各種基金來建立“小金庫”的一個較為普遍的違紀違法的手段。如圖3-5所示，檢查的方法關鍵是要抓住其主要來源和存在形式：

（1）以領代報、以借代報形成賬外資金。這類形式多見于各種專用基金的支用，作弊目的在于逃避對資金的監督。如某企業單位的各項專用基金由所屬生活服務公司以某種項目為名領出，將用后剩余部分變為賬外資金，或者干脆巧立名目，制造賬外資金。這類問題檢查要抓住會計上的特點，重點查證作報銷憑證的領據借據和各種專用基金、費用、營業外支出等賬戶。

（2）向非獨立核算單位撥款，作減少企業基金處理，形成賬外資金。這種弊端常見于上下級單位之間，上級列出撥出，下級收款單位列入撥入，系統匯總報表中基金結存數，并不減少；或者向核算網點撥款形成賬外資金。會計上混淆基金繳撥與提取使用的界限。查賬時應鑒別每筆撥款的受款單位是否為直屬獨立核算單位。

（3）用各種方式讓利于附屬單位形成賬外資金。作弊的目的是將截留收入變成集體單位利潤，用于不正當支出。如某工廠以高于市價或議價購入所屬勞動服務公司等單位采購回來的平價或低于市價、議價的原材料，又將生產的緊俏商品降低價格給所屬勞動服務公司等單位，轉手高價出售獲利。該廠會計上表現為發票所列價格異常，原材料購進價格高于市場和議價，產品售銷價格低于該廠價格規定，或所屬單位購進原材料價格低于廠直接購進價、或所屬單位商品銷售價格大大高于廠價規定。這是查賬的主要線索。

（4）直接截留企業收入不入賬。如某公司設立“技術咨詢公司”，實際不干技術工作，專門截留企業收入。但無論采取什么方法截留，都是以私分為目的，并且都在附屬單位。因各種截留必須出具合法單據給對方，往往使用本企業的收據代替國家正規發票等，以達到截流收入不被發現的目的。