2.3　債務

商品流通企業的債務主要包括短期債務和長期債務。其中，短期債務包括短期借款、應付票據、應付賬款等，長期債務包括長期借款、公司債券、長期應付款等。

2.3.1　短期借款

短期借款是指商品流通企業用來維持正常的生產經營所需的資金或為抵償某項債務而向銀行或其他金融機構等外單位借入的、還款期限在1年或超過1年的一個經營周期內的各種借款。

商品流通企業的短期借款主要有經營周轉借款、臨時借款、結算借款、票據貼現借款、賣方信貸、預購定金借款和專項儲備借款等。

短期借款的會計處理包括如下內容：

（1）取得借款。商品流通企業根據借入的本金，借記“銀行存款”賬戶，貸記“短期借款”賬戶。

（2）借款利息。商品流通企業按照短期借款應計的利息金額，借記“財務費用”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶。

（3）歸還借款。短期借款到期時，商品流通企業對償付的本金，借記“短期借款”賬戶，對同時償付的利息，借記“財務費用”賬戶，按償付的本息之和貸記“銀行存款”等賬戶。

2.3.2　應付票據

商品流通企業的應付票據，是指由出票人出票，委托收款人在指定日期無條件支付確定的金額給收款人或持票人的票據。在我國，應付票據是商品流通企業根據合同進行延期付款的商品交易，或采用商業匯票結算方式而發生的由簽發人簽發、承兌人承兌的票據。

應付票據按票面是否注明利率，分為帶息應付票據和不帶息應付票據兩種。對于因賒購業務而開出、承兌的商業匯票，在會計上設置“應付票據”賬戶進行會計處理，反映這項流動負債的現存義務。由于出票日和到期日相距很短，所以應付票據不論是否帶息，發生時均按面值記入“應付票據”賬戶的貸方；對帶息票據應在年度終了時計算應付利息，記入“應付票據”賬戶的貸方；到期付款或因其他原因注銷票據時，按票據的賬面價值記入借方；余額在貸方，表示尚未到期的應付票據本金或本息之和。

1.不帶息應付票據

不帶息應付票據，其面值就是票據的到期值。不帶息應付票據有兩種處理方法：一是直接按面值記賬；二是按一定的利率計算票據面值中所含的利息，應付票據按扣除利息后的金額記賬。由于我國應付票據期限較短，會計實務中一般采用第一種方法進行會計處理，在資產負債表上按其票面價值列示于流動負債項目內。

例2-16　順建公司用商業匯票方式從東風公司購入一批商品，根據有關發票賬單，購入商品的實際價款為150000元，增值稅專用發票上注明的增值稅額為19500元。商品尚未運到，順建公司開出并承兌一張面值169500元、期限為3個月的商業承兌匯票。

順建公司開出并承兌商業承兌匯票時，會計處理如下：

上述開出并承兌的商業承兌匯票到期，順建公司支付貨款時，會計處理如下：

開出并承兌的商業承兌匯票到期，商品流通企業如果無力支付票款，在票據到期且未簽發新的票據時，則將“應付票據”的賬面余額轉入“應付賬款”賬戶，待協商后再進行會計處理。銀行承兌匯票票據到期，商品流通企業無力支付票款時，承兌銀行除憑票向持票人無條件付款外，對出票人尚未支付的匯票金額轉為逾期貸款處理。商品流通企業在接到銀行轉來的有關憑證時，借記“應付票據”賬戶，貸記“短期借款”賬戶。對計收的利息，按短期借款利息的處理方法處理。

例如，假定例2-16的票據到期，順建公司無力支付票款，會計處理如下：

假設例2-16的票據為銀行承兌匯票，順建公司無力支付票款，會計處理如下：

2.帶息應付票據

應付票據如為帶息票據，則其票據的面值就是票據的現值。票據中的應付利息在會計處理上有以下兩種方法：

（1）按期預計利息。采用這種方法時，商品流通企業在期末按照票據的票面價值和票據上規定的利率計算應付的票據利息，記入“財務費用”和“應付票據”賬戶。票據到期支付本息時，再注銷應付票據的賬面余額。這種處理方法在資產負債表上按票據面值和利息列入流動負債項目。

（2）一次性計算利息。采用這種方法時，應付票據不按期計提利息，而是在票據到期付款時，一次將全部應付利息記入當期支付的“財務費用”賬戶。

由于我國商業匯票期限較短，因此，通常在期末對尚未支付的應付票據計提利息，計入當期財務費用；票據到期支付票款時，尚未計提的利息部分直接計入當期財務費用。

例2-17 2×21年2月1日，黃河公司簽發一張3個月期的商業承兌匯票，票據面值為113000元，利率為8%，抵付以前欠雙安公司的貨款。

黃河公司的會計處理如下。

① 簽發商業承兌匯票時：

② 年末計算并計提應付票據的利息：

提取的應付利息=113000×8%×1/12=753.33（元）

③ 票據到期，支付票款面值和利息：

實際支付的金額=113000+113000×8%×3/12=115260（元）

帶息商業承兌匯票到期，商品流通企業如果無力支付票款，則將“應付票據”的賬面余額轉入“應付賬款”賬戶進行會計處理，期末不再計提利息。

商品流通企業設置“應付票據備查簿”，詳細登記商業匯票的種類、號數，出票日期、到期日、票面金額、交易合同號，收款人姓名或單位名稱及付款日期、金額等資料。商業匯票到期結清票款后，在備查簿中應予以注銷。

2.3.3　應付賬款

應付賬款是指商品流通企業在正常運營過程中，因購買材料、商品或接受勞務供應等而發生的債務。這種負債主要是由買賣雙方在購銷活動中取得貨物的時間和支付貨款的時間不一致而產生的。

為了反映、監督由交易而產生的應付賬款，商品流通企業需要設置“應付賬款”賬戶進行會計處理，并按供應單位設置明細賬戶，進行明細會計處理。

相關鏈接2-8　商品流通企業賒購的得失分析

賒購，即延期付款，相當于向賣方借款購進商品，是商品流通企業常用的籌資方式。以1000000元的賒購業務為例，如果以所得稅率25%、銀行1年期存款利率2.5%、銀行1年期貸款利率5.6%計算，那么無論是現購還是賒購，都不會給商品流通企業帶來收益，因此在做決策時只要選擇兩者中的低者即可。商品流通企業賒購時：

對于這筆賒購業務而言，商品流通企業應該減少現金但并沒有減少現金1130000元，同時抵扣增值稅130000元，兩項加起來相當于凈增加現金1260000元。由于應付賬款的周轉和應收賬款的周轉一樣，具有連續性和循環性的特征，在1年中可以看成一個常數，因此商品流通企業賒購是對其極為有利的無息籌資方式。商品流通企業可以將節約的1260000元存入銀行取得存款利息31500元（1260000×2.5%），商品流通企業籌集這筆資金可以免付銀行貸款利息70560元（1260000×5.6%）。在分析賒銷業務及賒購業務時，利息是所有業務中最低的，也是最起碼能得到的機會成本或收益，如果商品流通企業用這筆資金購買股票或進行其他投資，則其收益遠遠高于此。

賒購給商品流通企業帶來的有利之處：一是能夠緩解商品流通企業的資金壓力，賒購行為的直接后果是引起現金凈增加，這種依賴商業信用的籌資行為，籌資成本較低，甚至沒有成本，而且會成為商品流通企業穩定的資金來源。但這種籌資方式風險較大，商品流通企業必須在1年內或幾個月內予以支付，如果發生的金額過大，則會加重商品流通企業資金困難的局面。二是降低商品流通企業的償債能力，特別是短期償債能力。

在實際業務中，商品流通企業在采購商品時，可以先承諾供應商在一定時期內支付貨款。在貨款到期時，如果資金緊張，則通過向供應商開具商業匯票來維護自己的商業信用，同時，供應商也能夠看到收到貨款的希望。

2.3.4　長期借款

長期借款是指商品流通企業向銀行或其他金融機構借入的、償還期限在1年或一個營業周期以上的借款。

長期借款的會計處理包括借款本金的會計處理、借款利息的會計處理、外幣借款發生的外幣折合差額的會計處理等。

商品流通企業在借入各種長期借款時，按實際收到的款項，借記“銀行存款”賬戶，貸記“長期借款——本金”賬戶；按借貸雙方之間的差額，借記“長期借款——利息調整”賬戶。

在資產負債表日，商品流通企業按長期借款的攤余成本和實際利率計算確定的長期借款的利息費用，借記“在建工程”“財務費用”等賬戶、按借款本金和合同利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付利息”賬戶；按其差額，貸記“長期貸款——利息調整”賬戶。對于商品流通企業而言，“在建工程”“研發支出”賬戶用得比較少，“財務費用”賬戶用得比較多。會計處理如圖2-1所示。

當實際利率和合同利率差異較小時，也可采用合同利率來計算確定利息費用。

當歸還長期借款時，如果同時存在調整余額的，則借記或貸記“在建工程”“財務費用”“研發支出”等賬戶，貸記或借記“長期借款——利息調整”賬戶。

相關鏈接2-9　商品流通小企業長期借款的會計處理

商品流通小企業的利息費用計算，按照借款本金和借款合同利率計提利息費用；非籌建期利息費用記入“財務費用”“在建工程”賬戶；不存在利息調整問題。

2.3.5　公司債券

公司債券，是指商品流通企業發行的用于籌集長期、大量資金的有價證券。它是舉債企業承諾在未來向債權人償還債券本息的書面證明，具有法律效力，可以在證券市場上自由轉讓。公司發行債券首先應由股東大會通過，再經政府有關部門批準，符合法定條件后，方可印制和發行。

1.公司債券的發行價格

公司債券發行時的實際價格往往和面值不同，這主要是由債券發行時的票面利率和市場利率不同所致。債券發行的實際價格是由將來應支付的利息和債券面值按發行時的市場利率折算的現值決定的。

例2-18 2×21年1月1日，金運公司發行公司債券，每張面值為1000元，5年期，每年付息兩次，分別為6月30日和12月31日，票面利率為14%，共發行10000張。

假設金運公司發行債券時的市場利率分別為14%（票面利率）、16%、12%，債券面值的現值、各期利息的現值、債券發行的現值如表2-8所示。

可見，當市場利率高于票面利率時，公司債券將以低于面值的價格發行，其發行價格低于面值的部分（671000元）稱為債券折價。折價的實質是債券發行公司因票面利率低于市場利率而預先給予債券購買者的額外利息補償（預付利息），這部分折價將在債券有效期內逐期攤銷，增加各計息期的利息費用。

當市場利率低于票面利率時，公司債券將以高于面值的價格發行，其發行價格高于面值的部分（735900元）稱為債券溢價。債券溢價的實質是債券發行公司因票面利率高于市場利率而向債券購買者預先收回的利息（預收利息），這部分溢價將在債券有效期內逐期攤銷，沖減各計息期的利息費用。

2.公司債券發行的會計處理

商品流通企業發行的一般公司債券，無論是按面值發行，還是溢價發行或折價發行，均按債券面值記入“應付債券”賬戶的“面值”明細賬戶，實際收到的款項和面值的差額，記入“利息調整”明細賬戶。發行債券時，按實際收到的款項，借記“銀行存款”“庫存現金”等賬戶；按債券票面價值，貸記“應付債券——面值”賬戶；按實際收到的款項和票面價值之間的差額，貸記或借記“應付債券——利息調整”賬戶。

折價發行時，商品流通企業按照實際利率法攤銷利息調整，債券賬面價值是逐期增加的，以此乘以實際利率，實際利息費用逐期增加，從遞增的利息費用中減去每期支付的固定利息（票面利息），得出的攤銷利息調整額則逐期遞增。

溢價發行時，商品流通企業按照實際利率法攤銷利息調整，債券賬面價值是逐期減少的，以此乘以實際利率，實際利息費用逐期減少，從每期支付的固定利息（票面利息）中減去遞減的利息費用，得出的攤銷利息調整額則逐期遞增。

實際利率法，是指計算金融資產或金融負債的攤余成本以及將利息收入或利息費用分攤計入各會計期間的方法。實際利率，是指將金融資產或金融負債在預期存續期間內的未來現金流量，折算為金融資產或金融負債當前賬面價值所使用的利率。在確定實際利率時，在考慮金融資產或金融負債所有合同條款（如提前還款、展期、看漲期權或其他類似期權等）的基礎上估計預期現金流量，但不考慮預期信用損失。

在資產負債表日，對于分期付息、一次還本的債券，商品流通企業按應付債券的攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，借記“在建工程”“財務費用”等賬戶；按票面利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付利息”賬戶；按其差額，借記或貸記“應付債券——利息調整”賬戶。對于一次還本付息的債券，在資產負債表日，按攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，借記“在建工程”“財務費用”等賬戶；按票面利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付債券——應計利息”賬戶；按其差額，借記或貸記“應付債券——利息調整”賬戶。對于商品流通企業而言，“在建工程”“研發支出”賬戶用得比較少，“財務費用”賬戶用得比較多。

在資產負債表日，計算利息時的會計處理如圖2-2所示。

如果實際利率和票面利率差異較小，則采用票面利率計算確定利息費用。

例2-19 承例2-18，分別說明各種情況下公司發行債券時的會計處理，詳見表2-9。

長期債券到期，支付債券本息時，會計處理如下：

借：應付債券（包括面值、應計利息明細賬戶）

　應付利息

貸：銀行存款

同時，把“應付債券——利息調整”賬戶中的余額轉出去：

借：在建工程

　貸：應付債券——利息調整（或做相反會計處理）

例2-20 2×19年12月31日，凌云公司經批準發行5年期一次還本、分期付息的公司債券10000000元，債券利息在每年12月31日支付，票面利率為年利率6%。假定債券發行時的市場利率為5%。

凌云公司該批債券實際發行價格=10000000×（P/F，6%，5）+10000000×6%×

（P/A，6%，5）=10000000×0.7835+10000000×6%×4.3295=10432700（元）

凌云公司根據上述資料，采用實際利率法和攤余成本計算確定的利息費用，如表2-10所示。

根據表2-10的資料，凌云公司的會計處理如下。

2×19年12月31日發行債券時：

2×20年12月31日計算利息費用時：

2×21年、2×22年、2×23年確認利息費用的會計處理同2×20年。

2×24年12月31日歸還債券本金及最后一期利息費用時：

本部分介紹的公司債券和“8.1.3以攤余成本計量的金融資產”中介紹的債權投資，是債券發行這項經濟業務的兩方面。長期債券發行時，發行方作為公司債券，記入“應付債券”賬戶進行會計處理；投資方作為以攤余成本計量的金融資產，記入“債權投資”賬戶進行會計處理。

2.3.6　利息支出的稅務處理

《企業所得稅法實施條例》第三十八條規定，企業在生產經營活動中發生的下列利息支出，準予扣除：非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出；非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。

《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）：根據《企業所得稅法實施條例》第三十八條規定，非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予稅前扣除。鑒于目前我國對金融企業利率要求的具體情況，企業在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性?！敖鹑谄髽I的同期同類貸款利率情況說明”中，應包括在簽訂該借款合同當時，任何一家金融企業提供同期同類貸款利率情況。該金融企業應為經政府有關部門批準成立的可以從事貸款業務的企業，包括銀行、財務公司、信托公司等金融機構?！巴谕愘J款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業信譽等條件基本相同的情況下，金融企業提供貸款的利率，既可以是金融企業公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業對某些企業提供的實際貸款利率。

《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕第121號）：在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。企業能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。

企業實際支付給關聯方的利息支出，除符合上述規定外，企業接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業為5∶1，其他企業為2∶1。

例2-21　A 公司、B 公司和C 公司于2×21年1月共投資100萬元設立D 公司。A 公司權益性投資20萬元，占20%的股份；B 公司權益性投資20萬元，占20%的股份；C 公司權益性投資60萬元，占60%的股份。

2×21年1月，D 公司以10%的年利率從A 公司借款50萬元，以9%的年利率從B 公司借款60萬元，以7%的年利率向C 公司借款60萬元。

假設A、B、C、D 公司均為非金融企業，銀行同期貸款利率為8%，D 公司實際稅負高于A 公司，且D 公司無法提供資料證明其借款活動符合獨立交易原則，B 公司可以提供稅法規定的相關資料以證明其符合獨立交易原則，D 公司實際稅負不高于C 公司。

1.對A 公司支付的利息

由于D 公司實際稅負高于A 公司，且D 公司無法提供資料證明其借款活動符合獨立交易原則，D 公司實際支付給A 公司的利息支出，不超過121號文件規定的債資比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。

D 公司接受A 公司的債權性投資和權益性投資分別為50萬元和20萬元，其比例為2.5∶1，高于規定的2∶1，并且其約定利率10%高于金融機構同期貸款利率8%，故A 公司借款利息不能全額稅前扣除。其可稅前扣除的借款額為40萬元（20×2），利息額為3.2萬元（40×8%）。2×21年共支付A 公司利息5萬元（50×10%），可稅前扣除3.2萬元，其余1.8萬元應在2×21年做納稅調整，且在以后年度也不可扣除。納稅調整時，D 公司填報《納稅調整項目明細表》（A105000）的第18行，如表2-11所示。

2.對B 公司支付的利息

D 公司接受B 公司的債權性投資可以提供稅法規定的相關資料以證明其符合獨立交易原則，可以不看債資比例的規定，但其約定利率9%高于金融機構同期貸款利率8%，故B公司借款利息5.4萬元（60×9%）不能全額在稅前扣除，其超過金融機構同期貸款利率的部分0.6萬元［60×（9%-8%）］要做納稅調整。納稅調整時，D 公司填報《納稅調整項目明細表》（A105000）的第18行，如表 2-12所示。

3.對C 公司支付的利息

D 公司實際稅負不高于B 公司，也可以不看債資比例的規定，其約定年利率7%低于金融機構同期貸款利率，故C 公司借款利息4.2萬元（60×7%）可以全額在稅前扣除。

需要說明的是，年度應付關聯方的利息應符合稅法對利息支出的一般規定，特別是限制在銀行同類貸款利率以內，不一定是應付關聯方利息總和。

關于企業由于投資者投資未到位而發生的利息支出扣除問題，根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十七條規定，凡企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業對外借款所發生的利息，相當于投資者實繳資本額和在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業合理的支出，應由企業投資者負擔，不得在計算企業應納稅所得額時扣除。

具體計算不得扣除的利息，應以企業一個年度內每一賬面實收資本和借款余額保持不變的期間作為一個計算期，每一計算期內不得扣除的借款利息按該期間借款利息發生額乘以該期間企業未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算，公式為：

企業每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×

該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額

企業一個年度內不得扣除的借款利息總額為該年度內每一計算期不得扣除的借款利息額之和。

2.3.7　長期應付款

長期應付款，是指商品流通企業除長期借款和應付債券以外的其他各種長期應付款項，包括以分期付款方式購入固定資產發生的應付款項等。值得注意的是，租賃準則（2018）要求，承租人因租賃（無論是融資租賃還是經營租賃）產生的尚未支付的租賃付款額的現值，在“租賃負債”賬戶反映，該賬戶可分別設置“租賃付款額”“未確認融資費用”等進行明細會計處理。而租賃準則（2006）則要求在“長期應付款”賬戶反映。

以分期付款方式購入固定資產。延期付款購買資產的部分，如果超過正常信用條件，則實質上具有融資性質的，所購買資產的成本以延期支付購買價款的現值為基礎確定。按照購買價款的現值，借記“固定資產”“在建工程”等賬戶；按應支付的價款總額，貸記“長期應付款”賬戶；按其差額，借記“未確認融資費用”賬戶。實際支付的價款和購買價款的現值之間的差額，在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，計入有關資產或當期損益。

例2-22 天河公司2×20年1月1日從順達公司購入一臺運輸設備作為固定資產使用，該設備已收到，無須安裝。購貨合同約定，機器的總價款為2000萬元，分3年支付，2×20年12月31日支付1000萬元，2×21年12月31日支付600萬元，2×22年12月31日支付400萬元。假定天河公司3年期銀行借款年利率為6%。不考慮增值稅等稅費。

天河公司的會計處理如表2-13所示。

長期應付款，實質上是從銷貨方融資，這樣可以緩解購貨方的資金壓力，也可以保證購貨方有更多的資金進行其他投資。

本部分介紹的長期應付款和本章介紹的長期應收款，是延期付款購買資產這項經濟業務的兩方面。在發生延期付款購買資產業務時，銷貨方的應收款項，記入“長期應收款”賬戶進 行會計處理；購買方的付款款項，記入“長期應付款”賬戶進行會計處理。