三、公立醫院審計委員會制度的理論分析

（一）理論依據

1．資源依賴理論

資源依賴理論是1978年由杰弗里·普費弗（Jeffrey Pfeffer）和杰拉爾德·薩蘭奇克（Gerald Salancik）提出的一個用于檢查非營利組織及其組織結構不同問題的相關理論框架，該理論假定一個組織對資源的需求是組織結構與組織活動的決定因素。普費弗和薩蘭奇克指出，一個組織對資源的依賴程度取決于三個決定性因素：資源對組織生存的重要程度，組織內部或外部一個特定群體獲得或使用資源的程度，替代性資源的存在程度。臺灣地區學者吳宜蓁（1998）進一步認為，資源依賴理論具體又包括五個基本假設：① 環境中有許多組織賴以維生的資源，因此組織必須積極爭取；② 組織透過交易像外界組織獲取資源，這是組織獲取資源的最基本方式；③ 組織效能是組織存續的關鍵，而效能的高低是由外界組織判斷的，因此外界的支持是組織生存的主要關鍵點；④ 由于環境中的許多限制，組織在獲取資源時面臨不確定的困難；⑤ 由于每種環境限制背后都有一些利益群體在支持，因此組織若能整合資源或者獲得足夠的社會支援，則有可能改變或消除限制，進而控制或操縱環境。

對于公立醫院而言，環境中的“資源”主要是指資金源、客戶源以及人才等，這是醫院發展壯大所必須爭取的。具體而言，對于資金源，國有公立醫院的籌資一來自政府，二來自醫保，三來自各種商業醫保及個人繳費，有社會資本參與的混合型公立醫院還有社會中個人和機構的投資。公立醫院作為國家差額撥款的事業單位，在新醫療改革之前，藥品收入常年占據公立醫院收入的四成以上，藥品零差價改革后，多數醫院陷入醫療收支不平衡的困局。面對公立醫院成立法人治理結構，國家會給予相應的托管補貼等這一政策利好，醫院可能有成立法人治理結構的主觀意愿。除政府補貼外，醫院也希望獲得充足的資金用于醫院發展，這時，醫院的決策機構就希望能夠吸引到社會資本。對于客戶源，醫院的主要客戶是患者，多數患者在就醫時比較看重醫療水平、醫院規模、就醫價格等。對于人才，用人機制和激勵機制對于留住和吸引優秀的醫護人員具有重要作用。

如何獲取這些資源，最根本的方式是向外界傳遞優質的信號。醫療機構只有具備完善的組織管理、一流的技術水平、先進的設備、卓越的醫療服務以及良好的聲譽等才能吸引到客戶、出資人或政府，而這些又是相輔相成的。醫院成立法人治理結構將醫院的經營權與監督權分離，院長負責制領導下的醫院管理層只負責醫院的日常經營管理，而理事會等形式的法人治理結構成為醫院的最高決策機構，對醫院發展戰略、建設規劃和醫院管理等重要事項進行領導、決策、咨詢和協調。理事會等形式的法人治理結構由政府人員、出資人、社會代表、醫院代表等組成，是獨立于醫院管理層的更高層組織結構，所以能夠有效遏制醫院管理低效、管理層腐敗等問題，對醫院藥品價格、醫療服務等發揮著更為嚴格的監管作用，使醫院的組織績效考核和激勵機制更為完善。因此，依據資源依賴理論，法人治理結構的實施對于醫院意味著更有效的組織治理能力、更強的控制和決策能力等，在醫院引入法人治理結構是一項能提高醫院資源獲取能力和組織管理績效的良效舉措。

基于此，公立醫院的組織效能主要靠國家（政府）以及病患來判斷，如何提高兩者的支持力度，需要內在機能的完善。醫院的法人治理結構最需要完善的是監管的獨立性和專業性。在企業主體中，完善的公司治理結構包括四大基石：董事會、高級管理層、外部審計以及內部審計委員會。目前醫院的法人治理結構雖然已建立了理事會（董事會）等形式的最高決策機構，也增加了注冊會計師的年報審計工作，但是在內部審計中缺乏報告關系的獨立性。如果在現有法人治理結構中設立審計委員會，那么將提高醫院內部審計的地位和監督權力，而法人治理結構的進一步完善對提高醫院獲取資源的競爭力發揮著重要作用。基于資源依賴理論，公立醫院設立審計委員會，更多地表現為醫院決策機構的自主意愿行為。

綜上所述，資源依賴理論很好地解釋了醫院成立法人治理結構的必要性以及設立審計委員會的目的。在法人治理結構下設立審計委員會是完善醫院組織結構的舉措，能進一步幫助醫院獲取資源，提高醫院經營效率。

2．政府管制理論

國有公立醫院和有社會資本進入的公立醫院屬于非營利組織，其產權歸屬于國家所有，除經濟效益外，醫院還必須考慮公益性等社會效益，因此公立醫院法人治理結構的建立與完善應符合政府管制要求。

政府管制理論（Government Regulation）也被稱為管制經濟學（Economics of Regulation），是一門新興的經濟學分支，主要是指具有法律地位的獨立政府管理者，依照一定的法規對被管制者所采取的一系列行政管理與監督行為。發達國家的政府管制理論研究早在20世紀70年代就獲得了較大的發展，提出和形成了諸多管制理論與方法，特別強調在一些壟斷行業中發揮市場競爭機制的積極作用，以增強企業活力和提高經濟效益，管制經濟學理論逐漸成熟，但總體而言還相對“年輕”。政府管制理論根據政府管制的特點，主要分為兩大類：經濟性管制（Economic Regulation）和社會性管制（Social Regulation）。目前國內外的經濟性管制發展得比較迅速，成果較多，相對而言，社會性管制比較薄弱。植草益（1992）認為，社會性管制主要是以保障勞動者和消費者的安全、健康、衛生以及保護環境和防止災害等為目的，對產品和服務的質量和伴隨著提供它們而產生的各種活動制定一定的標準，并禁止、限制特定行為的管制。一直以來，食品、藥品等是社會性管制的重要內容。目前國內外的政府管制逐漸表現出兩大發展趨勢，即經濟性管制的逐步放松和社會性管制的逐步加強（王俊豪，2001）。

公立醫院建立和完善法人治理結構應屬于社會性管制的內容，是政府探索政事分開、管辦分開的有效形式；法人治理結構科學地界定了公立醫院所有者和管理者的責權，有利于建立協調、統一、高效的公立醫院管理體制；同時醫院法人治理結構的推進，使醫院院長職業化、專業化，能有效解決醫院管理低效、醫院領導人腐敗等實際問題。如果公立醫院在法人治理結構中設立審計委員會制度，則將從機制中進一步強化醫院管理層的監管，提高醫院的社會服務能力和組織經營效率，從而更好地實現醫院的社會效益，提高公共事業的公益性及全國的醫療健康水平和幸福指數，逐步解決我國“看病難、看病貴”的醫療現狀，而這正是政府所希望實現的。因此，依據政府管制理論，醫院設立審計委員會制度等完善法人治理結構的舉措符合政府的監管需求，具有一定的必要性和可行性。圖1進一步對公立醫院建立審計委員會制度的理論依據進行了總結。

（二）法人治理結構和審計治理機制的理論分析

雖然上文已經從資源依賴理論和政府管制理論分析了公立醫院建立法人治理結構以及通過設立審計委員會制度完善法人治理結構的理論基礎，但是如何理清審計委員會與現行公立醫院法人治理、審計治理之間的關系是考慮設立公立醫院審計委員會制度的基礎，因此仍需對公立醫院審計委員會的制度環境——法人治理結構和審計治理機制進行深入分析。

1．法人治理結構改革及相關審計治理改革路徑分析

（1）新醫療改革之前的醫療改革政策梳理

改革開放以來，我國公立醫院在管理、運行、投入、價格和監管機制方面都制定了一系列的創新政策，但大規模的醫療改革直到1985年才正式啟動，之后大致經歷了三個階段：第一階段為1985—1991年的醫療改革初始階段，主要在于擴大醫院的自主權和醫療衛生服務的范圍。1985年是中國醫療改革的元年，這一階段的醫療改革主要是模仿國企改革，即“給政策而不給錢”。例如，1985年國務院批轉衛生部《關于衛生工作改革若干政策問題的報告》，允許個人行醫，發展集體衛生機構等；1989年國務院批轉衛生部《關于擴大醫療衛生服務有關問題的意見》，積極推行各種形式的承包責任制，鞏固放權讓利。第二階段是1992—1996年的深化醫療改革階段，主要焦點在于醫療改革應由政府主導還是市場主導。1992年國務院頒布《關于深化衛生醫療體制改革的幾點意見》，指出支持有條件的單位辦成經濟實體或實行企業化管理，做到自主經營、自負盈虧，醫療改革開始進行市場化改革。第三階段是1997—2005年的醫療保險制度改革階段，集中建設惠及城市和農村的基本醫療保險制度。其中，城鎮職工醫療保險制度改革從1994年開始試點，到1998年國務院《關于建立城鎮職工基本醫療保險制度的決定》的出臺；新型農村合作醫療制度于2003年在國務院轉發衛生部、財政部和農業部頒布的《關于建立新型農村合作醫療制度的意見》中正式提出。第四階段是2006年至今的新醫療改革階段，提出了改革的五項重點工作。其中，公立醫院改革的重點是公立醫院管理機制的頂層設計改革，即法人治理結構改革試點推行。

（2）新醫療改革之后的法人治理和審計治理政策梳理

表1分析了我國新醫療改革以來的公立醫院醫療改革政策及其相應的審計制度規制改革路徑。從表中可以看出，2009年財政部配套出臺了《關于完善政府衛生投入政策的意見》，提出政府衛生投入資金應依法接受審計部門的監督。2010年出臺的新醫療改革配套政策《關于公立醫院改革試點的指導意見》中，首次在醫療改革文件中出現公立醫院審計制度的重要表述，審計的重點在于公立醫院的財務信息和醫院院長的經濟責任，也開始重視社會中介審計的監督力量。2011年基本形成了國家審計、內部審計、社會審計聯合推動公立醫院改革的內外部審計制度和治理現實。2012—2015年，國家逐步擴大公立醫院法人治理結構改革范圍，回歸公立醫院的公益本質，并加強對社會中介監督的重視程度。國務院發布的《全國醫療衛生服務體系規劃綱要（2015—2020年）》預期在“十三五”期間，醫藥衛生體制改革的成功做法、經驗和政策將逐漸上升為法律法規。由表1進一步可以看出，公立醫院改革逐年深入，目前已基本輻射50％左右的縣級（含縣級）以上公立醫院，城市公立醫院改革不斷拓展深化。在公立醫院深化改革的過程中，綜合監督體系頂層設計逐漸規范化，公立醫院的審計治理機制逐漸形成，但公立醫院醫療改革政策還未涉及審計內容改革、審計主體協作、審計模式有效運行等方面的要求，而這些內容在經濟新常態下也必須做出調整；公立醫院法人治理結構的頂層設計雖有提及，但審計內容尚未上升至醫院治理層面。

2．公立醫院法人治理結構現狀

傳統的法人治理結構又稱公司治理（Corporate Governance），是企業主體的現代治理組織結構，主要包含股東、董事、監事、管理層之間的權責關系，也包含企業與其他利益相關者之間的關系。新醫療改革要求在公立醫院中建立法人治理結構，旨在參考企業主體對公立醫院進行管辦分離改革，但法人治理結構的具體形式和內容皆不同于企業主體。

新醫療改革提出了改革的五項重點任務，其中公立醫院改革實施難度大、涉及面廣、任務艱巨，成為醫療改革中推進最為緩慢的一項改革。在公立醫院改革中，重點是建立管辦分離的醫院法人治理結構，法人治理結構改革中建立監事會和政府監管手段最為關鍵（蔡江南，2011）。根據新醫療改革文件，衛生部在2010年進一步制定了《關于公立醫院改革試點的指導意見》（以下簡稱《指導意見》），提出探索建立以理事會等為核心的公立醫院法人治理結構。2011年全國選取了16個城市進行公立醫院法人治理結構改革，2012年擴大到300個縣市，到2014年每個省份都要有1個改革試點城市，縣級公立醫院綜合改革試點數量覆蓋50％。根據《指導意見》的要求，目前已有大批試點醫院建立了醫院理事會或董事會制度，并制定了醫院理事會章程。綜合各試點醫院的理事會（董事會）章程[1]發現，醫院法人治理結構一般由醫院理事會（董事會）、監事會和執行院長構成，如圖2所示。

醫院法人治理結構建立后，醫院理事會、監事會與院長領導的醫院管理層在形式上形成了決策權、監督權和執行權三權分立的制衡局面。其一，執行院長與傳統的院長負責制對接，院長領導的管理層負責醫院的日常經營運作，管理和領導職能部門與醫療科室。其二，醫院理事會是政府領導下的醫院決策機構，相當于醫院治理層，負責醫院發展戰略和發展規劃等重大事項的決策。理事會由若干名理事組成，其中低于半數為執行理事（兼任醫院管理層成員），其他為非執行理事。非執行理事可以從以下人員中產生：政府領導和發改委、衛生、財政、人社等部門的主要領導，醫療專家，服務對象代表，職工代表等。其中，政府部門理事的任命由政府批準和聘任，醫療專家主要是向社會聘任具有醫院管理經驗的衛生界有影響的知名人士，服務對象代表主要是醫院病患代表，職工代表由公立醫院職代會公開選舉產生。其三，醫院監事會是為實現良好的醫院管理運營而設立的最高監督機構，一般由政府紀委、衛生部門以及上級醫院的總會計師等人員組成。監事會成員一般較少，采用定期開會等形式完成監督任務。如果醫院管理人員和職工為理事會成員，則不得同時作為監事會成員。除此以外，醫療改革中已經有一些醫院規定理事會可通過購買服務的方式，臨時組建相關專業的專家咨詢委員會等組織，為理事會的決策和評議提供決策支持，如領導人的經濟責任審計等。審計委員會或類似機構已在法人治理結構改革中有所涉及。

以理事會為核心的法人治理結構是國家鼓勵醫院實施的參考模式，除此之外，目前公立醫院中還包括董事會、醫院管理委員會、縣級公立醫院法人治理改革領導小組等多種形式的法人治理結構，但其運作機理均同理于理事會模式，即探索醫院經營權與決策權的分離。

3．公立醫院審計治理現狀

醫療民生專項審計一直是國家審計的重點，尤其是新醫療保險制度執行以來，審計署對新型農村合作醫療和城鎮居民基本醫療保險基金的審計得到了國家和社會的肯定。在醫保審計中，重點發揮國家審計的強制性經濟監督作用，并協同內部審計、獨立審計共同建立基本醫療保險基金審計機制的做法，也同樣適用于公立醫院審計治理改革。傅黎瑛（2012）認為，公立醫院的審計動態治理機制應由具有“免疫系統”功能的政府審計、具有控制和治理職能的現代內部審計以及具有獨立評價和鑒證作用的社會中介審計構成。

（1）政府審計（國家審計）

十八屆四中全會將審計監督定位為國家監督體系的一部分，使審計具有前所未有的戰略高度。在新常態下，國家審計作為國家監督體系中的重要組成部分，也具備一些新特征：① 審計環境的變化。新常態下，國家對審計人員提出了新的要求，審計人員要站在國家治理的高度，為國家重大決策參謀。審計治理的全新定位以及審計人員職責的重述使得審計環境發生了重大變化，審計被賦予了新的歷史使命。② 審計目標的變化。新常態下經濟工作的重心是解決就業等一系列惠民工程，黨建工作的重心是反腐倡廉的干部作風建設。因此，審計目標將圍繞國家工作重心的改變而發生變化，同時新時期的審計不再是選擇性審計，而是要實現審計監督的全覆蓋。③ 審計內容的變化。審計的主要內容從過去單一的“資金+權力”審計擴展到現在的“資金+權力+政策”審計，審計工作更加關注績效審計。④ 審計方法的變化。新常態下，迅猛發展的信息技術以及大數據挖掘技術被廣泛應用到審計工作當中，審計業務流程更加復雜，審計方法更加多元。⑤ 審計作用的變化。新形勢下的審計將從監督職能提升為預防、揭示和抵御職能。

面對國家審計的新變化，公立醫院的國家審計應成為國家治理大系統中內生的具有預防、揭示和抵御功能的“免疫系統”。就目前情況來看，多數地區公立醫院具有“免疫系統”功能的國家審計執行的是三年或五年輪審制度，國家審計對公立醫院的監督存在時間和精力嚴重不足等問題。

（2）內部審計

醫院內部審計自規定設立以來，作為公立醫院內部監督機制的重要組成部分，有助于保障公立醫院財務收支的真實性、合法性、效益性，對公立醫院內部治理和內部控制起到了良好的監督作用。內部審計部門作為公立醫院國家審計的重要補充，應充分發揮在醫院多項內容同步跟蹤審計中的靈活性和便捷性。公立醫院內部審計部門在實際操作中還存在諸多問題：① 內部審計活動多見于基建工程審計和經濟合同審計等管理績效方面的審計，由于內部審計部門在醫院地位低，獨立性差，對財務報表審計和領導人經濟責任審計力不從心。② 法人治理結構下理事會制度的建立使得內部審計職能、審計內容和審計范圍擴大，給內部審計增加了復雜性。縣級公立醫院內部審計部門人員的素質低、專業勝任能力差等，難以滿足公立醫院法人治理結構改革的內部監督要求。③ 內部審計還存在內審職能不明確、管理層重視不夠、缺乏激勵機制等其他設計與運行問題。

（3）社會中介審計（注冊會計師審計）

2010年財政部頒布的《醫院財務制度》和《醫院會計制度》明確提出，醫院年度財務報告應按規定經過注冊會計師審計。社會中介審計參與到公立醫院的審計監督體系中，可以解決國家審計時間、精力不足以及內部審計部門獨立性差的問題，提高審計報告的權威性和審計結果的真實性。醫院實際審計治理中，注冊會計師審計往往難以與內部審計對接；內外部的聯合審計又常出現內部審計過度外包、審計重復或審計漏洞等問題。

因此，如何理順公立醫院政府審計、內部審計、社會中介審計，如何對接公立醫院的法人治理和審計治理，審計委員會這一職能部門將發揮重要的作用，審計委員會的設立能形成更為完善的公立醫院審計治理機制。

（三）公立醫院法人治理、審計治理與審計委員會的關系分析

本文依據資源依賴理論和政府管制理論構建了公立醫院法人治理、審計治理與審計委員會的關系，如圖3所示。

1．審計委員會的設立將有效連接公立醫院的法人治理與審計治理

公立醫院法人治理結構改革主要是探索建立醫院管辦分離、政事分離形式，即將醫院治理層與管理層相分離。目前公立醫院已逐漸形成三權分立的法人治理結構，院長領導下的管理層要在理事（董事）會、監事會組成的治理層的監督下運行。前文多次提到公立醫院審計治理主要包含政府審計、醫院內部審計及社會中介審計。由此，公立醫院法人治理結構與審計治理機制所重疊的部分應為內部審計，而目前醫院內部審計多為管理層領導下的內部審計職能部門，其獨立性差、專業水平低、人員少等特征以及醫院對內部審計的重視程度低的現狀導致內部審計的控制和治理職能難以發揮。審計委員會的建立是在醫院治理層面增加控制和治理職能的內部審計職能部門，其將直接領導內部審計職能部門，使內部審計地位提高至治理層面。審計委員會的建立將有效連接公立醫院的法人治理與審計治理。

2．審計委員會的設立將有效連接醫院內外部審計，發揮審計的協同效應

每年醫院的財務報表審計、綜合性審計等是由國家審計部門聘請注冊會計師進行的，醫院內部重大基建項目審計等是由內部審計、財務或基建等部門聘請外部注冊會計師實施的。因此，現階段醫院的注冊會計師審計多為政府審計和內部審計的一種外包，而真正代表社會公眾主體的中介鑒證審計在醫院中還不存在。隨著國家對公立醫院法人治理結構的不斷改革，醫院治理層將需要聘請獨立的社會中介審計師對醫院進行審計，而這項工作由審計委員會實施既趨同于企業社會中介審計，又趨同于國外醫療機構，且審計委員會專業勝任能力較強，能有效考核外部審計師的工作，同時對審計過程中發現的醫院審計風險和內部控制缺陷等及時要求醫院管理層進行調整，充分發揮內部審計的及時性和外部審計的權威性。因此，審計委員會的設立將在醫院治理層面增加控制和治理職能的內部審計部門，同時強化和輔助政府審計以及聘請、評估、監督注冊會計師審計，使其更具有專業性和公益性。綜上，審計委員會能有效連接公立醫院法人治理與審計治理以及公立醫院內部審計與外部審計，發揮審計的協同治理效應，如圖4所示。

[1] 本文通過實地調研和閱讀各醫院網站檔案資料整理了各地區多家試點醫院的理事會制度。