2.2　債權

商品流通企業的債權主要包括短期債權和長期債權。其中，短期債權包括應收票據、應收賬款等，長期債權主要包括長期應收款等。

企業的銷售方式總體可分為現銷和賒銷兩種，具體采用何種方式和市場同類商品的供求、企業商品質量、企業的抗風險能力以及新興市場的拓展等關系密切。

2.2.1　應收票據

應收票據是指商品流通企業因賒銷商品等收到的商業匯票所形成的債權。我國的應收票據一般是指商業匯票。商業匯票經承兌后，便成為承兌人的應付票據，同時作為持票人的應收票據。

應收票據按照是否計息，可以分為帶息票據和不帶息票據兩種。帶息票據指票面上注明利率及付息日期的票據，其到期時除收回票面金額外，還可收到預定的利息；不帶息票據指無利息的規定，到期只能收回票面金額。商業匯票是否帶息，在匯票上一般都有詳細說明。

1.取得應收票據的會計處理

商品流通企業的應收票據理論上應按現值入賬，但實務中可根據應收票據期限的長短分別按照面值入賬或現值入賬。一般來說，商品流通企業收到的應收票據，如果票據的存續期短于1年，則入賬金額按照面值確定；如果票據的存續期長于1年，則入賬金額按照現值確定。由于我國的商業票據期限較短，面值和現值的差異不大，我國采用按票面價值入賬的方法。

例2-4 2×21年11月20日，魯河公司向偉業公司銷售一批商品，貨款為100000元，尚未收到，適用的增值稅稅率為13%。假設不結轉成本。魯河公司的會計處理如下：

12月5日，魯河公司收到偉業公司寄來一張于12月1日簽發的3個月期商業承兌匯票，面值為113000元，利率為8%，抵付商品貨款。魯河公司的會計處理如下：

2.應收票據持有期間的會計處理

應收票據持有期間的會計處理主要涉及計提利息、貼現、背書轉讓等問題。

（1）計提利息。對于帶息票據，按照規定，在期末計提利息，并增加應收票據的票面余額。但考慮到我國商業匯票期限較短，最長付款期限不超過6個月，因此，通常只在半年末和年度終了時計提利息，不按月份計提利息。商品流通企業在半年末和年度終了根據應收票據的票面價值和確定的利率計算并提取利息，借記“應收票據”賬戶，貸記“財務費用”賬戶。利息的計算如下：

應計提的利息=票據面值×票面利率×計提期限（折算為年）

例2-5 承例2-4。魯河公司于2×21年年末計算并提取應收票據的利息。

應提取的利息=113000×8%×1/12=753.33（元）

魯河公司的會計處理如下：

（2）應收票據貼現的會計處理。在應收票據到期前，商品流通企業如果急需貨幣資金，則將有關商業匯票背書后，向銀行或其他金融機構申請貼現，以便獲得所需要的資金。貼現是指商品流通企業將未到期的票據轉讓給銀行，銀行受理后從票據到期值中扣除按銀行貼現率計算確定的貼現利息，然后將余額支付給企業，作為銀行對商品流通企業的短期貸款。

第一，應收票據貼現的計算。應收票據貼現中，貼現日至票據到期日的期間稱為貼現期，貼現銀行所使用的利率稱為貼現利率，貼現銀行扣除的利息稱為貼現利息，貼現銀行將票據到期值扣除貼現利息后支付給商品流通企業的金額稱為貼現凈額或貼現實得款。有關計算公式如下：

貼現凈額=票據到期值-貼現利息

票據到期值=票據面值×（1+票據利率×票據期限）

貼現利息=票據到期價值×貼現利率×貼現期

帶息票據的到期價值為票據到期日的面值與利息之和，不帶息票據的到期價值即票據的面值。而貼現期的計算和票據到期日的計算方法一樣，如果承兌人在異地，則按照中國人民銀行《支付結算辦法》的規定，貼現期的計算另加3天劃款日期。

例2-6　2×21年5月20日，宏元公司將一張為期6個月、票面利率9%、面值120000元的商業承兌匯票，在票據到期前的兩個月向銀行貼現，銀行貼現率為12%。有關計算如下：

票據到期值=票據面值×（1+票據利率×票據期限）=120000×（1+9%×6/12）

　　　　=125400（元）

貼現利息=票據到期價值×貼現利率×貼現期=125400×12%×2/12=2508（元）

貼現凈額=票據到期值-貼現利息=125400-2508=122892（元）

第二，應收票據貼現的會計處理。應收票據貼現的會計處理主要有兩種方法：一是直接注銷“應收票據”，另外在報表附注中列明已貼現票據可能導致的或有負債金額；二是不直接注銷“應收票據”，另設“貼現應收票據”賬戶，反映或有負債。在此，只介紹前者。

商品流通企業將未到期的帶息票據進行貼現，按實際收到的貼現凈額借記“銀行存款”賬戶；按應收票據的賬面余額貸記“應收票據”賬戶或者“短期借款”賬戶；按其差額，借記或貸記“財務費用”賬戶。

例2-7　承例2-6。可計算出利息凈收入為2892元（122892-120000），會計處理中將沖減財務費用。宏元公司貼現的會計處理如下：

可見，在這種方法下資產負債表中的應收票據反映的是企業現在持有的未到期也未向銀行貼現的應收票據的價值。已貼現的應收票據，在該賬戶中注銷。

（3）應收票據背書轉讓的會計處理。應收票據背書轉讓是指持票人因償還前欠貨款等將未到期的商業匯票背書后轉讓給其他單位或個人的業務活動。其中，背書是指持票人在票據背面簽字，簽字人稱為背書人。背書人對票據的到期付款負有連帶責任。

1）不帶息應收票據背書轉讓的會計處理。商品流通企業在背書轉讓不帶息票據以取得所需物資時，按應計入取得物資的成本的價值，借記“庫存商品”等賬戶；按增值稅專用發票中注明的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”（或“應交稅費—待認證進項稅額”等）賬戶；按應收票據的賬面余額，貸記“應收票據”賬戶。如有差額，則借記或貸記“銀行存款”賬戶。

被背書人在收到背書轉讓的商業匯票時，按商業匯票的票面金額，借記“應收票據”賬戶；按實現的營業收入，貸記“主營業務收入”等賬戶；按增值稅專用發票上注明的增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”（或“應交稅費——簡易計稅”等）賬戶。如有差額，則貸記或借記“銀行存款”等賬戶。

例2-8 2×21年3月31日，神飛公司銷售給順德公司一批產品，貨款20000元，增值稅額2600元，收到對方簽發并承兌的期限6個月、面值22600元的不帶息商業匯票一張。

2×21年7月5日，神飛公司向建通公司采購一批商品，價款22000元，增值稅2860元，將2×21年3月31日收到的商業匯票背書轉讓給建通公司支付貨款，差額以銀行存款補付，材料已驗收入庫。

神飛公司的會計處理如下。

① 2×21年3月31日銷售實現時：

② 2×21年7月5日背書轉讓時：

建通公司的會計處理如下。

① 收到神飛公司背書轉讓的商業匯票時：

② 2×21年9月30日票據到期收到款項時：

2）帶息應收票據背書轉讓的會計處理。商品流通企業在將持有的帶息應收票據背書轉讓以取得所需物資時，按計入取得物資成本的金額，借記“庫存商品”等賬戶；按可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”（或“應交稅費——待認證進項稅額”等）賬戶；按商業匯票的票面金額，貸記“應收票據”賬戶；按已計提的應收票據利息，貸記“應收利息”賬戶。如有差額，則借記或貸記“銀行存款”等賬戶。

被背書人在收到背書轉讓的商業匯票時，按商業匯票的票面金額，借記“應收票據”賬戶；按實現的營業收入，貸記“主營業務收入”等賬戶；按增值稅專用發票上注明的增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”（或“應交稅費——簡易計稅”等）賬戶。如有差額，則貸記或借記“銀行存款”等賬戶。

例2-9　2×21年11月30日，秦淮公司銷售給中科公司一批商品，貨款30000元，增值稅額3900元，收到對方簽發并承兌的期限4個月、票面利率6%、面值33900元的帶息商業匯票一張。2×22年3月1日，秦淮公司從滬寧公司采購原材料一批，價款29000元，增值稅3770元，將2×21年11月30日收到的商業匯票背書轉讓給滬寧公司支付貨款，收到差額款存入銀行，材料已驗收入庫。

秦淮公司的會計處理如下。

① 2×21年11月30日銷售實現時：

② 2×21年12月31日計提應收票據利息時：

③ 2×22年3月1日背書轉讓時：

滬寧公司的會計處理如下。

① 收到秦淮公司背書轉讓的商業匯票時：

② 2×22年3月31日票據到期收到款項時：

此外，商業匯票到期，商品流通企業按照實際收到的金額，借記“銀行存款”賬戶，貸記“應收票據”賬戶。

商品流通企業設置“應收票據備查簿”，逐筆登記商業匯票的種類、號數，出票日、票面金額、交易合同號，付款人、承兌人、背書人的姓名或單位名稱，到期日、背書轉讓日、貼現日，貼現率、貼現凈額，以及收款日期、收回金額、退票情況等資料。商業匯票到期結清票款或退票后，在備查簿中應予注銷。

2.2.2　應收賬款

應收賬款，是指商品流通企業因賒銷商品等業務，應向購貨單位或接受勞務單位收取的款項，屬于商業債權。商品流通企業在成為合同一方，并擁有收取現金的法定權利時，應無條件地將應收款項確認為金融資產。

1.取得應收賬款的會計處理

商品流通企業的應收賬款處理包括應收賬款取得的處理、應收賬款持有的處理，以及應收賬款收回的處理。

商品流通企業在銷售商品產生應收賬款時，按應收的貨款及增值稅款，借記“應收賬款”賬戶；按實現的營業收入（不含增值稅），貸記“主營業務收入”賬戶；按增值稅專用發票中注明的增值稅，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”（或“應交稅費——簡易計稅”等）賬戶。企業代購貨單位墊付的包裝費、運雜費等各種費用，借記“應收賬款”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。商品流通企業收回款項時，借記“銀行存款”賬戶，貸記“應收賬款”賬戶。

例2-10 2×21年5月，中儲公司銷售給宏大公司乙產品一批，不含稅價格為100000元，規定的現金折扣條件為“2/10，N/30”，適用的增值稅稅率為13%，產品交付并辦妥托收手續。假設不結轉成本。

中儲公司的會計處理如下：

如果上述貨款在10天內收到，則會計處理如下：

如果超過10天收到貨款，則會計處理如下：

如果商品流通企業的應收賬款在收回之前，又改用商業匯票結算，則在收到已承兌的商業匯票時，將應收賬款的金額從“應收賬款”賬戶轉入“應收票據”賬戶。

相關鏈接2-4　商品流通企業賒銷的得失分析

商品流通企業采用賒銷方式銷售產品時的利益得失分析如下：

以1000000元的賒銷業務為例，如果以銷售成本率70%、銷售期間費用率10%、變動成本率60%、所得稅率25%、銀行1年期存款利率2.5%、銀行1年期貸款利率 5.6%計算，則商品流通企業該筆賒銷業務的會計處理如下： 同時商品流通企業在當月結轉銷售成本700000元，發生銷售費用100000元，則實現利潤200000元（1000000-700000-100000），應交所得稅50000元（200000× 25%），即在商品流通企業沒有任何現金流入的情況下，先發生現金流出180000元（130000+50000）。而商品流通企業將1000000元產品賒銷給購貨單位，將有一大部分資金被購貨單位占用，商品流通企業會喪失存款利息15000元（1000000×60%× 2.5%）。如果此時商品流通企業需要取得銀行貸款，則同時需要支付貸款利息33600元（1000000×60%×5.6%）。此外，商品流通企業還會發生應收賬款的管理費用（收賬費用）20000元。這樣一筆1000000元賒銷業務在沒有取得任何現金流入的情況下，會讓商品流通企業發生現金支出248600元（180000+15000+33600+20000），從而造成銷貨單位資金的嚴重短缺，還不包括壞賬損失、信譽損失、客戶流失損失等，可見商品流通企業在賒銷商品時失去的多而得到的少。

專欄　合同資產與應收賬款的比較

商品流通企業依據合同條款從購買方取得的收取現金或其他非現金資產的權利形成合同資產。換言之，商品流通企業在購貨方未支付相關合同對價或者在要求購貨方支付對價之前已經向購貨方轉移商品控制權的，應將因向購貨方轉移商品控制權而獲得的收款權確認為合同資產，但要注意的是，僅取決于時間流逝因素的權利除外；而商品流通企業在日常經營中通過市場交換將商品或勞務轉移給購貨方從而取得收取款項的權利，如果該款項能否如數收回僅受時間流逝因素的影響，則作為應收賬款處理。由此可見，二者的共同之處在于合同資產與應收賬款都屬于商品流通企業向購貨方收取合同對價的權利。區別在于應收賬款是商品流通企業已按合同履行了義務而獲取的收取合同對價的權利，該款項的收取不存在任何附加條件，只要等待對價到期支付前所需的時間結束即可收取款項，即款項是否收取僅受時間流逝因素的影響；而合同資產是商品流通企業合同中規定有附加條件（如履約合同中的其他履約義務）的收取合同對價的權利，需要履行相關義務后才能達到無條件收取款項的條件。

從風險角度來講，合同資產和應收賬款均面臨信用風險，即兩者均面臨隨時間流逝而無法收回款項的可能，所以，兩者均需要對未來可能無法收回的款項計提減值損失，以反映商品流通企業資產在未來期間可收回的實際價值。合同資產除面臨信用風險外，還面臨履約風險，即商品流通企業作為銷貨方必須在履行合同中的其他相關履約義務后，才能達到無條件收款的條件，收取相應的合同對價。

2.應收賬款壞賬的會計處理

商品流通企業無法收回或收回的可能性極小的應收款項稱為壞賬，由發生壞賬而引起的損失稱為壞賬損失。商品流通企業的應收款項在被證實很可能無法收回且金額能夠合理估計時，確認為壞賬。

（1）壞賬的確認標準。商品流通企業在資產負債表日對應計提壞賬準備的資產進行檢查，有客觀證據表明發生減值的，計提壞賬準備。

《關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）規定，企業除貸款類債權外的應收、預付賬款符合下列條件之一且減除可收回金額后確認無法收回的應收、預付款項，可以作為壞賬損失在計算應納稅所得額時扣除：

· 債務人依法宣告破產、關閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業執照，其清算財產不足清償的；

· 債務人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，其財產或者遺產不足清償的；

· 債務人逾期3年以上未清償且有確鑿證據證明已無力清償債務的；

· 與債務人達成債務重組協議或法院批準破產重整計劃后，無法追償的；

· 因自然災害、戰爭等不可抗力導致無法收回的；

· 國務院財政、稅務主管部門規定的其他條件。

（2）壞賬損失的會計處理方法。對壞賬損失的處理，商品流通企業會計上有直接注銷法和備抵法兩種方法。

1）直接注銷法。在直接注銷法下，商品流通企業在確認應收賬款確實無法收回時，將賬面上的應收賬款注銷，并確認壞賬損失計入當期損益。直接注銷的方法較為簡單，在壞賬損失實際發生之前，對壞賬不做任何處理，從而導致資產和利潤的高估。當商品流通企業每年的賒銷規模和壞賬比例變化不大時，該種方法的缺陷表現得還不是很充分，也就是說，直接注銷法在這種情況下還可以使用。

2）備抵法。備抵法的基本處理程序包括兩個主要步驟。

① 每個會計期末在檢查應收款項收回的可能性的前提下，根據經驗估計出債權中可能發生的壞賬損失，并計提壞賬準備。

② 當某一應收賬款全部或部分被確認為壞賬時，將其金額沖減壞賬準備并注銷相應的應收款項。在資產負債表上，以應收賬款賬面價值和壞賬準備的差額列示相應的債權資產。

（3）備抵法下壞賬的會計處理。對于應收賬款的壞賬，商品流通企業設置“壞賬準備”和“信用減值損失——壞賬損失”賬戶進行會計處理。“壞賬準備”賬戶是“應收賬款”“其他應收款”等賬戶的備抵賬戶，其貸方反映壞賬準備的提取額，借方反映壞賬準備的轉銷額，貸方余額反映已經提取尚未轉銷的壞賬準備數額。

① 當應收賬款發生減值時，按減記的金額，借記“信用減值損失”，貸記“壞賬準備”。本期應提數大于其賬面余額的，按差額計提；本期應提數小于其賬面余額的，做相反的會計處理。

② 對于確實無法收回的應收賬款，商品流通企業按管理權限報經批準后作為壞賬，注銷應收賬款，借記“壞賬準備”，貸記“應收票據”“應收賬款”“預付賬款”“其他應收款”等。

③ 對于已確認并轉銷的應收款項以后又收回的，按實際收回的金額，借記“應收票據”“應收賬款”“預付賬款”“其他應收款”“長期應收款”等，貸記“壞賬準備”。同時，借記“銀行存款”，貸記“應收票據”“應收賬款”“預付賬款”“其他應收款”等。

例2-11　中儲公司2×20年首次計提壞賬準備，年末應收賬款的余額為1250000元，計提壞賬準備的比例為1%，則估計的壞賬損失為12500元。2×21年確認壞賬損失為5000元。2×22年，收回注銷的5000元應收賬款。

在備抵法下，中儲公司的會計處理如下。

2×20年估計壞賬損失時：

2×22年再收回時：

已確認并轉銷的應收款項以后又收回的，可以按實際收回的金額轉回已計提壞賬準備。從上市公司執行《企業會計準則（2006）》的情況來看，上市公司對這一條規定利用得淋漓盡致，很多上市公司利用壞賬準備的轉回來調整利潤。在這一過程中，上市公司應收賬款的收回方式有很多，如債務人直接以現金償還、債務人以非貨幣資產償還、債權人通過質押應收賬款給擔保公司從而通過擔保公司擔保向銀行借款等。

專欄　壞賬準備的稅務處理

《中華人民共和國企業所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（簡稱《企業所得稅法實施條例》）第三十二條規定：“企業所得稅法第八條所稱損失，是指企業在生產經營活動中發生的固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。企業發生的損失，減除責任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務院財政、稅務主管部門的規定扣除。企業已經作為損失處理的資產，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時，計入當期收入。”《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》第七條規定，企業因應收、預付賬款發生的壞賬損失，須經稅務機關審批才能在申報企業所得稅時扣除。因此，商品流通企業實際發生的符合上述條件的“壞賬損失”則在稅前扣除，而計提的壞賬準備不得在稅前扣除，商品流通企業計提壞賬準備后，在納稅申報時，需做納稅調整，填報一級附表《納稅調整項目明細表》（A105000）第33行。例2-11中，中儲公司2×20年填報的納稅調整項目明細表如表2-6所示。

我國對壞賬損失的會計處理采用備抵法。具體方法主要有銷貨百分比法（也叫賒銷百分比法）、應收賬款余額百分比法、賬齡分析法、個別認定法。

面對日益激烈的市場競爭，安全、有效的應收賬款管理是商品流通企業在發展過程中必須具備的條件。同時，應加強應收賬款管理，提高應收賬款投資經濟效益，運用信用標準、信用條件和收款政策來確定客戶進行賒銷業務。

對于應收賬款的管理，商品流通企業一般情況下采取的措施是在銷售合同中明確各項條款，形成定期的對賬制度，每隔3個月或半年就必須同經銷商核對一次賬目，避免債權人和債務人雙方的差距像滾雪球一樣越滾越大，造成呆賬、死賬。

對于已形成的應收賬款管理，商品流通企業一般是進一步強化日常管理工作，采取有力的措施進行分析、控制，及時發現問題，提前做好相應準備。所采取的措施主要包括進行應收賬款追蹤分析、應收賬款賬齡分析、應收賬款收現率分析和建立應收賬款壞賬準備制度。

商品流通企業在實際業務中，可以根據企業自身的特點和實力來制定信用政策，其中包括哪些客戶可以賒銷商品、賒銷金額的多少、賒銷期限的長短等。商品流通企業也可以根據企業自身的實力，來決策允許客戶開具商業匯票或支付貨款的期限，一般來說，決策的最終目的都是盡可能地從客戶那里拿到商業匯票。

3.應收賬款保理

應收賬款的融通包括應收賬款抵押貸款、出售應收賬款、應收賬款證券化和應收賬款保理。本書重點介紹應收賬款保理業務。

（1）應收賬款保理業務的含義。應收賬款保理業務主要是為以賒銷方式進行銷售的企業設計的一種綜合性金融服務，是一種通過收購企業應收賬款為企業融資并提供其他相關服務的金融業務或產品。保理的一般做法是：賣方企業（供應商）向保理商出售通常以發票來表示的對債務人（買方企業）的應收賬款，同時要求保理商提供與此相關的包括應收賬款回收、銷售分戶賬管理、信用銷售控制以及壞賬擔保等單項或多項服務。在實際操作中，保理業務多種多樣。賣方企業如果享受到保理商提供的上述所有服務，則為全保理；賣方企業如僅享受到一項或幾項服務，則為部分保理。

保理商通過承購應收賬款向賣方企業提供融資，這是以賣方企業的供貨合同為基礎的。這一融資方式的主要依據是賣方產品在市場上的被接受程度和其盈利情況，而非其資產負債表的狀況。

（2）保理業務的基本操作流程。保理業務的一般操作流程是：賣方企業首先和保理商簽訂一份保理協議，一般賣方需將通過賒銷（期限一般在90天以內，最長可達180天）而產生的合格應收賬款出售給保理商。簽訂協議后，對于無追索權保理，保理商首先要對和賣方有業務往來的買方進行資信評估，并對買方核定一個信用額度，在這一信用額度內的應收賬款稱為“核準的”應收賬款。對這部分應收賬款，在買方無能力付款時，保理商對賣方沒有追索權。而對有追索權保理，當買方無力付款時，保理商將向賣方追索，收回向其提供的融資。

保理業務一般可分為以下幾個步驟。

1）賣方交貨或提供有關服務后，按以往的方式向買方開出發票，但這些發票應附帶一份轉讓通知（隱蔽型保理除外），說明發票所代表的債權已轉讓給保理商，買方必須向保理商付款。

2）賣方在開出發票的同時將發票副本送交保理商。

3）保理商根據發票金額按事先商定的比例（最高可達90%）向賣方支付預付款，即按銷售額的一定比例為賣方提供融資，并從中扣除保理商所收取的手續費。

4）此后保理商將負責向買方催收賬款，并向賣方提供合同中規定的賬務管理。

5）待買方付款后，保理商向賣方支付余下的款項。

（3）保理業務的會計處理。對于保理業務，應收賬款的出售方（賣方企業）根據無追索權保理和有追索權保理的不同，采取不同的會計處理方法。

1）無追索權保理。在無追索權保理方式下，保理商承擔收取應收賬款的風險，即可能發生的壞賬損失，應收賬款的出售方承擔銷售折扣、折讓和退回等損失。為此，保理商在購買應收賬款時，往往要按一定比例預留一部分，備抵出售方應承擔的折扣、折讓和退回等損失，待實際發生銷售折扣、折讓或退回時，再予以沖銷。

在會計處理上，應收賬款的出售方按實際收到的款項，借記“銀行存款”賬戶；按支付的手續費，借記“財務費用”賬戶；按保理商預留的余款，借記“其他應收款”賬戶；按應收賬款的賬面價值，貸記“應收賬款”賬戶。

例2-12 2×21年3月1日，大商公司將其200000元應收賬款以無追索權保理的方式出售給某保理公司，該保理公司以應收賬款總額的10%預留余款，并按5%收取手續費。該公司適用的增值稅稅率為13%。

3月1日，大商公司的會計處理如下：

4月底，保理公司收回賬款188000元，發生銷售折讓4000元，銷售退回2000元，壞賬損失6000元。大商公司的會計處理如下：

5月1日，大商公司和保理公司最后結算收回余款14000元并存入銀行。其會計處理如下：

2）有追索權保理。在有追索權保理方式下，保理商對買方無法償付的應收賬款具有追索權。如果應收賬款的債務人到期無法償付，則出售方（賣方）承擔向保理商償付的責任。已出售應收賬款發生的任何壞賬損失也由出售方承擔。

在處理有追索權保理業務時，需要判斷其業務的實質是銷售還是借款。美國財務會計準則委員會（FASB）在FAS77中規定，只有當以下三個條件同時滿足時，才能將出售的應收賬款做銷售處理，否則，只能視為借款業務：第一，出售方放棄對應收賬款未來經濟利益的控制；第二，出售方可以合理地估計其對保理商的義務；第三，保理商不能要求出售方重新購回應收賬款。

如果按銷售業務處理，則在出售時注銷應收賬款，同時將保理商收取的手續費確認為當期費用。如果按借款業務處理，則出售時不能注銷應收賬款，而另設一個賬戶“已出售應收賬款”，待應收賬款已全部得到清償時，和相應的“應收賬款”賬戶同時注銷，保理商收取的手續費則作為融資成本，在應收賬款持有期內攤銷。

例2-132×21年3月1日，大商公司將其200000元應收賬款以有追索權保理的方式出售給某保理公司，保理公司以應收賬款總額的10%預留余款，并按5%收取手續費。公司該筆保理業務符合銷售的條件，公司適用的增值稅稅率為13%。

3月1日，大商公司的會計處理如下：

由于是以有追索權保理方式出售，出售應收賬款企業應計提壞賬準備，沖減可從保理商收回的余款。如果企業同類業務頻繁發生，則為該類其他應收賬款單設“壞賬準備”賬戶，否則可直接沖減其他應收款。假定大商公司計提壞賬準備5000元，若公司單設“壞賬準備”賬戶，則會計處理如下：

若公司直接沖減其他應收賬款，則會計處理如下：

4月底，保理商收回賬款188000元，發生銷售折讓4000元，銷售退回2000元，壞賬損失6000元。若大商公司也單設“壞賬準備”賬戶，則會計處理如下：

若大商公司直接沖減其他應收賬款，則會計處理如下：

5月1日，大商公司和保理商最后結算，收回余款4000元并存入銀行，會計處理如下：

例 2-14　承例2-13。如果該筆有追索權保理業務不滿足銷售業務的條件，則按借款處理。

出售應收賬款時，保理商按應收賬款總額200000元的10%預留余款，并按5%收取手續費。大商公司的會計處理如下：

計提壞賬準備5000元時：

到4月底，保理商收回賬款188000元，發生銷售折讓4000元，銷售退回2000元，壞賬損失6000元。大商公司的會計處理如下：

5月1日，大商公司和保理商進行最終結算，收回余款8000元，會計處理如下：

相關鏈接2-5　保理業務和福費廷業務的區別

保理業務和福費廷業務雖然都是由出口商向銀行賣斷匯票或期票，銀行不能對出口商行使追索權，但是，兩者是有區別的。

（1）保理業務一般都在中小企業之間進行，成交的都是一般進出口商品，交易金額不大，付款期限在1年以下；而福費廷業務成交的商品為大型設備，交易金額大，付款期限長，并在較大的企業間進行。

（2）保理業務無須進口商所在地的銀行對匯票的支付進行保證或開立保函；而福費廷業務則必須履行該項手續。

（3）在保理業務中，出口商無須事先和進口商協商；而在福費廷業務中，出進口雙方必須事先協商，取得一致意見。

（4）保理業務的內容比較綜合，常附有資信調查、會計處理、代制單據等服務內容；而福費廷業務的內容則比較單一，只提供遠期匯票兌現的資金融通業務。

2.2.3　壞賬損失的稅務處理

對于應收款項、預付賬款和其他應付款（后兩者在2.4節介紹）的壞賬損失，如果存在財稅差異，則商品流通企業在納稅申報時須先填報二級附表《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》（A105090），然后將相關數據填列在一級附表《納稅調整項目明細表》（A105000），最終將相關匯總數據填列在主表《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A 類）》（A100000）的第15行或第16行。相關報表如表2-7、表2-3、表2- 4和表2-5所示。

2.2.4　長期應收款

商品流通企業因銷售商品、提供勞務等，采用遞延方式收取合同或協議價款實質上具有融資性質的，在“長期應收款”賬戶進行會計處理。

租賃準則（2018）要求，融資租賃產生的應收款項，通過“應收融資租賃款”賬戶進行會計處理，具體會計處理本書不進行介紹，只是在8.3節涉及部分內容。

商品流通企業采用遞延方式收取具有融資性質的銷售商品和提供勞務等產生的應收款項，在商品發出時，按照應收的合同或協議價款，借記“長期應收款”賬戶；按照公允價值，貸記“主營業務收入”賬戶；借方和貸方的差額，貸記為“未實現融資收益”賬戶。同時結轉成本，按實際成本（或進價），借記“主營業務成本”賬戶，貸記“庫存商品”賬戶。

每期銷售實現（包括第一次收取貨款）時，商品流通企業按本期應收或收取的貨款金額，借記“銀行存款”賬戶，貸記“長期應收款”等賬戶；同時，將應收的合同或協議價款和存貨公允價值的差額在協議期間內，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷，沖減財務費用。

例2-15 華建公司2×19年1月1日售出大型設備一套，協議約定采用分期收款方式，從銷售當年年末分5年分期收款，每年100萬元，合計500萬元，成本為300萬元。假設不考慮增值稅。假定購貨方在銷售成立日，該設備的銷售價格為400萬元，實際利率為7.93%。

華建公司的會計處理如下。

未實現融資收益攤銷=每期期初應收款本金余額×實際利率

每期期初應收款本金余額=期初長期應收款余額-期初未實現融資收益余額

未實現融資收益攤銷=（500-100）×7.93%=31.72（萬元）

2×20年12月31日：

未實現融資收益攤銷=［（500-100）-（100-31.72）］×7.93%=26.305（萬元）

2×21年12月31日：

未實現融資收益攤銷=［（500-100-100）-（100-31.72-26.305）］×7.93%=20.461（萬元）

2×22年12月31日：

未實現融資收益攤銷=［（500-100-100-100）-（100-31.72-26.305-20.461）］× 7.93%=14.154（萬元）

2×23年12月31日：

未實現融資收益攤銷=100-31.72-26.305-20.461-14.154=7.36（萬元）

相關鏈接2-6　商品流通小企業的分期收款銷售的會計處理

商品銷售采用分期收款方式的，在合同約定的收款日期確認收入，并同時結轉成本。

相關鏈接2-7　商品流通企業應收賬款證券化

應收賬款證券化是企業資產證券化的一種，近10年來，在我國發展迅猛。商品流通企業應收賬款證券化具有以下優點。

（1）提高資金流動性。商品流通企業通過應收賬款資產證券化將高質量的應收賬款作為基礎資產，由具有專業能力的金融機構發揮自身優勢進行運作，使證券化的應收賬款能夠在金融市場中流通交易。進行應收賬款證券化后，商品流通企業將未來預期收益變現，縮短了商品流通企業獲利及資金回籠時間，有利于改善商品流通企業的資金鏈，提升獲取新業務的能力。

（2）獲得新的融資渠道。商品流通企業在籌集資金時可選擇的方式可分為債權融資和股權融資。當企業資產負債率比較高時，銀行貸款及信用貸款等債權融資渠道會受到限制。此外，銀行貸款需要商品流通企業擁有較高的信用評級，信用評級較低的商品流通企業則會選擇需要抵押物和擔保的信用貸款，在這種情況下企業的融資費用較高。股權融資存在較大的不確定性，盡管我國IPO 制度經歷了審批制、核準制到注冊制的演變，但是目前商品流通企業上市仍存在一定的不確定性。因此，商品流通企業應保證穩定的現金流，資產證券化能夠為商品流通企業提供一條不依賴企業信用及償付能力的融資渠道。

（3）降低融資成本。應收賬款證券化的融資成本一般低于同期銀行貸款利率，能夠減少融資成本。應收賬款證券化的本質是將流動性差的應收賬款轉變為實際現金流，即資產轉化為資產，通過這種方式避免了通過增加負債來增加流動資產所帶來的融資成本，有利于改善商品流通企業的資產負債率。同時，應收賬款證券化的基礎資產是應收賬款，在進行證券化后應收賬款可被視為直接出售，即在資產負債表中商品流通企業可以轉出該份額應收賬款，提高企業流動比率和速動比率，提升商品流通企業信用等級和償付能力，化解應收賬款的回收風險。

（4）降低回購風險。通過應收賬款資產證券化，商品流通企業可以將流動性差的應收賬款轉化為金融市場中自由交易流通的金融產品，理順并且規范投資方與支付方之間的關系，引入社會投資者，吸收社會投資者資本，為投資者提供新的可選擇的投資品種，有效避免回購風險。

在進行資產證券化過程中，企業所需支出的成本主要是前期準備發行SPV（資產支持專項計劃）的費用以及在合同中約定的支付利息。前期發行SPV 需要聘請專家進行可行性研究，所支付的費用從發行收入中一次性扣除。此外，由于SPV 要承擔風險，支付發行費用及信用增級評估費用，所以在出售時，會產生折價費。而合同約定利率主要受到應收賬款質量的影響，應收賬款資產證券化所選擇的基礎資產多為高質量的應收賬款，并進行了信用增級，因此其支付利息比債權籌資少。總體而言，商品流通企業進行應收賬款證券化的融資成本將低于繼續持有應收賬款成本。

此外，商品流通企業利用傳統融資方式，尤其是債務融資，會導致資產負債率上升，而資產負債率的上升，不僅會影響投資者對于企業價值的判斷，還會影響商品流通企業的再融資。通過應收賬款資產證券化，商品流通企業的資產負債率可以保持不變，在實現現金流增加的情況下，提升了商品流通企業資產周轉率等財務指標，提升商品流通企業資產使用效率。