三、公立醫(yī)院審計委員會制度的理論分析

（一）理論依據(jù)

1．資源依賴?yán)碚?/h4>

資源依賴?yán)碚撌?978年由杰弗里·普費(fèi)弗（Jeffrey Pfeffer）和杰拉爾德·薩蘭奇克（Gerald Salancik）提出的一個用于檢查非營利組織及其組織結(jié)構(gòu)不同問題的相關(guān)理論框架，該理論假定一個組織對資源的需求是組織結(jié)構(gòu)與組織活動的決定因素。普費(fèi)弗和薩蘭奇克指出，一個組織對資源的依賴程度取決于三個決定性因素：資源對組織生存的重要程度，組織內(nèi)部或外部一個特定群體獲得或使用資源的程度，替代性資源的存在程度。臺灣地區(qū)學(xué)者吳宜蓁（1998）進(jìn)一步認(rèn)為，資源依賴?yán)碚摼唧w又包括五個基本假設(shè)：① 環(huán)境中有許多組織賴以維生的資源，因此組織必須積極爭取；② 組織透過交易像外界組織獲取資源，這是組織獲取資源的最基本方式；③ 組織效能是組織存續(xù)的關(guān)鍵，而效能的高低是由外界組織判斷的，因此外界的支持是組織生存的主要關(guān)鍵點(diǎn)；④ 由于環(huán)境中的許多限制，組織在獲取資源時面臨不確定的困難；⑤ 由于每種環(huán)境限制背后都有一些利益群體在支持，因此組織若能整合資源或者獲得足夠的社會支援，則有可能改變或消除限制，進(jìn)而控制或操縱環(huán)境。

對于公立醫(yī)院而言，環(huán)境中的“資源”主要是指資金源、客戶源以及人才等，這是醫(yī)院發(fā)展壯大所必須爭取的。具體而言，對于資金源，國有公立醫(yī)院的籌資一來自政府，二來自醫(yī)保，三來自各種商業(yè)醫(yī)保及個人繳費(fèi)，有社會資本參與的混合型公立醫(yī)院還有社會中個人和機(jī)構(gòu)的投資。公立醫(yī)院作為國家差額撥款的事業(yè)單位，在新醫(yī)療改革之前，藥品收入常年占據(jù)公立醫(yī)院收入的四成以上，藥品零差價改革后，多數(shù)醫(yī)院陷入醫(yī)療收支不平衡的困局。面對公立醫(yī)院成立法人治理結(jié)構(gòu)，國家會給予相應(yīng)的托管補(bǔ)貼等這一政策利好，醫(yī)院可能有成立法人治理結(jié)構(gòu)的主觀意愿。除政府補(bǔ)貼外，醫(yī)院也希望獲得充足的資金用于醫(yī)院發(fā)展，這時，醫(yī)院的決策機(jī)構(gòu)就希望能夠吸引到社會資本。對于客戶源，醫(yī)院的主要客戶是患者，多數(shù)患者在就醫(yī)時比較看重醫(yī)療水平、醫(yī)院規(guī)模、就醫(yī)價格等。對于人才，用人機(jī)制和激勵機(jī)制對于留住和吸引優(yōu)秀的醫(yī)護(hù)人員具有重要作用。

如何獲取這些資源，最根本的方式是向外界傳遞優(yōu)質(zhì)的信號。醫(yī)療機(jī)構(gòu)只有具備完善的組織管理、一流的技術(shù)水平、先進(jìn)的設(shè)備、卓越的醫(yī)療服務(wù)以及良好的聲譽(yù)等才能吸引到客戶、出資人或政府，而這些又是相輔相成的。醫(yī)院成立法人治理結(jié)構(gòu)將醫(yī)院的經(jīng)營權(quán)與監(jiān)督權(quán)分離，院長負(fù)責(zé)制領(lǐng)導(dǎo)下的醫(yī)院管理層只負(fù)責(zé)醫(yī)院的日常經(jīng)營管理，而理事會等形式的法人治理結(jié)構(gòu)成為醫(yī)院的最高決策機(jī)構(gòu)，對醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略、建設(shè)規(guī)劃和醫(yī)院管理等重要事項進(jìn)行領(lǐng)導(dǎo)、決策、咨詢和協(xié)調(diào)。理事會等形式的法人治理結(jié)構(gòu)由政府人員、出資人、社會代表、醫(yī)院代表等組成，是獨(dú)立于醫(yī)院管理層的更高層組織結(jié)構(gòu)，所以能夠有效遏制醫(yī)院管理低效、管理層腐敗等問題，對醫(yī)院藥品價格、醫(yī)療服務(wù)等發(fā)揮著更為嚴(yán)格的監(jiān)管作用，使醫(yī)院的組織績效考核和激勵機(jī)制更為完善。因此，依據(jù)資源依賴?yán)碚摚ㄈ酥卫斫Y(jié)構(gòu)的實施對于醫(yī)院意味著更有效的組織治理能力、更強(qiáng)的控制和決策能力等，在醫(yī)院引入法人治理結(jié)構(gòu)是一項能提高醫(yī)院資源獲取能力和組織管理績效的良效舉措。

基于此，公立醫(yī)院的組織效能主要靠國家（政府）以及病患來判斷，如何提高兩者的支持力度，需要內(nèi)在機(jī)能的完善。醫(yī)院的法人治理結(jié)構(gòu)最需要完善的是監(jiān)管的獨(dú)立性和專業(yè)性。在企業(yè)主體中，完善的公司治理結(jié)構(gòu)包括四大基石：董事會、高級管理層、外部審計以及內(nèi)部審計委員會。目前醫(yī)院的法人治理結(jié)構(gòu)雖然已建立了理事會（董事會）等形式的最高決策機(jī)構(gòu)，也增加了注冊會計師的年報審計工作，但是在內(nèi)部審計中缺乏報告關(guān)系的獨(dú)立性。如果在現(xiàn)有法人治理結(jié)構(gòu)中設(shè)立審計委員會，那么將提高醫(yī)院內(nèi)部審計的地位和監(jiān)督權(quán)力，而法人治理結(jié)構(gòu)的進(jìn)一步完善對提高醫(yī)院獲取資源的競爭力發(fā)揮著重要作用。基于資源依賴?yán)碚摚⑨t(yī)院設(shè)立審計委員會，更多地表現(xiàn)為醫(yī)院決策機(jī)構(gòu)的自主意愿行為。

綜上所述，資源依賴?yán)碚摵芎玫亟忉屃酸t(yī)院成立法人治理結(jié)構(gòu)的必要性以及設(shè)立審計委員會的目的。在法人治理結(jié)構(gòu)下設(shè)立審計委員會是完善醫(yī)院組織結(jié)構(gòu)的舉措，能進(jìn)一步幫助醫(yī)院獲取資源，提高醫(yī)院經(jīng)營效率。

2．政府管制理論

國有公立醫(yī)院和有社會資本進(jìn)入的公立醫(yī)院屬于非營利組織，其產(chǎn)權(quán)歸屬于國家所有，除經(jīng)濟(jì)效益外，醫(yī)院還必須考慮公益性等社會效益，因此公立醫(yī)院法人治理結(jié)構(gòu)的建立與完善應(yīng)符合政府管制要求。

政府管制理論（Government Regulation）也被稱為管制經(jīng)濟(jì)學(xué)（Economics of Regulation），是一門新興的經(jīng)濟(jì)學(xué)分支，主要是指具有法律地位的獨(dú)立政府管理者，依照一定的法規(guī)對被管制者所采取的一系列行政管理與監(jiān)督行為。發(fā)達(dá)國家的政府管制理論研究早在20世紀(jì)70年代就獲得了較大的發(fā)展，提出和形成了諸多管制理論與方法，特別強(qiáng)調(diào)在一些壟斷行業(yè)中發(fā)揮市場競爭機(jī)制的積極作用，以增強(qiáng)企業(yè)活力和提高經(jīng)濟(jì)效益，管制經(jīng)濟(jì)學(xué)理論逐漸成熟，但總體而言還相對“年輕”。政府管制理論根據(jù)政府管制的特點(diǎn)，主要分為兩大類：經(jīng)濟(jì)性管制（Economic Regulation）和社會性管制（Social Regulation）。目前國內(nèi)外的經(jīng)濟(jì)性管制發(fā)展得比較迅速，成果較多，相對而言，社會性管制比較薄弱。植草益（1992）認(rèn)為，社會性管制主要是以保障勞動者和消費(fèi)者的安全、健康、衛(wèi)生以及保護(hù)環(huán)境和防止災(zāi)害等為目的，對產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量和伴隨著提供它們而產(chǎn)生的各種活動制定一定的標(biāo)準(zhǔn)，并禁止、限制特定行為的管制。一直以來，食品、藥品等是社會性管制的重要內(nèi)容。目前國內(nèi)外的政府管制逐漸表現(xiàn)出兩大發(fā)展趨勢，即經(jīng)濟(jì)性管制的逐步放松和社會性管制的逐步加強(qiáng)（王俊豪，2001）。

公立醫(yī)院建立和完善法人治理結(jié)構(gòu)應(yīng)屬于社會性管制的內(nèi)容，是政府探索政事分開、管辦分開的有效形式；法人治理結(jié)構(gòu)科學(xué)地界定了公立醫(yī)院所有者和管理者的責(zé)權(quán)，有利于建立協(xié)調(diào)、統(tǒng)一、高效的公立醫(yī)院管理體制；同時醫(yī)院法人治理結(jié)構(gòu)的推進(jìn)，使醫(yī)院院長職業(yè)化、專業(yè)化，能有效解決醫(yī)院管理低效、醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)人腐敗等實際問題。如果公立醫(yī)院在法人治理結(jié)構(gòu)中設(shè)立審計委員會制度，則將從機(jī)制中進(jìn)一步強(qiáng)化醫(yī)院管理層的監(jiān)管，提高醫(yī)院的社會服務(wù)能力和組織經(jīng)營效率，從而更好地實現(xiàn)醫(yī)院的社會效益，提高公共事業(yè)的公益性及全國的醫(yī)療健康水平和幸福指數(shù)，逐步解決我國“看病難、看病貴”的醫(yī)療現(xiàn)狀，而這正是政府所希望實現(xiàn)的。因此，依據(jù)政府管制理論，醫(yī)院設(shè)立審計委員會制度等完善法人治理結(jié)構(gòu)的舉措符合政府的監(jiān)管需求，具有一定的必要性和可行性。圖1進(jìn)一步對公立醫(yī)院建立審計委員會制度的理論依據(jù)進(jìn)行了總結(jié)。

（二）法人治理結(jié)構(gòu)和審計治理機(jī)制的理論分析

雖然上文已經(jīng)從資源依賴?yán)碚摵驼苤评碚摲治隽斯⑨t(yī)院建立法人治理結(jié)構(gòu)以及通過設(shè)立審計委員會制度完善法人治理結(jié)構(gòu)的理論基礎(chǔ)，但是如何理清審計委員會與現(xiàn)行公立醫(yī)院法人治理、審計治理之間的關(guān)系是考慮設(shè)立公立醫(yī)院審計委員會制度的基礎(chǔ)，因此仍需對公立醫(yī)院審計委員會的制度環(huán)境——法人治理結(jié)構(gòu)和審計治理機(jī)制進(jìn)行深入分析。

1．法人治理結(jié)構(gòu)改革及相關(guān)審計治理改革路徑分析

（1）新醫(yī)療改革之前的醫(yī)療改革政策梳理

改革開放以來，我國公立醫(yī)院在管理、運(yùn)行、投入、價格和監(jiān)管機(jī)制方面都制定了一系列的創(chuàng)新政策，但大規(guī)模的醫(yī)療改革直到1985年才正式啟動，之后大致經(jīng)歷了三個階段：第一階段為1985—1991年的醫(yī)療改革初始階段，主要在于擴(kuò)大醫(yī)院的自主權(quán)和醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)的范圍。1985年是中國醫(yī)療改革的元年，這一階段的醫(yī)療改革主要是模仿國企改革，即“給政策而不給錢”。例如，1985年國務(wù)院批轉(zhuǎn)衛(wèi)生部《關(guān)于衛(wèi)生工作改革若干政策問題的報告》，允許個人行醫(yī)，發(fā)展集體衛(wèi)生機(jī)構(gòu)等；1989年國務(wù)院批轉(zhuǎn)衛(wèi)生部《關(guān)于擴(kuò)大醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)有關(guān)問題的意見》，積極推行各種形式的承包責(zé)任制，鞏固放權(quán)讓利。第二階段是1992—1996年的深化醫(yī)療改革階段，主要焦點(diǎn)在于醫(yī)療改革應(yīng)由政府主導(dǎo)還是市場主導(dǎo)。1992年國務(wù)院頒布《關(guān)于深化衛(wèi)生醫(yī)療體制改革的幾點(diǎn)意見》，指出支持有條件的單位辦成經(jīng)濟(jì)實體或?qū)嵭衅髽I(yè)化管理，做到自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧，醫(yī)療改革開始進(jìn)行市場化改革。第三階段是1997—2005年的醫(yī)療保險制度改革階段，集中建設(shè)惠及城市和農(nóng)村的基本醫(yī)療保險制度。其中，城鎮(zhèn)職工醫(yī)療保險制度改革從1994年開始試點(diǎn)，到1998年國務(wù)院《關(guān)于建立城鎮(zhèn)職工基本醫(yī)療保險制度的決定》的出臺；新型農(nóng)村合作醫(yī)療制度于2003年在國務(wù)院轉(zhuǎn)發(fā)衛(wèi)生部、財政部和農(nóng)業(yè)部頒布的《關(guān)于建立新型農(nóng)村合作醫(yī)療制度的意見》中正式提出。第四階段是2006年至今的新醫(yī)療改革階段，提出了改革的五項重點(diǎn)工作。其中，公立醫(yī)院改革的重點(diǎn)是公立醫(yī)院管理機(jī)制的頂層設(shè)計改革，即法人治理結(jié)構(gòu)改革試點(diǎn)推行。

（2）新醫(yī)療改革之后的法人治理和審計治理政策梳理

表1分析了我國新醫(yī)療改革以來的公立醫(yī)院醫(yī)療改革政策及其相應(yīng)的審計制度規(guī)制改革路徑。從表中可以看出，2009年財政部配套出臺了《關(guān)于完善政府衛(wèi)生投入政策的意見》，提出政府衛(wèi)生投入資金應(yīng)依法接受審計部門的監(jiān)督。2010年出臺的新醫(yī)療改革配套政策《關(guān)于公立醫(yī)院改革試點(diǎn)的指導(dǎo)意見》中，首次在醫(yī)療改革文件中出現(xiàn)公立醫(yī)院審計制度的重要表述，審計的重點(diǎn)在于公立醫(yī)院的財務(wù)信息和醫(yī)院院長的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，也開始重視社會中介審計的監(jiān)督力量。2011年基本形成了國家審計、內(nèi)部審計、社會審計聯(lián)合推動公立醫(yī)院改革的內(nèi)外部審計制度和治理現(xiàn)實。2012—2015年，國家逐步擴(kuò)大公立醫(yī)院法人治理結(jié)構(gòu)改革范圍，回歸公立醫(yī)院的公益本質(zhì)，并加強(qiáng)對社會中介監(jiān)督的重視程度。國務(wù)院發(fā)布的《全國醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)體系規(guī)劃綱要（2015—2020年）》預(yù)期在“十三五”期間，醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的成功做法、經(jīng)驗和政策將逐漸上升為法律法規(guī)。由表1進(jìn)一步可以看出，公立醫(yī)院改革逐年深入，目前已基本輻射50％左右的縣級（含縣級）以上公立醫(yī)院，城市公立醫(yī)院改革不斷拓展深化。在公立醫(yī)院深化改革的過程中，綜合監(jiān)督體系頂層設(shè)計逐漸規(guī)范化，公立醫(yī)院的審計治理機(jī)制逐漸形成，但公立醫(yī)院醫(yī)療改革政策還未涉及審計內(nèi)容改革、審計主體協(xié)作、審計模式有效運(yùn)行等方面的要求，而這些內(nèi)容在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下也必須做出調(diào)整；公立醫(yī)院法人治理結(jié)構(gòu)的頂層設(shè)計雖有提及，但審計內(nèi)容尚未上升至醫(yī)院治理層面。

2．公立醫(yī)院法人治理結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀

傳統(tǒng)的法人治理結(jié)構(gòu)又稱公司治理（Corporate Governance），是企業(yè)主體的現(xiàn)代治理組織結(jié)構(gòu)，主要包含股東、董事、監(jiān)事、管理層之間的權(quán)責(zé)關(guān)系，也包含企業(yè)與其他利益相關(guān)者之間的關(guān)系。新醫(yī)療改革要求在公立醫(yī)院中建立法人治理結(jié)構(gòu)，旨在參考企業(yè)主體對公立醫(yī)院進(jìn)行管辦分離改革，但法人治理結(jié)構(gòu)的具體形式和內(nèi)容皆不同于企業(yè)主體。

新醫(yī)療改革提出了改革的五項重點(diǎn)任務(wù)，其中公立醫(yī)院改革實施難度大、涉及面廣、任務(wù)艱巨，成為醫(yī)療改革中推進(jìn)最為緩慢的一項改革。在公立醫(yī)院改革中，重點(diǎn)是建立管辦分離的醫(yī)院法人治理結(jié)構(gòu)，法人治理結(jié)構(gòu)改革中建立監(jiān)事會和政府監(jiān)管手段最為關(guān)鍵（蔡江南，2011）。根據(jù)新醫(yī)療改革文件，衛(wèi)生部在2010年進(jìn)一步制定了《關(guān)于公立醫(yī)院改革試點(diǎn)的指導(dǎo)意見》（以下簡稱《指導(dǎo)意見》），提出探索建立以理事會等為核心的公立醫(yī)院法人治理結(jié)構(gòu)。2011年全國選取了16個城市進(jìn)行公立醫(yī)院法人治理結(jié)構(gòu)改革，2012年擴(kuò)大到300個縣市，到2014年每個省份都要有1個改革試點(diǎn)城市，縣級公立醫(yī)院綜合改革試點(diǎn)數(shù)量覆蓋50％。根據(jù)《指導(dǎo)意見》的要求，目前已有大批試點(diǎn)醫(yī)院建立了醫(yī)院理事會或董事會制度，并制定了醫(yī)院理事會章程。綜合各試點(diǎn)醫(yī)院的理事會（董事會）章程[1]發(fā)現(xiàn)，醫(yī)院法人治理結(jié)構(gòu)一般由醫(yī)院理事會（董事會）、監(jiān)事會和執(zhí)行院長構(gòu)成，如圖2所示。

醫(yī)院法人治理結(jié)構(gòu)建立后，醫(yī)院理事會、監(jiān)事會與院長領(lǐng)導(dǎo)的醫(yī)院管理層在形式上形成了決策權(quán)、監(jiān)督權(quán)和執(zhí)行權(quán)三權(quán)分立的制衡局面。其一，執(zhí)行院長與傳統(tǒng)的院長負(fù)責(zé)制對接，院長領(lǐng)導(dǎo)的管理層負(fù)責(zé)醫(yī)院的日常經(jīng)營運(yùn)作，管理和領(lǐng)導(dǎo)職能部門與醫(yī)療科室。其二，醫(yī)院理事會是政府領(lǐng)導(dǎo)下的醫(yī)院決策機(jī)構(gòu)，相當(dāng)于醫(yī)院治理層，負(fù)責(zé)醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略和發(fā)展規(guī)劃等重大事項的決策。理事會由若干名理事組成，其中低于半數(shù)為執(zhí)行理事（兼任醫(yī)院管理層成員），其他為非執(zhí)行理事。非執(zhí)行理事可以從以下人員中產(chǎn)生：政府領(lǐng)導(dǎo)和發(fā)改委、衛(wèi)生、財政、人社等部門的主要領(lǐng)導(dǎo)，醫(yī)療專家，服務(wù)對象代表，職工代表等。其中，政府部門理事的任命由政府批準(zhǔn)和聘任，醫(yī)療專家主要是向社會聘任具有醫(yī)院管理經(jīng)驗的衛(wèi)生界有影響的知名人士，服務(wù)對象代表主要是醫(yī)院病患代表，職工代表由公立醫(yī)院職代會公開選舉產(chǎn)生。其三，醫(yī)院監(jiān)事會是為實現(xiàn)良好的醫(yī)院管理運(yùn)營而設(shè)立的最高監(jiān)督機(jī)構(gòu)，一般由政府紀(jì)委、衛(wèi)生部門以及上級醫(yī)院的總會計師等人員組成。監(jiān)事會成員一般較少，采用定期開會等形式完成監(jiān)督任務(wù)。如果醫(yī)院管理人員和職工為理事會成員，則不得同時作為監(jiān)事會成員。除此以外，醫(yī)療改革中已經(jīng)有一些醫(yī)院規(guī)定理事會可通過購買服務(wù)的方式，臨時組建相關(guān)專業(yè)的專家咨詢委員會等組織，為理事會的決策和評議提供決策支持，如領(lǐng)導(dǎo)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計等。審計委員會或類似機(jī)構(gòu)已在法人治理結(jié)構(gòu)改革中有所涉及。

以理事會為核心的法人治理結(jié)構(gòu)是國家鼓勵醫(yī)院實施的參考模式，除此之外，目前公立醫(yī)院中還包括董事會、醫(yī)院管理委員會、縣級公立醫(yī)院法人治理改革領(lǐng)導(dǎo)小組等多種形式的法人治理結(jié)構(gòu)，但其運(yùn)作機(jī)理均同理于理事會模式，即探索醫(yī)院經(jīng)營權(quán)與決策權(quán)的分離。

3．公立醫(yī)院審計治理現(xiàn)狀

醫(yī)療民生專項審計一直是國家審計的重點(diǎn)，尤其是新醫(yī)療保險制度執(zhí)行以來，審計署對新型農(nóng)村合作醫(yī)療和城鎮(zhèn)居民基本醫(yī)療保險基金的審計得到了國家和社會的肯定。在醫(yī)保審計中，重點(diǎn)發(fā)揮國家審計的強(qiáng)制性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督作用，并協(xié)同內(nèi)部審計、獨(dú)立審計共同建立基本醫(yī)療保險基金審計機(jī)制的做法，也同樣適用于公立醫(yī)院審計治理改革。傅黎瑛（2012）認(rèn)為，公立醫(yī)院的審計動態(tài)治理機(jī)制應(yīng)由具有“免疫系統(tǒng)”功能的政府審計、具有控制和治理職能的現(xiàn)代內(nèi)部審計以及具有獨(dú)立評價和鑒證作用的社會中介審計構(gòu)成。

（1）政府審計（國家審計）

十八屆四中全會將審計監(jiān)督定位為國家監(jiān)督體系的一部分，使審計具有前所未有的戰(zhàn)略高度。在新常態(tài)下，國家審計作為國家監(jiān)督體系中的重要組成部分，也具備一些新特征：① 審計環(huán)境的變化。新常態(tài)下，國家對審計人員提出了新的要求，審計人員要站在國家治理的高度，為國家重大決策參謀。審計治理的全新定位以及審計人員職責(zé)的重述使得審計環(huán)境發(fā)生了重大變化，審計被賦予了新的歷史使命。② 審計目標(biāo)的變化。新常態(tài)下經(jīng)濟(jì)工作的重心是解決就業(yè)等一系列惠民工程，黨建工作的重心是反腐倡廉的干部作風(fēng)建設(shè)。因此，審計目標(biāo)將圍繞國家工作重心的改變而發(fā)生變化，同時新時期的審計不再是選擇性審計，而是要實現(xiàn)審計監(jiān)督的全覆蓋。③ 審計內(nèi)容的變化。審計的主要內(nèi)容從過去單一的“資金+權(quán)力”審計擴(kuò)展到現(xiàn)在的“資金+權(quán)力+政策”審計，審計工作更加關(guān)注績效審計。④ 審計方法的變化。新常態(tài)下，迅猛發(fā)展的信息技術(shù)以及大數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)被廣泛應(yīng)用到審計工作當(dāng)中，審計業(yè)務(wù)流程更加復(fù)雜，審計方法更加多元。⑤ 審計作用的變化。新形勢下的審計將從監(jiān)督職能提升為預(yù)防、揭示和抵御職能。

面對國家審計的新變化，公立醫(yī)院的國家審計應(yīng)成為國家治理大系統(tǒng)中內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”。就目前情況來看，多數(shù)地區(qū)公立醫(yī)院具有“免疫系統(tǒng)”功能的國家審計執(zhí)行的是三年或五年輪審制度，國家審計對公立醫(yī)院的監(jiān)督存在時間和精力嚴(yán)重不足等問題。

（2）內(nèi)部審計

醫(yī)院內(nèi)部審計自規(guī)定設(shè)立以來，作為公立醫(yī)院內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制的重要組成部分，有助于保障公立醫(yī)院財務(wù)收支的真實性、合法性、效益性，對公立醫(yī)院內(nèi)部治理和內(nèi)部控制起到了良好的監(jiān)督作用。內(nèi)部審計部門作為公立醫(yī)院國家審計的重要補(bǔ)充，應(yīng)充分發(fā)揮在醫(yī)院多項內(nèi)容同步跟蹤審計中的靈活性和便捷性。公立醫(yī)院內(nèi)部審計部門在實際操作中還存在諸多問題：① 內(nèi)部審計活動多見于基建工程審計和經(jīng)濟(jì)合同審計等管理績效方面的審計，由于內(nèi)部審計部門在醫(yī)院地位低，獨(dú)立性差，對財務(wù)報表審計和領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計力不從心。② 法人治理結(jié)構(gòu)下理事會制度的建立使得內(nèi)部審計職能、審計內(nèi)容和審計范圍擴(kuò)大，給內(nèi)部審計增加了復(fù)雜性。縣級公立醫(yī)院內(nèi)部審計部門人員的素質(zhì)低、專業(yè)勝任能力差等，難以滿足公立醫(yī)院法人治理結(jié)構(gòu)改革的內(nèi)部監(jiān)督要求。③ 內(nèi)部審計還存在內(nèi)審職能不明確、管理層重視不夠、缺乏激勵機(jī)制等其他設(shè)計與運(yùn)行問題。

（3）社會中介審計（注冊會計師審計）

2010年財政部頒布的《醫(yī)院財務(wù)制度》和《醫(yī)院會計制度》明確提出，醫(yī)院年度財務(wù)報告應(yīng)按規(guī)定經(jīng)過注冊會計師審計。社會中介審計參與到公立醫(yī)院的審計監(jiān)督體系中，可以解決國家審計時間、精力不足以及內(nèi)部審計部門獨(dú)立性差的問題，提高審計報告的權(quán)威性和審計結(jié)果的真實性。醫(yī)院實際審計治理中，注冊會計師審計往往難以與內(nèi)部審計對接；內(nèi)外部的聯(lián)合審計又常出現(xiàn)內(nèi)部審計過度外包、審計重復(fù)或?qū)徲嬄┒吹葐栴}。

因此，如何理順公立醫(yī)院政府審計、內(nèi)部審計、社會中介審計，如何對接公立醫(yī)院的法人治理和審計治理，審計委員會這一職能部門將發(fā)揮重要的作用，審計委員會的設(shè)立能形成更為完善的公立醫(yī)院審計治理機(jī)制。

（三）公立醫(yī)院法人治理、審計治理與審計委員會的關(guān)系分析

本文依據(jù)資源依賴?yán)碚摵驼苤评碚摌?gòu)建了公立醫(yī)院法人治理、審計治理與審計委員會的關(guān)系，如圖3所示。

1．審計委員會的設(shè)立將有效連接公立醫(yī)院的法人治理與審計治理

公立醫(yī)院法人治理結(jié)構(gòu)改革主要是探索建立醫(yī)院管辦分離、政事分離形式，即將醫(yī)院治理層與管理層相分離。目前公立醫(yī)院已逐漸形成三權(quán)分立的法人治理結(jié)構(gòu)，院長領(lǐng)導(dǎo)下的管理層要在理事（董事）會、監(jiān)事會組成的治理層的監(jiān)督下運(yùn)行。前文多次提到公立醫(yī)院審計治理主要包含政府審計、醫(yī)院內(nèi)部審計及社會中介審計。由此，公立醫(yī)院法人治理結(jié)構(gòu)與審計治理機(jī)制所重疊的部分應(yīng)為內(nèi)部審計，而目前醫(yī)院內(nèi)部審計多為管理層領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計職能部門，其獨(dú)立性差、專業(yè)水平低、人員少等特征以及醫(yī)院對內(nèi)部審計的重視程度低的現(xiàn)狀導(dǎo)致內(nèi)部審計的控制和治理職能難以發(fā)揮。審計委員會的建立是在醫(yī)院治理層面增加控制和治理職能的內(nèi)部審計職能部門，其將直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計職能部門，使內(nèi)部審計地位提高至治理層面。審計委員會的建立將有效連接公立醫(yī)院的法人治理與審計治理。

2．審計委員會的設(shè)立將有效連接醫(yī)院內(nèi)外部審計，發(fā)揮審計的協(xié)同效應(yīng)

每年醫(yī)院的財務(wù)報表審計、綜合性審計等是由國家審計部門聘請注冊會計師進(jìn)行的，醫(yī)院內(nèi)部重大基建項目審計等是由內(nèi)部審計、財務(wù)或基建等部門聘請外部注冊會計師實施的。因此，現(xiàn)階段醫(yī)院的注冊會計師審計多為政府審計和內(nèi)部審計的一種外包，而真正代表社會公眾主體的中介鑒證審計在醫(yī)院中還不存在。隨著國家對公立醫(yī)院法人治理結(jié)構(gòu)的不斷改革，醫(yī)院治理層將需要聘請獨(dú)立的社會中介審計師對醫(yī)院進(jìn)行審計，而這項工作由審計委員會實施既趨同于企業(yè)社會中介審計，又趨同于國外醫(yī)療機(jī)構(gòu)，且審計委員會專業(yè)勝任能力較強(qiáng)，能有效考核外部審計師的工作，同時對審計過程中發(fā)現(xiàn)的醫(yī)院審計風(fēng)險和內(nèi)部控制缺陷等及時要求醫(yī)院管理層進(jìn)行調(diào)整，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的及時性和外部審計的權(quán)威性。因此，審計委員會的設(shè)立將在醫(yī)院治理層面增加控制和治理職能的內(nèi)部審計部門，同時強(qiáng)化和輔助政府審計以及聘請、評估、監(jiān)督注冊會計師審計，使其更具有專業(yè)性和公益性。綜上，審計委員會能有效連接公立醫(yī)院法人治理與審計治理以及公立醫(yī)院內(nèi)部審計與外部審計，發(fā)揮審計的協(xié)同治理效應(yīng)，如圖4所示。

[1] 本文通過實地調(diào)研和閱讀各醫(yī)院網(wǎng)站檔案資料整理了各地區(qū)多家試點(diǎn)醫(yī)院的理事會制度。